最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第487號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第487號

上訴人

吳知心

訴訟代理人

黃文玲 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月9日臺北高等行政法院98年度訴字第488號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈臺北市○○區○○段○○段188地號（面積276平方公尺，應有部分67/856，下稱系爭188地號）及192地號（面積3平方公尺，應有部分67/428，下稱系爭192地號）土地予臺灣省彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額新臺幣（下同）2,593,260元，經被上訴人按系爭188及192地號土地公告現值合計2,593,260元（2,540,662元＋52,598元）之16％核定為414,921元，核定綜合所得總額5,744,567元，綜合所得淨額4,658,730元，補徵稅額586,491元。上訴人不服，檢附彰化縣員林鎮公所感謝函、土地所有權贈與移轉契約書、土地增值稅免稅證明及土地所有權狀，主張系爭188地號土地係於57年3月購買，歷經政府多次地籍圖重劃、道路用地分割，其為原始所有權人，又其持有該土地迄今40年未曾買賣，故無買賣契約書，此次捐贈道路用地應以全部公告現值核認云云，申請復查。案經被上訴人審查結果認上訴人就系爭188及192地號土地未能提示土地取得成本確實證據且為現有道路用地，於95年12月25日捐贈彰化縣員林鎮公所，依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋及95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準之規定，應按財政部核定標準認定之，被上訴人核定依土地公告現值16％計算其捐贈扣除額，並無不合為由，駁回其復查之申請，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠系爭188地號土地（原為北投鎮○○段257-8地號）係上訴人於57年3月購入，登記為田地，經政府於58年5月實施都市計畫、逕行分割及規定地價等程序，嗣變更為道地，上訴人亦為原始所有權人之一，參照上訴人對於93年度綜合所得案之復查申請書及93年度退稅支票存根聯，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋亦適用於93年度之土地捐贈，而該令釋並無變更，亦無補充條文，為何於95年度有截然不同結果。㈡訴願決定係依上訴人於57年3月取得之不動產買賣契約書之價格，以消費者物價指數乘以公告地價乘以土地應有部分面積，核算調整後得出其成本為65,888元，惟該金額與當年度公告地價差距甚大（95年度系爭188地號土地現值為2,540,662元）。上訴人合法持有該筆土地已達40餘年，因配合政府都市更新重測分割而變更為部分道地，且等待徵收卻遲未處理，上訴人於95年將該道地捐贈政府，被上訴人卻以16％計算價值，被上訴人應深入了解上訴人是否為漏稅而購買該道地，不能以相同行政命令一併制裁，為何上訴人於93年度將其配偶名下土地捐出，當年度亦申請復查，並未以上開92年6月3日令釋駁回，且接獲93年度退稅支票，被上訴人亦未告知往後年度將按16％計算，為此上訴人咸認被上訴人對誠實繳稅與投機避稅之納稅人有所區分，故於95年12月再將土地捐出。㈢財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋之原意應為防止高所得者在短時間內購入大筆道地再捐贈政府，目的在於規避所得稅，與上訴人合法擁有田地40餘年，經政府土地重測及分割變更為道地不同，上訴人並無任何不良企圖，被上訴人應將二者區別。系爭188地號土地係由昔日持有之田地經政府因公務用，始將該地區實施都市○○○○○○○○道地，上訴人至今達40餘年尚未出售，何來該筆土地買賣契約書，因被上訴人要求提供買賣契約書，上訴人不得已將昔日不動產買賣契約書供參，詎被上訴人以上開財政部命令曲解上訴人本意，將上訴人昔日田地價值乘以物價指數據以計算該道地之現值，果真如此，試問何必每年編列預算召集有關單位會同訂定都市地價，公布都市地價公告現值作為民間土地買賣之地價基準，以便計算其增值稅。是上訴人將該系爭188地號土地1/2於96年度出售時，被上訴人亦依公告現值徵收土地增值稅，另1/2於95年度捐贈政府時，卻按公告現值之16％計算地價，實不合理。況依財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號令釋規定，豈可對已發生之事，事後以行政命令執行，難令上訴人甘服等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人則以：㈠本件被上訴人以上訴人95年度綜合所得稅結算申報，列報其於95年12月間將系爭188及192地號土地捐贈彰化縣員林鎮公所，因未提示土地取得成本，遂按其土地公告現值2,593,260元之16％計算捐贈列舉扣除金額，核定捐贈扣除額為414,921元。㈡依上訴人所提購買土地不動產買賣契約書，上訴人於57年1月3日以總價金1,878,000元購買北投鎮○○段257-8、257-9、257-50地號等3筆土地，上開3筆土地中，除北投鎮○○段257-8地號於58年10月9日分割為臺北市○○區○○段257-138地號及257-137（被上訴人誤載為257-139）地號，嗣經臺北市政府於67年6月30日地籍圖重測變更為系爭192及188地號土地，至於其餘2筆土地（即北投鎮○○段257-9及257-50地號）與本件無關。㈢上訴人於57年1月購入北投鎮○○段257-8及257-9地號土地時之土地公告現值為每平方公尺272元，北投鎮○○段257-50地號土地公告現值為每平方公尺666元。因系爭188及192地號土地購入年度與捐贈年度不同，購入年度及捐贈年度消費者物價指數分別為586.9及104.6。而上訴人購買上開3筆土地時，並未區分各土地之價款，則按北投鎮○○段257-8地號土地公告現值占全部3筆土地公告現值之比例，核算購入北投鎮○○段257-8地號土地之價款為124,903元，換算每平方公尺之購入價款為532元。又因上訴人捐贈之土地僅係購入土地之部分，依每平方公尺之購入價款，按捐贈土地之應有部分面積，換算系爭188及192地號土地取得成本分別為11,493元（系爭188地號：532元×面積276平方公尺×應有部分67/856）及250元（系爭192地號：532元×面積3平方公尺×應有部分67/428），並按消費者物價指數調整計算捐贈系爭188地號及192地號土地之可認捐贈扣除額為64,486元（11,493元×物價指數586.9/104.6）及1,402元（250元×指數586.9/104.6），核算調整後取得成本合計65,888元（未達千元者，按百元數四捨五入），尚較被上訴人原核定414,921元為低，是基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分予以維持，並無違誤，亦經訴願決定持與被上訴人相同論見在案。

