最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第520號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第520號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

被上訴人

松聯營造股份有限公司

代表人

莊正賢

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年12月20日臺北高等行政法院100年度訴字第1622號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國93年9月至95年2月間進貨，取具非實際交易對象燕川營造有限公司（下稱燕川公司）開立之統一發票，銷售額新臺幣（下同）4,994,670元，營業稅額249,733元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）查獲，通報上訴人審理結果，核定補徵營業稅額249,733元，並以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額230,123元（原漏稅額249,733元扣除裁罰處分時已逾核課期間部分之漏稅額19,610元）處1倍之罰鍰計230,123元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以100年3月8日財北國稅法一字第1000206399號重審復查決定，撤銷前揭復查決定，並駁回其復查之申請。被上訴人猶表不服，提起訴願經駁回，復提起行政訴訟，經原判決對罰鍰部分撤銷訴願決定及原處分，對補稅部分則駁回其訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：

㈠本稅部分：

⒈被上訴人已依法向交易對象取具相關憑證並已支付相關之進項稅額：被上訴人於93年9月至95年2月間委託燕川公司工程款共計4,994,670元，已依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第45條規定並開立93年10月至95年2月到期之31張支票支付貨款，且已提供相關之發票、工程合約估驗單及付款支票等資料影本供上訴人查核證實與燕川公司之交易事實。系爭交易之相關合約、完工估驗單、發票、付款支票與帳載紀錄均吻合得相互勾稽，又被上訴人已開立抬頭為燕川公司之禁止背書轉讓支票支付工程款，其付款期間均在原處分機關發文調查日97年5月7日之前，實非事後拼湊。且於復查期間依上訴人99年11月19日財北國稅法一字第0990234856號函要求提供委託燕川公司「年豐涵碧」及「加百裕廠房」建案施工日報，記載燕川公司之出工情形及施工狀況，亦可證明實際交易對象為燕川公司，故被上訴人確實委託燕川公司施工並依法取得統一發票並申報該進項稅額。

⒉被上訴人於提起訴願時提供查得資料燕川公司於92年至93年得標承攬之公共工程共14件計25,137,000元，故上訴人復查決定所言燕川公司於92年至95年間無銷貨事實明顯與事實不符。又燕川公司進貨之對象有無虛設行號，與本件交易無涉。且燕川公司核准設立於91年3月7日後，均順利取得統一發票購買證及每期持證購買統一發票，相關主管機關均未能發覺有開立或取具不實統一發票之情事，如何得要求民間企業擁有高於公權力之注意義務或能力。

⒊被上訴人主張與燕川公司陳耀義進行交易，並已提供陳耀義身分證正反面影本供上訴人調查，身分證影本已載陳耀義之戶籍地址，上訴人以燕川公司93至95年度並無陳耀義薪資扣繳資料，有綜合所得稅BAN給付清單可稽，謂本件被上訴人與燕川公司系爭交易不存在。惟陳耀義是否受僱燕川公司與燕川公司是否為其申報薪資無涉，且陳耀義是否為燕川公司之員工並不影響雙方交易之成立。

⒋本件行政處分，有違行政程序法第6條「行政行為非有正當理由，不得差別對待」平等原則之意旨：

⑴虛設行號之態樣不一，上訴人於調查期間告知被上訴人本件燕川公司承攬公共工程部分認定為真實交易，承攬非公共工程則認定非真實交易。上訴人於行政訴訟答辯狀中主張依臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官起訴書所載燕川公司涉案期間異常銷項比例達93.1％，換言之，其正常之銷項比例為6.9％。又依臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）刑事判決98年度重訴字第6號判決書，附件所載燕川公司開立不實統一發票共計335,708,862元（93.1％）推算正常交易銷售額約為24,880,678元（6.9％）。與被上訴人行政訴訟起訴狀附件四燕川公司92年、93年承攬公共工程合計金額25,137,000元相當。足證明被上訴人於調查期間告知其認定真實交易之標準為燕川公司所承攬工程是否為公共工程，屬實可信。

