最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第945號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第945號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

戊○○

上訴人

己○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

庚○○

訴訟代理人

辛○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年8月16日臺北高等行政法院95年度訴字第4335號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人等之父張庚新於民國（下同）79年11月6日死亡，上訴人等於80年8月17日辦理遺產稅申報，被上訴人初查以經報准調查被繼承人張庚新所有銀行帳戶生前之資金往來情形，查得上訴人等漏報㈠被繼承人張庚新死亡前3年內贈與額新臺幣（下同）38,134,105元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅。㈡土地徵收補償費、土地、房屋、存款、投資等漏報金額計3,483,898元。以上合計漏報遺產金額41,618,003元，核定遺產總額為267,158,937元、淨額229,847,892元及應納稅額97,258,928元，並按漏稅額8,533,595元處1倍之罰鍰。上訴人等不服，申經被上訴人多次更正結果：㈠准予核減死亡前3年內贈與額29,385,904元，變更核定死亡前3年贈與額為8,748,201元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅；㈡核減漏報遺產金額1,135,114元，變更核定漏報遺產金額為2,348,784元。合計漏報遺產金額為11,096,985元，變更核定遺產總額為221,742,216元、淨額133,494,499元及應納稅額54,541,148元，並按漏稅額2,307,041元處1倍之罰鍰。上訴人等仍不服，就死亡前3年內贈與額、生前未償債務、應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，經被上訴人復查結果，准予核減死亡前3年內贈與額315,000元（變更為8,433,201元），併同額追減遺產總額，變更核定遺產總額為221,427,216元、淨額133,179,499元及相對核減罰鍰33,565元，變更罰鍰為2,273,476元，其餘復查駁回。上訴人等猶表不服，提起訴願，經財政部95年10月17日台財訴字第09500352200號訴願決定，將有關生前未償債務及其罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人等仍不服，就死亡前3年內贈與8,433,201元視為遺產部分及該部分罰鍰，提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人所核課被繼承人死亡前3年內之視同贈與8,433,201元部分，係被繼承人用以清償其對兄弟之舊欠；又按經驗法則及國人風土民情，父母子女間之資金往來其屬贈與行為乃常態事實，惟兄弟之間之鉅額資金往來，其屬贈與行為之蓋然率則極低，為變態事實，被上訴人自應對其主張之變態事實克盡舉證責任；且張進財等3人皆出具說明書，否認被繼承人張庚新有對其贈與之情事，被上訴人毫無任何課稅要件事實之證據，徒以系爭匯款之事實，草率臆測被繼承人有贈與情事，顯與經驗法則不符。又按財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋意旨，以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前3年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應先通知納稅義務人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，參酌此函釋意旨，對於本件視同遺產總額之情形，亦應先行通知上訴人補報，乃被上訴人並未踐行通知程序，自不得裁處罰鍰等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分關於死亡前3年內贈與8,433,201元視同遺產部分及該部分之罰鍰。