㈣上訴人稱93年度同一事實已核准認列並接獲退稅支票云云，惟具有延續性之同一事項，常因時空變化而異其先前狀態者，稽徵機關為核實課徵個人當年度綜合所得稅，非不得本諸職權而於該年度重行調查其事項之狀態事實，倘經調查之狀態事實，確有與該當法規範要件不合時，當年度即應依據調查之事實而認屬不合法律規定，本件核定結果雖有異於93年度，亦屬正確適用法律之使然，符合依法行政原則，故上訴人所稱尚待斟酌等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人雖主張其將系爭188地號土地1/2於96年度出售時，被上訴人係依公告現值徵收土地增值稅，另1/2於95年度捐贈政府時，卻按公告現值之16％計算地價，實不合理；又財政部以昔日田地價值按消費者物價指數調整，計算捐贈土地之現值，實是曲解政府本意云云。惟查所得稅法與土地稅法課稅目的不同，各有其不同構成要件及行政考量，自難比附援引。次查本件上訴人購買之3筆土地，除北投鎮○○段257-8地號，於58年10月9日分割為臺北市○○區○○段257-138地號及257-137（原判決誤載為257-139）地號，嗣經臺北市政府於67年6月30日地籍圖重測變更為系爭192地號及系爭188地號，即系爭捐贈標的物，至於其餘2筆土地（北投鎮○○段257-9及257-50地號）則與本件無關。又查上訴人購買上開3筆土地時，並未區分各土地之價款，則按北投鎮○○段257-8地號土地公告現值占全部3筆土地公告現值之比例，核算購入北投鎮○○段257-8地號土地之價款為124,903元，換算每平方公尺之購入價款為532元，又因上訴人捐贈之土地僅係購入土地之部分，依每平方公尺之購入價款，按捐贈土地之持分面積，換算系爭捐贈土地取得成本分別為11,493元及250元，並按消費者物價指數調整計算捐贈系爭188地號及192地號土地之可認捐贈扣除額為64,486元及1,402元，核算調整後取得成本合計65,888元（未達千元者，按百元數四捨五入），尚較被上訴人核定414,921元為低。是基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人否准認列系爭扣除額，並無違誤。