⑵另本件上訴人主張燕川公司涉案期間異常銷項比例93.1％，又燕川公司於92年至95年間取得不實進項憑證比例高達99％，故依此觀之燕川公司之取得不實進項比例大於異常銷項比例（99％＞93.1％），上訴人認定燕川公司取得不實進貨憑證比例非認真實交易之絕對標準。且被上訴人向燕川公司購入者為勞務，而非貨物，勞務供給之取得可能是僱用勞工，未必有進項可憑，因此上訴人以燕川公司取得不實進項憑證推斷燕川公司銷售被上訴人勞務行為非屬真實，並不妥適。

㈡罰鍰部分：本件被上訴人確有進貨事實上訴人已認同，且支付工程款已包含應支付之進項稅額在內，此有統一發票及付款支票可稽。故原告確已於付款時支付進項稅額之營業稅款。從而被上訴人於申報本件營業稅時，依營業稅法第15條規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後於法並無不合。今被上訴人既未短漏營業稅款，故本件應無營業稅法第51條規定之漏稅罰鍰之適用。上訴人之復查決定書所提出證據理由，均有與事實不符或採推定過失用法違誤情形，明顯與行政罰法之規定不符，其處分理由不符行政罰法之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重審復查決定）。

三、上訴人則以：

㈠補徵營業稅部分：依高雄地檢署檢察官起訴書所載，燕川公司涉案期間異常銷項比例達93.1％，於92至95年間取得不實進項憑證比例高達99％，其所申報之進項金額，顯係虛偽不實。又依法務部調查局南部地區機動工作組刑事案件移送書所載調查事實，足證燕川公司並無進貨事實，既無進貨事實，其銷貨所開立之發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，則被上訴人未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象燕川公司所開立之統一發票充抵，違章事證明確。被上訴人雖稱與燕川公司有交易及付款事實，惟就上訴人所查得違章事實及指摘之不合理情事，並未提供有利反證及合理說明，以實其說，所訴自難採據。被上訴人雖開具禁止背書轉讓之支票交予燕川公司，惟該等票據經存入燕川公司後，於當日或次日隨即同額以現金提領，餘額多為千元以下，難謂足以維持該公司之正常運作，核難為有利被上訴人之證明。至被上訴人稱向燕川公司進貨均由陳耀義進行交易，並提示陳耀義相關聯絡資訊以供查核乙節，經上訴人依被上訴人提供之陳耀義地址發函請陳耀義備詢，逾期未到案，另再請財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局代為協查，亦未到場說明，又燕川公司93至95年度亦無陳耀義薪資扣繳資料，且案關工程之簽訂合約、施作、驗收、交付統一發票、請款等，被上訴人僅與陳耀義接洽，未與燕川公司其他員工接洽，尚難認燕川公司為被上訴人之實際交易對象。燕川公司94年度進項金額為107,475,606元，扣除取得虛設行號之異常進項憑證金額106,660,916元，差額僅為814,690元，又其差額中773,450元係燕川公司向又山營造有限公司取得之進項憑證，又山營造有限公司設籍於高雄市○○區○○里○○○路○○○巷62之1號2樓，與本件案關工程工地在基隆，顯有未合。綜上，被上訴人自無可能向燕川公司進貨。

㈡罰鍰部分：燕川公司為一無正常營運及虛開發票供他人逃漏稅捐之公司，足證被上訴人確無向燕川公司進貨。被上訴人既係營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實際交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法，惟被上訴人仍持非實際交易對象燕川公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有過失，自應受罰。本件被上訴人於裁罰處分前已補繳稅款，而按營業稅法第51條規定就漏稅額230,123元處最高5倍之罰鍰1,150,615元，與按稅捐稽徵法第44條規定經查明認定總額處5％罰鍰230,123元【（4,994,670元扣除裁罰處分時已逾核課期間部分392,200元）×5％】比較，應以營業稅法為處罰之依據；雖依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節應按所漏稅額處0.5倍之罰鍰115,061元，惟既低於前揭各該規定之罰鍰最低額230,123元，則依行政罰法第24條第1項但書規定，仍處罰鍰230,123元，並無不合，所訴核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥為：㈠被上訴人是否與燕川公司有實際交易之行為？原處分核定補徵營業稅是否適法？㈡被上訴人就取具虛設行號之憑證申報扣抵銷項稅額，是否有過失？原處分予以裁罰是否適法？