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：被上訴人所核課被繼承人死亡前3年內之視同贈與8,433,201元部分，雖上訴人出具張進財等3人出具私文書主張系爭金額8,433,201元為被繼承人向張進財借貸返還，並非屬贈與云云，惟查上開系爭款項，上訴人無法提示係被繼承人張庚新與張進財等3人間借貸之相關文件供核，且亦無提示系爭款項已由張進財等3人償還之相關資料供核，從而被上訴人核認系爭款項係被繼承人贈與予張進財等3人，併入遺產總額課稅，揆諸行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第2項及第15條規定，並無不合；又依財政部77年11月7日台財稅第000000000號「被繼承人死亡前3年內之贈與…如係遺產及贈與法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。」函釋意旨辦理，並無不合，上訴人所稱顯屬誤解。惟基於准予追減死亡前3年內贈與315,000元，併同額追減遺產總額，乃變更核定遺產總額221,427,216元、遺產淨額133,179,499元及追減罰鍰33,565元，變更罰鍰2,273,476元，是上訴人主張，自不可採等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠關於死亡前3年內贈與8,433,201元視同遺產部分：⒈依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定可知，在民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任。在稅捐訴訟上有關舉證責任，一般通說亦採規範說，而民事訴訟法第277條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。本件現金流動之情形，在外觀上已使被繼承人胞弟之財產有所增加，究屬贈與或借貸，端視渠等間現金流動之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。上訴人既主張轉存之現金係被繼承人清償兄弟舊欠之用，關於被繼承人兄弟間之借貸事證唯上訴人與其叔父等人所能提出。因此，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範說之理論，以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。亦即，本件首應由上訴人就被繼承人間有借貸關係負舉證之責。上訴人主張被上訴人應負舉證責任云云，尚難成立。⒉惟上訴人除提出張進財等3人出具書面說明系爭款項8,433,201元為被繼承人清償向張進財等人之借款，並非贈與云云，別無其他事證。惟該等文件為張進財等人所出具，彼等間為至親關係，又係本件事實之關係人，自難徒憑文書之內容認定事實之真偽。又查，被繼承人提款轉存其胞弟張進財、張添澄及張進發之款項高達800餘萬元，金額不小，理應有資金流動之跡證可考，不致毫無事證可供參酌。再者，關於系爭款項被繼承人贈與其弟張進財等人，該當遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與情事，經被上訴人予以核課贈與稅，上訴人等人亦表不服，經臺北高等行政法院於94年2月17日以92年度訴字第5427號判決上訴人之訴駁回，嗣經上訴，亦經本院於95年6月29日判決駁回上訴而告確定。贈與稅核課處分為合法既已為判決所確定，本件就相同爭點自受其拘束，而不得為相反之認定。是以，被上訴人核認系爭款項係被繼承人生前3年內贈與予張進財等3人，併入遺產總額課稅，並無不合。㈡罰鍰部分：財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋意旨，主要在於指明被繼承人死亡前3年（現行法為前2年）內發生該當遺產及贈與稅法第5條規定「以贈與論」之情事時，參照該部關於以贈與論應先行通知補報贈與稅之內部函釋，也應先行通知補報遺產稅，遇納稅義務人仍然不補時，方予處罰。而本件納入遺產總額之生前贈與，非屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論，而係同法第4條第2項之一般贈與，自無上開函釋之適用。則被上訴人未有先行通知之程序，自不能指為違反其內部行政命令。上訴人指摘被上訴人未先行通知補稅即予裁罰而有違誤，尚屬誤解等語。

五、上訴意旨略謂：㈠關於死亡前3年內贈與8,433,201元視同遺產部分：⒈被繼承人生前匯款2,935,451元至張進財（被繼承人之三弟）、匯款2,307,750元至張添澄（被繼承人之二弟）、匯款3,190,000元至張進發（被繼承人之四弟）等三筆資金流向，被繼承人並無贈與之意思表示，被繼承人與受款人之間，更無贈與之合意。被上訴人亦迄無足資認定確有贈與合意之證據，是原審判決之認定事實，顯違舉證責任分配之原則。⒉依經驗法則及國人風土民情，「父母子女間之資金住來」，其屬贈與行為之蓋然率極高（即常態事實），但「兄弟間之鉅額資金住來」其屬贈與行為之蓋然率則極低（即變態事實），被上訴人自應先對其主張之「變態事實」克盡舉證責任，但原審判決竟謂上訴人應先就被上訴人主張之「變態事實」提出反證，是原審判決、訴願決定及原處分顯然違背行政訴訟法第189條第1項規定。⒊依臺北高等行政法院92年10月2日91年度訴字第3252號及90年12月26日89年度訴字第3416號判決理由可知，上訴人既主張「常態事實」，故自無需舉證；而被上訴人既主張「變態事實」，故自應由被上訴人負責舉證被繼承人張庚新於匯款時，確有無償給與他方之意，方始足推翻「依國人風土民情『實極少』有兄弟姊妹間有鉅額財產贈與之常態事實」。否則，原審判決、訴願決定及原處分之認定事實適用法律，即顯與經驗法則及證據法則不符，更有於課稅事實之有無尚未經調查明確之前，誤認事實，錯誤適用法規之情形。⒋被繼承人之弟張進財、張添澄及張進發所出具之說明書3紙，均明文否認被繼承人對其贈與情事。被繼承人及其弟三人均係自然人，而非營利事業，更無商業會計法適用之餘地，故依法本無記帳及保存帳簿憑證之義務，從而亦無管領力可言。是本案之舉證責任，仍應採「一般規範說（即法律要件說）」，而非「修正規範說」，是原審判決所認定之事實，顯違舉證責任分配之原則。㈡罰鍰部分：⒈系爭死亡前3年內之視同贈與，既非遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「當然贈與」，而係被上訴人強行以贈與論之「視同贈與」，故被上訴人自應先行通知上訴人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，本件被上訴人既未先行通知上訴人補報，該部分之罰鍰自不得裁處。

