最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第693號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第693號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

訴訟代理人

巫蘭芳

被上訴人

張俊隆

張子芳

張昭雅

張楨敏

　張俊仁（兼上4人共同送達代收人）

張繐雅

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日臺北高等行政法院98年度訴更一字第116號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人（即原審原告）之父張庚新於民國79年11月6日死亡，渠等於80年8月17日辦理遺產稅申報，上訴人（即原審被告）初查以經報准調查被繼承人張庚新所有銀行帳戶生前之資金往來情形，查得被上訴人等漏報：㈠、被繼承人張庚新死亡前3年內贈與額新臺幣（下同）38,134,105元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅。㈡、土地徵收補償費、土地、房屋、存款、投資等漏報金額計3,483,898元。以上合計漏報遺產金額41,618,003元，核定遺產總額為267,158,937元、淨額229,847,892元及應納稅額97,258,928元，並按漏稅額8,533,595元處1倍之罰鍰8,533,595元。被上訴人不服，申經上訴人多次更正結果仍不服，就死亡前3年內贈與額、生前未償債務、應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，經上訴人以95年5月29日財北國稅法字第0950205908號復查決定書（下稱原處分）准予核減死亡前3年內贈與額315,000元（變更為8,433,201元），併同額追減遺產總額，變更核定遺產總額為221,427,216元、淨額133,179,499元及相對核減罰鍰33,565元，變更罰鍰為2,273,476元，其餘復查駁回。被上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部95年10月17日台財訴字第09500352200號訴願決定，有關生前未償債務及罰鍰部分均撤銷，由上訴人另為處分，其餘訴願駁回。被上訴人仍不服，就死亡前3年內贈與8,433,201元視為遺產部分及該部分罰鍰，向原審法院提起行政訴訟。案經原審法院以95年度訴字第4335號判決駁回被上訴人之訴，被上訴人不服，提起上訴，經本院98年度判字第945號判決就罰鍰部分發回原審法院，更行審理，其餘上訴駁回確定。原審法院對廢棄發回部分以98年度訴更一字116號判決，撤銷訴願決定及原處分關於裁處被上訴人漏報被繼承人生前贈與8,433,201部分之罰鍰，上訴人不服，遂依法聲明上訴。

二、被上訴人（原審原告）起訴主張：（一）自94年2月5日行政罰法公布生效後，司法院釋字第275號解釋有關推定過失之解釋意旨，已失其效力。行政罰法第7條第1項並無「推定過失」之規定，上訴人若認被上訴人故意或過失，自應先行提出「本證」，用符舉證責任分配原則。且依據稅捐稽徵法第48條之3規定，本案應有行政罰法第7條第1項之適用。（二）本案因被繼承人並未留存系爭8,433,201元之存摺存取憑條資金紀錄，故被上訴人申報遺產稅時，並不知被繼承人有該匯款行為，更不知其匯款性質、對象為何。嗣經上訴人調查時，始由上訴人提示存摺存取憑條資金紀錄，被上訴人方得據以克盡查證義務，並檢呈被繼承人之弟張進財、張添澄及張進發所出具之說明書3紙，均明文否認被繼承人有對其贈與情事，係被繼承人清償兄弟舊欠之用。縱令被上訴人客觀上（即外觀形式上）有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬被上訴人不能注意之事項，自不須負過失責任，依行政罰法第7條第1項規定，應屬不罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人生前贈與8,433,201元部分之罰鍰。