㈡財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋及認定標準以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，為通盤檢討之結果，核屬舉證及事實認定之釋示，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響，應就所有性質相同者一體適用，否則即有違反課稅公平性之原則。足見上訴人此部分之主張，洵非可採。

㈢具有延續性之同一事項，常因時空變化而異其先前狀態者，稽徵機關為核實課徵個人當年度綜合所得稅，非不得本諸職權而於該年度重行調查其事項之狀態事實，倘經調查之狀態事實，確有與該當法規範要件不合時，當年度即應依據調查之事實而認屬不合法律規定，本件核定結果雖有異於93年度，亦屬正確適用法律之使然，符合依法行政原則。足見上訴人此部分之主張，亦非可採等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠上訴人於93年度將配偶名下系爭188及192地號土地捐出，然被上訴人誤認上訴人係以投機方式購入土地捐贈政府，藉資規避所得稅，乃依94年2月18日台財稅字第09404500070號函，以該筆土地公告現值16％計算綜合所得稅列舉扣除額，上訴人不服申請復查，並詳為說明上訴人業持有該筆土地40餘年，捐贈行為並無任何投機規避所得稅之意圖，嗣即接獲93年度退稅支票，是被上訴人上揭行為已形成行政先例，上訴人因此信賴被上訴人於個案均作實質審查，以區分投機與非投機之土地捐贈而異其法令適用，詎料上訴人於95年間之捐贈行為，卻遭被上訴人以94年2月18日台財稅字第09404500070號函，就該筆土地公告現值16％計算綜合所得稅列舉扣除額，然上訴人95年土地捐贈之事實與93年土地捐贈之事實並無二致，應受行政先例之拘束，原審判決不查，非僅未予撤銷被上訴人之違法處分，猶認本件核定結果雖有異於93年度，亦屬正確適用法律之使然云云，業違反平等原則及本院93年判字第1392號判例。㈡本件捐贈過程，系爭土地性質上非僅屬公共設施保留地，且其情形著實特殊，原審判決不查，未詳為說明被上訴人依據94年2月18日台財稅字第09404500070號函令及95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，逕對上訴人所為之捐贈列舉扣除金額以土地公告現值之16％計算時，何以無需考量本件屬公共設施保留地且情形特殊，並依前開行政規則經稽徵機關研析具體意見專案報部核定全額扣除，以保障人民權益，已有判決不備理由及判決理由矛盾之違背法令。

六、本院查：

（一）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國七十二年二月二十四日（72)台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條、第十九條之規定。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」分經司法院釋字第217號解釋及597號解釋理由書第1段闡明在案。

（二）次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：納稅義務人個人扣除三萬八千元；有配偶者加倍扣除之。㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。⒉保險費．．．。⒊醫藥及生育費．．．。⒋災害損失．．．。⒌購屋借款利息．．．。⒍房屋租金支出．．．。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第1目及第2目定有明文。依據上開規定可知，個人綜合所得稅扣除額之減除，納稅義務人得就標準扣除額或列舉扣除額擇一為之，倘選擇減除列舉扣除額，則除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，均應以實際支付金額作為列報之基礎。準此，納稅義務人以土地捐贈政府，已提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即應按實際金額核認，如未能提具成本資料者，則應斟酌其變現價值-亦即捐贈年度土地市場交易價格認定之。財政部87年11月4日台財稅第871177007號函：「個人綜合所得稅列報不動產捐贈列舉扣除，其捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準。」92年6月3日台財稅字第0920452464號函：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。個人以購入之土地捐贈，應檢附下列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。

㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」96年2月7日台財稅字第09604504850號令：「核定『95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，．．．其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定」，就列舉扣除額之計算事項-即納稅義務人（個人）以購入之土地捐贈，如已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之。倘納稅義務人（個人）以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依據財政部按各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂報請核定之標準認定之。如上開捐贈之土地，係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，並得經稽徵機關研析具體意見專案報請財政部核定。該等函釋（令）符合前揭所得稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，揆諸首揭司法院解釋（解釋理由書）意旨及上述說明，核與租稅法律主義尚無違背，應予適用。