㈠被上訴人並非與燕川公司為實際交易，原處分核定補徵營業稅並無違誤：

⒈燕川公司於92年至95年進項不實達99％，屬實質上之虛設行號：

⑴本件依法務部調查局南部地區機動工作組刑事案件移送書所載調查事實，經高雄地檢署檢察官99年度偵字第15713號起訴，及高雄地院100年度簡字第6491號刑事簡易判決認定，足認燕川公司為虛設行號。

⑵又依高雄地檢署檢察官起訴書（97年度偵字第26628號）所載，燕川公司涉案期間異常銷項比例達93.1％，經高雄地院98年度重訴字第6號刑事判決認定燕川公司為虛設行號。又燕川公司於92至95年間取得不實進項憑證比例高達99％，其所申報之進項金額，顯係虛偽不實，自無從銷貨給被上訴人，難認被上訴人之真實交易對象為燕川公司。

⑶查燕川公司正常交易銷售額約為24,880,678元（6.9％），與被上訴人行政訴訟起訴狀附件四燕川公司92年、93年承攬公共工程合計金額25,137,000元相當，足證燕川公司正常交易銷售額僅為公共工程，此為被上訴人所不爭執，其正常交易銷售額，並不包括系爭統一發票所示之交易，難謂被上訴人真實交易對象為燕川公司。又燕川公司94年度進項金額為107,475,606元，扣除取得虛設行號之異常進項憑證金額106,660,916元，差額僅為814,690元，其差額中773,450元係燕川公司向又山營造有限公司取得之進項憑證，且又山營造有限公司設籍於高雄市○○區○○里○○○路○○○巷62之1號2樓，與本件相關工程（工地在基隆市）顯不相關，是燕川公司正常進貨之1％，扣除又山營造有限公司之進貨後，顯不足以提供系爭統一發票所示之交易，難謂被上訴人真實交易對象為燕川公司。又燕川公司縱使僅出售勞務給被上訴人，其所出售之勞務亦應有支出工資之成本及憑證（例如工資領取明細證明、扣繳憑單），但燕川公司並未申報此種勞務之進項，自難認燕川公司曾真實銷售勞務給被上訴人。

⑷另被上訴人主張於燕川公司所承攬之公共工程中，上訴人並未以相同理由（燕川公司進項不實）認定燕川公司無法銷售且非政府機關真實交易對象，於本件認定顯有差別對待云云；然查政府機關並無銷項稅額，毋庸以燕川公司之統一發票來扣抵，燕川公司縱無進貨，亦沒有作假之必要，並無認定燕川公司並非真實交易對象之必要，其認定標準與本件尚有不同，難認於本件之認定有差別對待，被上訴人上開主張尚不足採。

⒉燕川公司並非為系爭交易之實體，且已導致國家稅收之減少：

⑴被上訴人雖提出燕川公司之營利事業登記證、蓋有支付燕川公司大小章之銷售合約、被上訴人支付予燕川公司之記名禁止背書支票，及蓋有支付燕川公司大小章簽收之「廠商領款簽收單」，但相關工程之簽訂合約、施作、驗收、交付統一發票、請款等，被上訴人僅與陳耀義接洽，未與燕川公司其他員工接洽，而燕川公司93至95年度並無陳耀義薪資扣繳資料，尚難認陳耀義為燕川公司員工，被上訴人雖提示陳耀義相關聯絡資訊，但經上訴人依被上訴人提供之陳耀義地址發函請陳耀義備詢，逾期未到案，另再請財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局代為協查，亦未到場說明，尚難認為陳耀義為燕川公司之代理人，故縱使陳耀義冒用燕川公司名義訂約、履約，但被上訴人客觀上並非與燕川公司為交易。

