最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第691號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第691號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

陳寶郎

訴訟代理人

林志忠律師

訴訟代理人

鍾凱勳律師

訴訟代理人

孫千蕙律師

被上訴人

雲林縣稅務局

代表人

林瑞堂

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年12月27日高雄高等行政法院100年度訴字第359號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之代表人原為吳定謀，民國（下同）101年1月16日變更為林瑞堂，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣上訴人所有坐落於雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區17號「D24東碼頭T-840、T-850冷凍儲槽」（下稱系爭儲槽），於98年9月18日經雲林縣政府發給（98）雲營使字第00540號雜項使用執照，登載構造種類為「RC造」（鋼筋混凝土造），雜項工作概要欄並記載為「鋼骨造」。嗣經被上訴人所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）參酌該使用執照、上訴人提供系爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令規定，以99年11月10日雲稅虎字第0991215167號函核定系爭儲槽之房屋現值新臺幣（下同）2,179,147,000元，並自98年11月起按營業用稅率課計，應課徵99年度房屋稅43,582,940元。上訴人旋於99年12月6日向虎尾分局提出房屋稅改課申請書，對上開核定異議，請求改按營業用稅率減半課徵房屋稅，其主張略以：系爭儲槽為機械設備，非房屋稅之課稅對象；如為房屋稅之課稅對象，面積及房屋現值核計錯誤。經虎尾分局先以99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函復，略謂：系爭儲槽為98年7月建造完成，與財政部84年6月8日台財稅字第841527350號函釋意旨不符，上訴人應檢附工廠登記變更函再行申請，而否准減半課徵之申請。嗣又以99年12月15日雲稅虎字第0991216321號函復，略謂：系爭儲槽為原料糟，存放進口之原料，依房屋稅條例第3條為房屋稅課徵對象；又系爭儲槽為特殊構造物，原處分依房屋稅條例第10條及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱簡化作業要點）第16點第13項、第22點、第22點之1核定房屋課稅現值，並無不當，仍否准重行核計。上訴人不服，除先後於100年12月29日對前揭第0991216322號函否准處分、於101年1月12日對前揭第0991216321號函否准處分，提起訴願外，並對99年度房屋稅繳款書之核定稅額處分申請復查，未獲變更，亦提起訴願。經訴願機關合併作成訴願決定予以駁回，遂提起行政訴訟，嗣於原審法院100年12月13日行言詞辯論程序，表明對虎尾分局99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函否准減半課徵之處分不予爭執。嗣經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：（一）房屋稅之稅基，不得以房屋之實際造價或實際工料為準，縱使經不動產評價委員會通過，該房屋現值之核計仍因牴觸本院61年判字第319號判例而無效。又房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之；此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之；各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。故簡化作業要點第16點、第22點及第22點之1，依「實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值者，即牴觸前述房屋稅條例規定，自屬違法無效，行政處分依該規定，逕依油槽之實際工料評估核計其房屋現值者，亦屬違法。無論稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，或不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得考量「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，要非得以「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。（二）依房屋稅條例第2條第1項及建築法第28條第3項規定，系爭儲槽如需課徵房屋稅者，必須符合建築法上建築物的定義，而該建築物之性質，依簡化作業要點第4點及第16點規定，系爭儲槽既領有使用執照，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準。系爭儲槽之本體為RC造，然因槽體外部周圍架設了鋼架，故建管單位至現場勘查時，要求在使用執照「雜項工作摘要」上加記「鋼骨造」，然並不改變系爭儲槽之本體為RC造。倘被上訴人有能力認知系爭儲槽構造，理應能發現此一事實並適用正確之法規，但是被上訴人卻無法辨認，可知原處分確實有因無法認定事實、適用法令之瑕疵。（三）系爭儲槽之用途別的確在雲林縣房屋標準單價表（下稱房屋標準單價表）內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入房屋標準單價表之類目，被上訴人亦應依簡化作業要點第22點規定，可比照類似類目評定課徵。被上訴人逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽非屬鋼鐵造而為特殊構造物者，惟簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」為前提。但系爭儲槽均有使用執照，其構造別可以使用執照所記載者為準，適用第16點判斷標準前提為被上訴人經實地勘查，該建築物構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據該標準判斷。（四）依宜蘭縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第5點、新竹縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、臺中市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、桃園縣政府地方稅務局簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第3點規定，原則上均以使用執照為準，例外未領使用執照或建造執照，始以現場勘定調查之資料為準，被上訴人對他縣市之規範意旨實有誤解。（五）被上訴人不能說明系爭儲槽的構造別究竟哪裡與使用執照所載不同，逕以系爭儲槽「樑柱構造非用各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重」而認為是特殊構造物。但建築物造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，臺北金融中心（101大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。相較於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被上訴人逕以實際工料核計系爭儲槽的現值者，顯失公平。而本件如適用房屋標準單價表、折舊率與所在位址，系爭儲槽之房屋現值應為66,417,452元，相較於被上訴人逕以實際工料所核定之2,179,147,000元，上訴人依法算得之房屋現值僅分別為被上訴人核定之3.05%等語，求為判決訴願決定及原處分（虎尾分局99年12月15日雲稅虎字第0991216321號函及復查決定）均撤銷；被上訴人應依上訴人99年12月6日申請書就上訴人所有系爭儲槽作成依照簡化作業要點之房屋標準單價表（附表1）鋼筋混凝土造第4類1樓層每平方公尺1,840元評定房屋現值之行政處分。