三、上訴人（原審被告）則以：本件系爭生前贈與存款既屬遺產，被上訴人未依法申報亦屬實，自應依遺產及贈與稅法第45條規定處罰；且被繼承人之銀行帳戶均由被上訴人張繐雅代為提領，被繼承人與其3位胞弟間有金錢往來一事，被上訴人為繼承人不得諉為不知而推卸應盡誠實申報義務；被上訴人未踐行正確報繳義務，漏未申報之狀態本身即表徵著納稅義務人有「應注意並能注意而不注意」之過失責任存在；被繼承人生前贈與卻未向稅捐稽徵機關申報，其違反申報義務，導致將來發生逃漏遺產稅之結果者，遺產稅之納稅義務人亦必須承當被繼承人生前漏報責任而受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法課徵遺產稅」、「本法所稱財產，指動產、不動產及其他有財產價值之權利」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。……」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項、第15條第1項第2款分別定有明文，是遺產稅之稅基包括被繼承人死亡時全部具有財產價值之物、權利及被繼承人於死亡前3年內贈與行為時遺產及贈與稅法第15條第1項規定之特定個人之視同遺產。又繼承發生時遺產稅之納稅義務人依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關申報遺產，以供稅捐稽徵機關課徵遺產稅。依日常經驗法則，遺產稅納稅義務人對於稅基所涵蓋之被繼承人之財產究有若干暨其種類及數額，並非當然全部知悉，惟就此遺產稅之標的，依法卻須負申報之義務，故稅捐稽徵機關對於納稅義務人有無主觀上之故意過失，有漏報遺產致漏稅之情形，予以處罰，自應負舉證責任。本件爭點厥在：被上訴人漏報被繼承人生前贈與8,433,201元，上訴人就其等漏報之故意或過失等責任條件，而應處以漏稅罰，是否已盡舉證之責？（二）按涉及資金移轉之個別債權契約類型多種，且大都不具公開性，除有書面契約外，徒由資金之流動過程，通常乃難為契約當事人以外之第3者查考確認該契約之性質。本件上訴人調查被上訴人之被繼承人張庚新死亡前6個月內之銀行帳戶資金流向，固查得被上訴人之被繼承人有於死亡前6個月內贈與其弟上開資金，而此張庚新生前大額存款之資金流向，雖被上訴人為繼承人非不得向銀行查詢探知，惟知悉資金去向與明知其給付原因係屬二事，尚不得遽以被上訴人得查明該等存款流向，即謂其等係明知或得輕易得知該資金流動原因為贈與。而以系爭受贈人均係被上訴人之叔父，苟被上訴人積極查明該等資金流向後，縱係易於向彼等查詢資金給付事由，惟張進財、張進發、張添澄於上訴人調查時，既均以說明書陳明：與被上訴人之被繼承人張庚新間互有金錢來往，未自張庚新處受贈金錢等語在卷，而經上訴人查核結果，系爭贈與款項又非一次交付張進財等人，張進財、張添澄與被上訴人之被繼承人彼此間資金的確互有往來，有張進財等人說明書、上訴人稽核報告附卷可按（見原處分卷第1445-1448、1301、1466頁），則於張進財等被上訴人長輩均不認係受贈上開款項，且渠等與被上訴人之被繼承人係有資金往來之情狀下，亦難認被上訴人繼承人向張進財等人查詢此等資金移動原因時，有何輕易即得查明該等款項係屬贈與情事。再觀諸被上訴人張繐雅提出有關其於79年6月12日代被繼承人提領款項匯入張進發、張進財帳戶之說明書（見原處分卷第536頁）；第一商業銀行大同分行80年12月27日（80）一同字第174號函：「79年11月1日解約定期存款500萬元，因本筆存期未滿一個月無息還本，本金部分以三榮不鏽鋼股份有限公司董事長張添澄名義存入1年期定期存款。」（原處分卷第609頁）、當日提領鉅額現金登記簿（見原處分卷第625頁）所載，固堪認為上訴人認定之上開時日之贈與金額係由被上訴人張繐雅經手代為；然被上訴人張繐雅於上開說明書既復陳明：「1,525,904元係匯款『還』給張添澄1,210,904元……1,750,000元係家父『投資』發泰鋼鐵股份有限公司，匯入發泰鋼鐵公司董事長張進發作為預繳股款……」等文，明示無關金錢之贈與，而張添澄復堅稱係與被上訴人被繼承人為金錢來往，並非贈與，前已述及，是即便被上訴人張繐雅對其被繼承人金錢往來之對象及金額，有某種程度之了解，亦無足得為被上訴人業知悉或得輕易查知系爭贈與情事之論據。況有關系爭被上訴人之被繼承人張庚新生前贈與上開款項被判決應繳納贈與稅及遺產稅確定（見原審法院92年度訴字第5427號判決、95年度訴字第4335號判決及本院95年度判字第992號、98年度判字第945號判決），係因被上訴人無法舉證證明其他給付原因始然，而非經上訴人確實查明其給付事由。（三）從而，上訴人於系爭受贈人均否認受贈之情況下，既未能舉證證明倘被上訴人盡查證資金流向之義務後，即得知有贈與情事，而不致生系爭漏報情事，是縱系爭贈與資金流動跡證得為被上訴人所掌握，亦難認被上訴人就系爭被繼承人生前贈與視同遺產之漏報，有何漏報之故意或過失情事。至被繼承人生前贈與卻未向稅捐稽徵機關申報，其違反申報義務，導致將來發生逃漏遺產稅之結果者，遺產稅之納稅義務人須承當被繼承人生前漏報贈與稅之責任，而與遺產稅之漏報並不當然具有關聯。至本院98年度判字第365號判決案情則與本件有別，且係個案而非判例，原審法院不受拘束。（四）綜上所述，上訴人未能舉證證明被上訴人就系爭視同遺產之漏報，有其故意或過失，是上訴人就被上訴人漏報其被繼承人生前贈與部分所為之罰鍰，於法即尚有未合；訴願決定未予糾正，亦有未洽等由，因將此部分之訴願決定及原處分均予以撤銷。