⑵若燕川公司就其與被上訴人間之交易（統一發票）未申報銷項稅額並繳納營業稅，其客觀上當然已減少國家稅收，縱然燕川公司就其與被上訴人間之交易（統一發票）已申報銷項稅額，並繳納營業稅，單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏，惟癥結在於燕川公司又以自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此虛銷虛進下，到底有無逃漏，即變得難以查證，此正是行為時營業稅法第19條第1項第1款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。故被上訴人主觀上固因陳耀義之欺罔而誤以為是跟燕川公司交易，但客觀上卻是跟燕川公司以外之實體（個人或公司）為交易，該交易實體並未繳納營業稅，已生逃漏稅捐之結果，燕川公司縱有繳納營業稅，但又用其他虛設行號之進項發票用以扣抵，其已使國家稅收發生短收之結果，被上訴人取自燕川公司之統一發票，自不得扣抵銷項稅額。

⑶至於被上訴人主觀上能否避免此一交易發生，僅為其有無故意過失應否予以科罰之問題，被上訴人無法以燕川公司統一發票扣抵進項稅額所致之損失，應向（對被上訴人施用詐術之）陳耀義求償，而非要求國家稅收短收（不得補徵營業稅）來代替其受害，原處分核定補徵營業稅自無違誤。

㈡被上訴人就取具虛設行號之憑證申報扣抵銷項稅額，並無過失，原處分予以裁罰尚非適法：

⒈燕川公司於92、93年度確曾承攬公共工程共14件計25,137,000元，此為上訴人所不爭執，又依高雄地院98年度重訴字第6號判決書，附件所載燕川公司開立不實統一發票共計335,708,862元（93.1％），可推算正常交易銷售額約為24,880,678元（6.9％），與燕川公司92年、93年承攬公共工程合計金額25,137,000元相當，足證燕川公司於92、93年度確有承攬公共工程情事，此部分之銷售金額尚非異常。

⒉依訊據證人即被上訴人公司經理周志成到庭證稱，可知被上訴人向燕川公司訂購模板工程，並非無經濟上合理性，且被上訴人於簽約前確曾查詢燕川公司之履約能力及損害賠償能力，因燕川公司曾經承攬公共工程，其履約能力及損害賠償能力已受政府機關肯定，被上訴人故而未懷疑其為虛設行號，且陳耀義又可以提出燕川公司之營業登記證、公司大小章用以簽訂合約，被上訴人並已提出燕川公司「年豐涵碧」及「加百裕廠房」建案施工日報，記載燕川公司之出工情形及施工狀況，履約完畢後，被上訴人並用「記名禁止背書轉讓支票」用以支付燕川公司之款項，部分經燕川公司蓋大小章簽收並出具「廠商領款簽收單」予被上訴人，於訂約、履約過程足可使被上訴人認定承攬人係燕川公司，自難認被上訴人未盡注意能事而有過失。至簽約之前，燕川公司93至95年度有無申報陳耀義薪資扣繳資料，並非一般交易習慣會查詢之範圍，陳耀義既可以提出燕川公司之營業登記證、公司大小章用以簽訂合約、製作履約文件，被上訴人誤以為陳耀義是燕川公司員工，並誤認為是與燕川公司交易，進而收受燕川公司開立之系爭統一發票，難認有何過失，上訴人主張尚不足採。

㈢綜上，被上訴人交易對象並非為燕川公司，卻取具非實際交易對象之燕川公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原處分核定補徵營業稅額249,733元，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦屬正確，被上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但被上訴人取具非實際交易對象之燕川公司所開立之統一發票，充作進項憑證，並無故意過失，不應科罰，原處分科處罰鍰230,123元，則有違誤，訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合，此部分被上訴人訴請撤銷，為有理由。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決對「被上訴人就取具虛設行號之憑證申報扣抵銷項稅額，有無過失」，待證事實論證錯誤，未詳細衡酌卷證資料，對於足以影響判決結果之重要證據及論述怠為調查，有不備理由及理由矛盾之違法：