（三）本件上訴人95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭188地號（面積276平方公尺，應有部分67/856）及192地號（面積3平方公尺，應有部分67/428）土地予彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額2,593,260元，經被上訴人按系爭188及192地號土地公告現值合計2,593,260元（2,540,662元＋52,598元）之16％核定為414,921元，核定綜合所得總額5,744,567元，綜合所得淨額4,658,730元，補徵稅額586,491元。上訴人不服，主張系爭188地號土地係於57年3月購買，歷經政府多次地籍圖重劃、道路用地分割，其為原始所有權人，又其持有該土地迄今40年未曾買賣，故無買賣契約書，此次捐贈道路用地應以全部公告現值核認云云，申請復查，經被上訴人審查結果認上訴人就系爭188及192地號土地未能提示土地取得成本確實證據且為現有道路用地，於95年12月25日（移轉登記之日）捐贈彰化縣員林鎮公所，依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋及95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準之規定，應按財政部核定標準認定之，被上訴人核定依土地公告現值16％計算其捐贈扣除額，並無不合為由，駁回其復查之申請；上訴人不服，檢附原始買賣契約書（影本），仍執前詞，主張系爭捐贈土地，應以全部公告現值核認捐贈扣除額等語，經訴願決定機關檢送上訴人提起訴願時所附證據資料（含前開買賣契約書）以97年11月25日台財訴字第09700549360號函請被上訴人重新審查結果，以上訴人於57年1月（按：依上訴人提出之系爭不動產買賣契約書上載訂約日期為56年11月29日）以總價金1,878,000元，購買3筆土地：1.北投鎮○○段257-8地號〔面積0.1415公頃(即1,415平方公尺)，應有部分71/428〕、2.北投鎮○○段257-9地號〔面積0.1 653公頃(即1,653平方公尺)，應有部分692/718〕、3.北投鎮○○段257-50地號〔面積：0.0721公頃(即721平方公尺)，應有部分692/718〕，上開3筆其中之北投鎮○○段257-8地號，於58年10月9日分割為臺北市○○區○○段257-138地號及257-137（被上訴人及原判決均誤繕為257-139）地號，嗣經臺北市政府於67年6月30日地籍圖重測變更為系爭192地號及系爭188地號，即系爭捐贈標的土地（其餘2筆土地即北投鎮○○段257-9及257-50地號與本件無關）。次查，上訴人57年1月購入北投鎮○○段257-8及257-9地號時之土地公告現值為每平方公尺272元，北投鎮○○段257-50地號之土地公告現值為每平方公尺666元，又系爭188及192地號土地購入年度與捐贈年度不同，購入年度及捐贈年度消費者物價指數分別為586.9及104.6，因上訴人購買上開3筆土地時，並未區分各土地之價款，則按北投鎮○○段257-8地號土地公告現值占全部3筆土地公告現值之比例，核算購入北投鎮○○段257-8地號土地之價款為124,903元，換算每平方公尺之購入價款為532元，又因上訴人捐贈之土地僅係購入土地之部分，依每平方公尺之購入價款，按捐贈土地之應有部分面積，換算系爭捐贈土地取得成本分別為11,493元及250元，並按消費者物價指數調整計算捐贈系爭188地號及192地號土地之可認捐贈扣除額為64,486元(11,493元×物價指數586.9/104.6)及1,402元(250元×指數586.9/104.6)，核算調整後取得成本合計65,888元(未達千元者，按百元數四捨五入)，尚較被上訴人核定414,921元為低，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人否准認列系爭扣除額，並無不合等事實，業據被上訴人答辯甚詳，並經原審認定明確。從而，原判決適用前揭所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函、96年2月7日台財稅字第09604504850號令：「核定95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，將被上訴人原處分（復查決定）暨訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，徵諸前揭規定及司法院解釋意旨，核無違誤，上訴論旨，執持前詞，指摘被上訴人系爭處分違反行政先例，原判決予以維持，亦有違平等原則及本院93年判字第1392號判例，並就原判決已詳為論述而不符上訴人所冀求者，以上訴人主觀見解，指稱原判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異