⒉財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋對於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與應依法將贈與財產併入遺產總額課稅之案件，為特殊不公平之待遇，違反行政程序法第6條之平等原則等語，為此請求判決廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分。

六、本院查：

㈠行為時遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」；第15條規定：「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」；第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」。

㈡次按稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件原判決以被上訴人查得被繼承人張庚新提款轉存其胞弟張進財、張添澄及張進發等設於第一銀行中山分行等帳戶，金額分別為2,935,451元、2,307,750元及3,190,000元，共計8,433,201元等情，為上訴人所不爭。此等現金流動之情形，在外觀上已使被繼承人胞弟之財產有所增加，本件究屬贈與或借貸，端視渠等間現金流動之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。上訴人既主張上開轉存之現金係被繼承人清償兄弟舊欠之用，關於被繼承人兄弟間之借貸事證唯上訴人與其叔父等人所能提出，自應由上訴人就被繼承人兄弟間有借貸關係一節負舉證之責，始符公平。而上訴人除提出張進財等3人出具書面說明系爭款項8,433,201元為被繼承人清償向張進財等人之借款，並非贈與云云，別無其他事證。惟該等文件為張進財等人所出具，彼等間為至親關係，又係本件事實之關係人，自難徒憑文書之內容認定事實之真偽。又查，上開被繼承人提款轉存其胞弟張進財、張添澄及張進發之款項高達800餘萬元，金額不小，理應有資金流動之跡證可考，不致毫無事證可供本院參酌等語為由，維持原處分所為系爭款項8,433,201元乃本件被繼承人於死亡前3年內之贈與金額，應併入遺產課稅之論見，即係認被上訴人已就其主張之系爭生前贈與事實克盡舉證責任，上訴人卻對其所否認之事實，未提出足夠之反證加以推翻或動搖，而為上訴人敗訴之判決，核其認事用法尚無不合。

㈢按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文，相同意旨更早經司法院釋字第275號解釋明示在案。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件上訴人於其父張庚新死亡後，已依規定期限申報遺產稅，雖有漏報被繼承人於死亡前3年內之贈與金額8,433,201元，但系爭款項既係被繼承人於死亡前3年內陸陸續續之匯款行為，因上訴人無法證明係先前借貸之償還，而遭被上訴人認定為贈與行為，則上訴人是否知悉該匯款行為，且認知其為生前贈與行為而應併入遺產申報？如果不知，其是否已盡查證義務，又按其情節是否能加以注意？即非無疑，且攸關上訴人對系爭漏報行為是否有故意或過失。詎原審對此罰鍰之構成要件事實，卻全然未予調查釐清，並於判決書說明其得心證之理由，徒以本件納入遺產總額之生前贈與，非屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論，而係同法第4條第2項之一般贈與，自無財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋之適用等語為由，維持漏報系爭生前贈與8,433,201元部分所為罰鍰處分，容有未洽。

㈣綜上所述，原判決關於維持原處分所為系爭款項8,433,201元乃本件被繼承人於死亡前3年內之贈與金額，應併入遺產課稅之論見部分，認事用法既無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即無理由，應予駁回。惟原判決維持漏報系爭生前贈與8,433,201元部分所為罰鍰處分，其理由既屬不備，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異