⒈依行政院公共工程委員會100年10月6日「公共工程履歷應用於政府採購作業參考手冊」第2頁第6行載明「於99年建置完成『承攬廠商公共工程履歷』，並開放查詢」，顯見被上訴人並無法於93年發包工程時上網查得燕川公司承攬公共工程紀錄；另陳耀義於93年度係任職於成宇營造有限公司，證人周志成卻稱於93年在基隆女中遇到陳耀義，陳耀義說是燕川公司的人，則基隆女中工程是否確為燕川公司所承作，原判決並未加以調查，逕以認定被上訴人於93年發包工程時確曾查詢燕川公司之履約能力及損害賠償能力，顯有矛盾，非但有違證據法則，心證之形成亦有悖經驗法則。

⒉另被上訴人發包系爭工程之簽訂合約、施作、驗收、交付統一發票、請款等，被上訴人僅與陳耀義接洽，未與燕川公司其他員工接洽，有談話筆錄可稽，顯有違交易常情；又施作工程期間，數次發生「欠發票」、「發票統編錯誤」等異常情況，有估驗單可稽，被上訴人仍未查證燕川公司為非實際交易對象，實未盡注意能事而有過失。原判決對此部分未加以審酌，全部摒棄不採外，亦未敘明前揭證據不可採之理由，顯然違背法令等語。

六、被上訴人答辯則以：

㈠被上訴人於93年發包工程時，係於「政府採購資訊公告系統」之決標公告查詢燕川公司承攬公共工程紀錄，非上訴人所言99年建置完成之「承攬廠商公共工程履歷」。被上訴人於101年2月6日以電子郵件請問公共工程委員會於何時開放「政府採購資訊公告系統」提供電腦網路查詢決標公告，雖未獲正式書面回覆，但來電答覆以88年政府採購法施行後即可由電腦網路系統查詢決標公告。又依政府採購法第61條及政府採購公告及公報發行辦法第13條規定之決標公告應登載事項，與被上訴人於起訴狀所提之附件四決標公告相符，顯見上訴人指稱「被上訴人並無法於93年發包工程時上網查得燕川公司承攬公共工程紀錄」實屬誤解。

㈡上訴人為稅捐稽徵機關，竟僅以93年度綜合所得稅各類所得資料即認定陳耀義於93年度任職於成宇營造有限公司。上訴人均未有調查行為即做此推定，似有論述怠為調查之嫌。且上訴人於訴願、行政訴訟答辯均未提及陳耀義於93年任職於成宇營造有限公司之情事。

㈢上訴理由第6頁所指稱異常情況為被上訴人財務部門付款時，審核各項交易文件發現之錯誤情形，應為上訴人內部控制制度執行確實之證明。上訴人卻以此認定被上訴人未查燕川公司為非交易對象，實未盡注意能事而有過失，實有違誤等語。

七、本院按：

㈠上訴爭點之確認：

⒈按被上訴人於93年9月至95年2月間因房屋興建工程之施作，將其中模板工程發包，向第三人買入勞務進貨而取得並據以申報扣減銷項稅額之進項統一發票，其統一發票之開立者燕川公司（銷售金額共計為4,994,670元，對應之營業稅額則為249,733元，但其中銷售金額392,200元及其對應稅額19,610元之部分，在裁罰時已逾核課期間，所以本案處分所涉及之銷售金額及對應稅額僅剩4,602,470元與230,123元）。

⒉原判決則基於下述之認事用法過程，認為上訴人得對被上訴人補徵營業稅230,123元，但不得對之處以漏稅違章行政罰。因而撤銷罰鍰部分之裁罰處分及訴願決定（本稅核課處分則予維持）。

⑴燕川公司非上開勞務銷售之實際銷貨人，因此認被上訴人有「取具非實際交易對象開立之進項統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」之客觀行為存在。

⑵因為上開進項統一發票在法律上應定性為「未依規定取得之進項憑證」，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得扣抵銷項稅額，被上訴人卻違規申報扣抵，該等被違法扣抵之稅額應予補徵（限定在核課期間內者）。

