最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第122號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第122號

再審原告

吳知心

訴訟代理人

黃文玲 律師

訴訟代理人

陳家祥 律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年4月14日本院100年度判字第487號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈臺北市○○區○○段○○段188地號（面積276平方公尺，應有部分67/856，下稱系爭188地號）及192地號（面積3平方公尺，應有部分67/428，下稱系爭192地號）土地予臺灣省彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額新臺幣（下同）2,593,260元，經再審被告按系爭188及192地號土地公告現值合計2,593,260元之16％核定為414,921元，核定綜合所得總額5,744,567元，綜合所得淨額4,658,730元，補徵稅額586,491元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院100年度判字第487號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定；再審原告對原確定判決仍表不服，以有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由（同條項第14款部分，另由本院裁定移送原審法院裁判），提起本件再審之訴。

二、再審原告再審主張：原確定判決所適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函及96年2月7日臺財稅字第09604504850號令（下稱系爭函令）係認為93年1月1日前所為之捐贈均可全額扣抵，其後捐贈者，僅得扣抵16％，其可否全額扣抵之差異，顯係以捐贈之時間點作為考量，未考量捐贈人持有土地是否意圖逃漏稅捐，而使稅捐之課徵，流於形式上之平等，違反憲法上之實質平等。況再審原告係於95年間捐贈，所持有土地之時間更較93年1月1日前捐贈情形之時間長，無逃漏稅捐之意圖，竟得扣抵之數額卻較低，更顯見上開2函釋違反憲法上之平等原則。又再審原告另案於93年度將配偶名下土地捐出，再審被告誤認再審原告係以投機方式購入土地捐贈政府，藉資規避所得稅，乃以該筆土地公告現值16％計算綜合所得稅列舉扣除額，嗣經再審原告申請復查，並詳為說明該捐贈行為並無任何規避所得稅之意圖，嗣即接獲93年度退稅支票。是再審被告上揭行為已形成行政先例應受拘束，再審原告對此於原審判決已予主張，原確定判決竟未予詳究，亦未於理由說明不採之理由，逕率爾駁回再審原告之訴，顯有消極不適用法規等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決，訴願決定及原處分均撤銷。

三、再審被告則以：本件就列舉扣除額之計算事項，即納稅義務人以購入之土地捐贈，如已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款之1之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之。倘納稅義務人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依據財政部按各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂報請核定之標準認定之。如上開捐贈之土地，係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，並得經稽徵機關研析具體意見專案報請財政部核定。系爭函令符合前揭所得稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義尚無違背，與平等權無涉。雖自93年1月1日起個人以購入之土地捐贈列報扣除金額依前揭函釋認定標準認定之，惟解釋性之行政規則即以闡釋法規之含義為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效時起予以適用，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應核實課徵並以維護租稅之公平，是原確定判決乃為正確適用法律之所然，並無與本件應適用之現行法規相違背，難謂有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院查：

(一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。

(二)原確定判決係以：

1.依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第1目及第2目規定可知，個人綜合所得稅扣除額之減除，納稅義務人得就標準扣除額或列舉扣除額擇一為之，倘選擇減除列舉扣除額，則除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，均應以實際支付金額作為列報之基礎。準此，納稅義務人以土地捐贈政府，已提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即應按實際金額核認，如未能提具成本資料者，則應斟酌其變現價值即捐贈年度土地市場交易價格認定之。財政部87年11月4日臺財稅第871177007號函「個人綜合所得稅列報不動產捐贈列舉扣除，其捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準。」92年6月3日臺財稅字第0920452464號函「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附下列文件：(一)受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。(二)購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」96年2月7日臺財稅字第09604504850號令：「核定『95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，……其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定」，就列舉扣除額之計算事項即納稅義務人（個人）以購入之土地捐贈，如已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之。倘納稅義務人（個人）以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依據財政部按各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂報請核定之標準認定之。如上開捐贈之土地，係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，並得經稽徵機關研析具體意見專案報請財政部核定。