五、本院查：（一）按遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」（98年1月21日修正前規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」）此規定為本件上訴人裁罰被上訴人處分之依據。核該規定之裁罰構成要件係以發生漏稅之實害結果為必要，屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，漏稅罰既以發生實害為必要，於責任要件上即無過失推定之適用，而須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任，此參95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」益明。又本件罰鍰處分作成時雖於95年2月5日行政罰法施行前，然行為人受到行政處罰，除法律有特別規定外，須以行為人有故意過失之主觀歸責要件為必要，此為一般人均不爭之法理，故本件行為時行政罰法雖尚未施行，仍非不得將之視為法理而加以適用。是以上訴人對被上訴人漏報被繼承人生前贈與係出於故意或過失，應由稅捐稽徵機關即上訴人負舉證責任。（二）上訴意旨稱：受贈對象並不以子女為已足，贈與兄弟姊妹及兄嫂等亦所在多有，與一般經驗法則並無未符之處。本案被上訴人除提出張進財等3人出具書面說明系爭款項8,433,201元為被繼承人清償向張進財等人之借款，並非贈與云云，別無其他事證。故已足以認定系爭款項該當於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與情事。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。本件原審法院判決指稱「上訴人未能舉證證明被上訴人等就系爭視同遺產之漏報，有其故意或過失，是上訴人就被上訴人漏報其被繼承人生前贈與部分所為之罰鍰，於法即尚有未合」，即有判決理由矛盾之處等語，核其所述係就系爭款項是否合於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件所為之論述，而對同法第45條納稅義務人即被上訴人違反據實申報義務，應證明被上訴人出於故意過失之要件，始合於處罰之規定乙節，並未提出任何不服之論據。查系爭款項之移轉合於視為贈與之要件，業經本院判決確定，已不得再予爭執，而此與被上訴人漏報系爭視為贈與之遺產是否出於故意或過失，而應受處罰，係不同法律關係，上訴意旨將二者混為一談，空言指稱原判決有理由矛盾之違法，自無可採。（三）本件上訴人調查被上訴人之被繼承人張庚新死亡前6個月內之銀行帳戶資金流向，固查得被上訴人之被繼承人有於死亡前6個月內贈與其弟上開資金，而張庚新生前大額存款之資金流向，雖被上訴人為繼承人非不得向銀行查詢探知，惟知悉資金去向與明知其給付原因係屬二事，尚不得遽以被上訴人得查明該等存款流向，即謂其等係明知或得輕易得知該資金流動原因為贈與。而以系爭受贈人均係被上訴人之叔父，苟被上訴人積極查明該等資金流向後，縱係易於向彼等查詢資金給付事由，惟張進財、張進發、張添澄於上訴人調查時，既均以說明書陳明：與被上訴人之被繼承人張庚新間互有金錢來往，未自張庚新處受贈金錢等語在卷，而經上訴人查核結果，系爭贈與款項又非一次交付張進財等人，張進財、張添澄與被上訴人之被繼承人彼此間資金的確互有往來，有張進財等人說明書、上訴人稽核報告附卷可按，則於張進財等被上訴人長輩均不認係受贈上開款項，且渠等與被上訴人之被繼承人係有資金往來之情狀下，亦難認被上訴人向張進財等人查詢此等資金移動原因時，有何輕易即得查明該等款項係屬贈與情事。從而，上訴人於系爭受贈人均否認受贈之情況下，既未能舉證證明倘被上訴人盡查證資金流向之義務後，即得知有贈與情事，而不致生系爭漏報情事，是縱系爭贈與資金流動跡證得為被上訴人所掌握，亦難認被上訴人就系爭被繼承人生前贈與視同遺產之漏報，有何漏報之故意或過失情事。至被繼承人生前贈與卻未向稅捐稽徵機關申報，其違反申報義務，導致將來發生逃漏遺產稅之結果者，遺產稅之納稅義務人須承當被繼承人生前漏報贈與稅之責任，而與遺產稅之漏報並不當然具有關聯等由，業經原判決詳述其得心證之理由，核與證據及論理法則均無違，上訴意旨猶執原詞予以爭執，係對原審取捨證據認定事實之職權行使不服，尚難認原判決有違背法令情事。（四）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人未能舉證證明被上訴人就系爭視同遺產之漏報，出於故意或過失，是上訴人就被上訴人漏報其被繼承人生前贈與部分所為之罰鍰，於法即尚有未合，據以撤銷此部分之訴願決定及原處分，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異