⑶又上開客觀行為符合營業稅法第51條第5款所定之「虛報進項稅額而逃漏營業稅」法定違章客觀構成要件，因此被上訴人外觀上有漏稅違章行為存在，且客觀上造成漏稅結果。

⑷不過因為被上訴人在上開購進勞務（模板工程）之過程中，基於下述理由，已盡到對交易相對人之查證義務，因此對於上開漏稅結果，其主觀上並無故意、過失存在，因此不得對之處以漏稅罰。

①有客觀事證足以證明「燕川公司於92、93年度曾承攬公共工程共14件，正常銷售金額為25,137,000元（此項金額亦與從燕川公司開立之銷項統一發票所推算出來之正常交易銷售額24,880,678元相近）」之客觀事實。

②又透過下述之人證或物證，足以確認「被上訴人締約及履約過程中，有對燕川公司之履約能力及履約活動為足夠之查證及監督」。A.依證人即被上訴人公司經理周志成之證詞內容，足以證明「代表燕川公司出面締約及履約之陳耀義，確有施作模板工程之經驗及能力」、「締約前被上訴人公司有上網查證，確認燕川公司過去有承攬公共工程之紀錄」與「締約時有查證燕川公司之相關證照」等事實。B.依物證及書證即燕川公司之營業登記證與施作工程之施工日報與付款支票（記名並禁止背書轉讓）及蓋有燕川公司大小章（表示簽收工程款）之廠商領款簽收單，足以證明「整個履約過程足以使被上訴人確信燕川公司即為其交易對手方」之客觀事實。

⒊上訴意旨則基於以下之理由，認為原判決之作成，其證據證明力之取捨，論證有誤。且對足以影響判決結果之重要證據及論述漏未審酌及調查，而有理由不備與理由矛盾之違法情事存在，故本院應將原判決此部分之諭知廢棄，改作成「駁回被上訴人在原審（有關裁罰部分）之訴」之判決。

⑴原判決採信證人周志成有關「締約前有上網查詢燕川公司承包公共工程紀錄」之證述內容，但是依行政院公共工程委員會上網公布之資料顯示，至99年起「承攬廠商公共工程履歷」才開放查詢，由此可知周志成不可能於93年間上網查得燕川公司承攬公共工程之紀錄，是其證詞顯有不實，不應採信。

⑵依上訴人掌握之財稅資料顯示，陳耀義於93年間任職於成宇公司，並由成宇公司支付薪資所得，則其代表燕川公司與周志成締約之真實性即有待進一步查證，不可在未查證之情況下，輕率採信周志成之前開證詞。

⑶被上訴人公司在整個締約及履約過程中，只與陳耀義接觸，而未與燕川公司其他職員接觸，有違常理。

⑷依被上訴人保存之資料顯示，燕川公司在施作期間，數次有「欠發票」及「發票統一編號錯誤」之異常情況，而被上訴人仍未進一步查證，顯示其仍有未盡注意義務之情事，故仍有過失存在。

㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈按無論刑事犯罪或行政違章所稱之「過失」，在司法實務上被定義為「特定主體對客觀違法之後果，有認識及對應之迴避義務客觀存在，且並無始料未及之特殊環境因素存在，致使該客觀存在之認識及迴避結果義務主觀上難以被實踐，但該負擔客觀認識及迴避義務之主體，卻未履行該等義務，致使被期待不發生之有害結果仍然發生」（簡潔之描述即「應注意，並能注意而不注意」）。不過其中認識與迴避客觀義務之具體內容（即所謂之「應注意」內容），卻無法在立法之際預為規定，而需視個案之具體情狀各別認定之，因此在司法實務每視過失主觀要件中「應注意」構成要件要素為「空白」構成要件要素，有賴於法院依個案之類型化光譜，本諸社會互動中特定風險防止之成本效益分析，填補其具體內容。

⒉而在決定營業稅法上有關進貨方對交易相對人（即銷貨方）之查證義務具體界限時，必須考量以下之對立成本、效益而為決定。

⑴首先必須意識到，在民事法上，有關契約當事人之認定，從代理法制採取顯名原則（民法第103條規定參照）之觀點言之，原則上是採形式外觀認定原則，就算在冒名締約之情形，契約當事人為冒用他人名義者，而非被冒用姓名者，但只要所締結之契約沒有被撤銷，事後又被圓滿履行完畢，即無再由民事法介入之必要。其背後的考量是：在自由經濟體制下，市場交易行為可以確保經濟資源流向對其評價最高者之手中，進而增進社會整體福利，對社會具有極其重大之價值。因此只要交易在心甘情願的情況完成，國家公部門即應加以鼓勵，至少不應再予干涉。