2.再審原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭188地號（面積276平方公尺，應有部分67/856）及192地號（面積3平方公尺，應有部分67/428）土地予彰化縣員林鎮公所之列舉扣除額2,593,260元，經再審被告按系爭188及192地號土地公告現值合計2,593,260元之16％核定為414,921元，核定綜合所得總額5,744,567元，綜合所得淨額4,658,730元，補徵稅額586,491元。再審原告不服，主張系爭188地號土地係於57年3月購買，歷經政府多次地籍圖重劃、道路用地分割，其為原始所有權人，又其持有該土地迄今40年未曾買賣，故無買賣契約書，此次捐贈道路用地應以全部公告現值核認云云，申請復查，經再審被告審查結果認再審原告就系爭188及192地號土地未能提示土地取得成本確實證據且為現有道路用地，於95年12月25日（移轉登記之日）捐贈彰化縣員林鎮公所，依財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋及95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準之規定，應按財政部核定標準認定之，再審被告核定依土地公告現值16％計算其捐贈扣除額，並無不合為由，駁回其復查之申請；再審原告不服，檢附原始買賣契約書（影本），主張系爭捐贈土地，應以全部公告現值核認捐贈扣除額等語，經訴願決定機關檢送再審原告提起訴願時所附證據資料（含前開買賣契約書）以97年11月25日臺財訴字第09700549360號函請再審被告重新審查結果，以再審原告於57年1月（按：依再審原告提出之系爭不動產買賣契約書上載訂約日期為56年11月29日）以總價金1,878,000元，購買3筆土地：1.北投鎮○○段257-8地號〔面積0.1415公頃(即1,415平方公尺)，應有部分71/428〕、2.北投鎮○○段257-9地號〔面積0.1653公頃(即1,653平方公尺)，應有部分692/718〕、3.北投鎮○○段257-50地號〔面積：0.0721公頃(即721平方公尺)，應有部分692/718〕，上開3筆其中之北投鎮○○段257-8地號，於58年10月9日分割為臺北市○○區○○段257-138地號及257-137（再審被告及原判決均誤繕為257-139）地號，嗣經臺北市政府於67年6月30日地籍圖重測變更為系爭192地號及系爭188地號，即系爭捐贈標的土地（其餘2筆土地即北投鎮○○段257-9及257-50地號與本件無關）。次查，再審原告57年1月購入北投鎮○○段257-8及257-9地號時之土地公告現值為每平方公尺272元，北投鎮○○段257-50地號之土地公告現值為每平方公尺666元，又系爭188及192地號土地購入年度與捐贈年度不同，購入年度及捐贈年度消費者物價指數分別為586.9及104.6，因再審原告購買上開3筆土地時，並未區分各土地之價款，則按北投鎮○○段257-8地號土地公告現值占全部3筆土地公告現值之比例，核算購入北投鎮○○段257-8地號土地之價款為124,903元，換算每平方公尺之購入價款為532元，又因再審原告捐贈之土地僅係購入土地之部分，依每平方公尺之購入價款，按捐贈土地之應有部分面積，換算系爭捐贈土地取得成本分別為11,493元及250元，並按消費者物價指數調整計算捐贈系爭188地號及192地號土地之可認捐贈扣除額為64,486元及1,402元，核算調整後取得成本合計65,888元（未達千元者，按百元數四捨五入），尚較再審被告核定414,921元為低，基於行政救濟不利益變更禁止原則，再審被告否准認列系爭扣除額，並無不合等事實，業據再審被告答辯甚詳，並經原審認定明確。從而，原判決適用所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函、96年2月7日臺財稅字第09604504850號令：「核定95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，將再審被告原處分（復查決定）暨訴願決定予以維持，駁回再審原告之訴，核無違誤，上訴論旨，執持前詞，指摘再審被告系爭處分違反行政先例，原判決予以維持，亦有違平等原則及本院93年判字第1392號判例，並就原判決已詳為論述而不符再審原告所冀求者，以再審原告主觀見解，指稱原判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，乃予判決駁回。

(三)查所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。惟所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對以非以金錢捐贈者，而捐贈總額如何計算，並未明文。然觀諸該條項所定各列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋貸款利息、房屋租金支出，概以實際支出者為限，始得列報。嗣財政部分別於92年6月3日臺財稅字第0920452464號、94年2月18日臺財稅字第09404500070號、96年2月7日臺財稅字第09604504850號函釋：「……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依照本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬定，報請本部核定。」、「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額依土地公告現值之16％計算。」、「核定『95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，……其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定」等情，即已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。是財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定。而依財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號及96年2月7日臺財稅字第09604504850號函，核定捐贈土地除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，作為列舉扣除額標準，既係依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準所認定。則上開函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋。且上開函釋就所捐贈土地如「非屬公共設施保留地且情形特殊」者，尚得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，以符特殊個案之情形，益見上開財政部函釋，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨，尚無不符，並未增加法律所無之規定，要無違法律保留之原則，自得適用。

(四)查原確定判決已就再審原告前程序之訴為無理由，原審判決駁回再審原告之訴，核無違誤，再審原告之上訴亦屬無理由等一一論明。經核原確定判決並無所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情事。再審原告起訴意旨無非重述其在前程序業經主張而為原確定判決指駁綦詳、摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之歧異法律見解再為爭議，與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間，揆諸首揭本院判例意旨，尚難遽認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告之訴為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異