⑵但基於營業稅稽徵作業之需求（營業稅在性質上為消費稅，但基於稽徵便利性之考量，原則上改採加值型稅制之設計），以各階段之銷售人為納稅義務人，就其加值部分課稅，同時為確保前後進、銷項之對應關係，以利勾稽查證，而有防杜憑證跳開憑證之公共利益存在，而為維護此等公共利益，進而課予進貨方營業人查證銷售方交易相對人身分之公法上義務。

⑶然而此等公法上義務之課予，卻會使在市場交易之當事人負擔額外之查證義務，進而升高人民在交易過程中之交易成本，降低交易數量，導致經濟上之無謂損失發生。因此其注意義務內容不能無限上綱，應有合理界限，特別在漏稅違章之認定，更需特別慎重，只要有事前有對銷售方之信譽及履約能力有所查證，並對出面代表締約自然人之代理權限有基本之掌握（例如確認握有公司營業用之大、小章），並對履約過程保有完整之施作與領款紀錄，即應認其已盡查證交易相對人身分之注意義務。

⒊而在本案中，基於下述理由，認被上訴人已盡其查證義務，而不具備過失要件，原判決之事實認定並無違誤，上訴人對原判決所為之前開各項指摘均非有據，其本件上訴自屬無據，爰說明如下：

⑴依原判決之事實認定，本案被上訴人確有委請他人提供施作模板工程之需求，且其在締約及履約過程中，已對交易相對人之資格與經驗為合理查證，並在履約過程中留下完整之施工、查驗與付款紀錄，難謂其有「未盡注意義務」之情事存在。

⑵而上訴意旨對原判決前開事實認定所為之各項指摘均非有據，亦可分述如下：

①針對有關「證人周志成陳述『締約前上網查詢承包公共工程紀錄』之證詞內容，與外在時空環境不符，顯非真正」之指摘，被上訴人在答辯中已清楚指明：「其在網路上取得之資料來自93年間即存在之「政府採購資訊公告系統」，而非上訴意旨所稱99年間方上網之「承攬廠商公共工程履歷」，並提出相關文書資料為憑（此項事證依行政訴訟法第254條第2項之規定，為本院所得斟酌之事實），由此可知此部分上訴理由不具說服力，亦難謂有重啟事實調查之必要。

②上訴意旨中有關「出面代理燕川公司與被上訴人締約之陳耀義，於締約之際是否另在成宇公司任職」一事，客觀上根本不在被上訴人之查證事項範圍內（被上訴人所需查證之事項，僅在於「陳耀義在締約當下，是否有權代表燕川公司締約」等相關事實，至於其是否另有工作，對契約之締結不具任何意義。若依上訴人之觀點，查證義務將被無限延伸，而使交易成本不合理之升高，其對經濟活動所帶來的社會邊際成本將遠高於多收取之國家營業稅邊際收益）。

③上訴意旨中有關「被上訴人公司在整個締約及履約過程中，只與陳耀義接觸，而未與燕川公司其他職員接觸，被認有違常理」之指摘，更與查證義務具體內容之形成不具關連性，此等指摘毫無道理。

④而被上訴人在施作、查驗與付款過程中所作成之各項會計帳簿中，載有「燕川公司數次有『欠發票』及『發票統一編號錯誤』等不符付款條件之情形」，應據為認定「其嚴格監控履約及付款過程，致燕川公司銷項憑證均有完整取得」之堅強事證，而非如上訴意旨所論、據為認定「被上訴人未盡查證義務」之事證，上訴人此部分推論實與日常經驗法則不符，亦非有據，更無憑此指摘而重開事實調查之道理。

㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚難謂有違法情事，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予以駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異