四、被上訴人則以：（一）上訴人於99年12月6日向虎尾分局提出房屋稅改課申請書，以合法登記之工廠並檢附工廠登記證，請求改按營業用稅率減半課徵房屋稅。虎尾分局則以上訴人增建之廠房部分非屬依工廠管理輔導法登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅，而以99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函復上訴人略以：「貴公司申請東碼頭T-840、T-850冷凍儲槽，為合法登記之工廠按營業用稅率減半課徵房屋稅一案。其所檢附之工廠登記證為91年8月16日核發，而上述槽體為98年7月建造完成，經核與財政部84年6月8日台財稅字第841527350號函釋規定不符，所請未便照准。」並於說明2請上訴人檢附工廠登記變更核准函（廠房面積變更登記），再行提出申請。上訴人不服於提起訴願時並無檢附工廠登記變更核准函，嗣經虎尾分局以100年1月31日雲稅虎字第1001201229號函向雲林縣政府查證系爭儲槽是否為合法登記工廠登記之建築物面積範圍內，依據雲林縣政府100年2月11日府建行字第1000016684號函說明2：「經查該公司於100年1月工廠登記變更登記申請書中申請增加東碼頭T-840、T-850冷凍儲槽，惟目前仍未核准變更登記，故尚未在工廠登記建築物面積範圍內。」是系爭儲槽不適用房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定，虎尾分局否准按營業用稅率減半徵收系爭儲槽99年度房屋稅，並無違誤。（二）系爭雜項使用執照（儲槽所請領雜項使用執照不同於一般建築物所核發之使用執照）記載建築1層高度達31.87公尺（約一般總層數為10層樓之建築物高度），雖登載為「RC造」及「鋼骨造」，但經現場勘查及觀諸建築設計藍圖、照片，系爭儲槽之建造材料與結構、施工方式和一般鋼筋混凝土及鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼筋混凝土及鋼骨造構造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽建築結構與房屋標準單價表之鋼筋混凝土及鋼骨造典型特徵均不同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼筋混凝土及鋼骨造所評價者顯有差異，而無房屋標準單價表之適用，從而，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，其為特殊構造物至為明確，與適用房屋「用途分類表」鋼筋混凝土構造、分類第4類及用途為油槽之前提必須是該分類表定義之「鋼骨造」、「鋼筋混凝土造、加強磚造」，兩者仍屬有別，即不得以雜項使用執照登載「鋼筋混凝土造」、「鋼骨造」即認屬與一般「鋼筋混凝土造」、「鋼骨造」構造建築物為相同類型，進而要求一體適用該「鋼筋混凝土造」、「鋼骨造」構造第4類之房屋標準單價。且雲林縣政府以99年12月30日府稅房字第0993500020號令發布之用途分類表第4類已無「油槽」用途。（三）房屋稅條例第11條第1項規定，房屋標準價格係依將重置成本（第1款），減除折舊（第2款），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以評定，故房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為房屋之重置成本。不動產評價委員會通過之評定標準，縱非按類型化方法計算之房屋標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。依房屋稅條例第11條第1項規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」、「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據，惟上述類型化之評價基準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法。綜觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，均按造價（實際工料）估價，典型房屋始有房屋標準單價表之適用，立法者並不要求重置成本之計算依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。（四）系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造不同，其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料為其評價基準。不動產評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項所定之標準，決定通案之房屋標準價格，虎尾分局依簡化作業要點第16點及第22點規定，按實際工料評定系爭儲槽房屋現值，並不違反房屋稅條例，即無上訴人所稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。（五）簡化作業要點第16點已明確界定何為房屋稅之「鋼骨造」，而系爭儲槽為特殊構造物至為明確，自不能以系爭雜項使用執照形式上登載為「鋼骨造」，即遽以認定與房屋標準單價表之鋼骨造為相同類型。系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與房屋標準單價表中之鋼骨造典型特徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼骨造所評價者顯有差異，而無房屋標準單價表及用途分類表之適用，結構特殊之儲槽自應以實際工料加以評價。再和加油站地下油槽建築結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「容量」評價，對照房屋標準單價表之構造類別及加油站地下油槽之構造，系爭儲槽構造與後者較具相同特徵，倘不以實際工料計算現值，而採較類似構造別所採用之容積法評價，反而將產生對上訴人更為不利之結果。且系爭儲槽同為特殊構造物，其用途在於儲存丙烷及丁烷，並非一般房屋，不能以使用執照之建材結構記載，適用房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格。（六）依建築法第28條第3款規定，系爭使用執照只有形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力，尚不足以與房屋標準單價表之建材結構形成連結。建築使用執照為須協力之行政處分，係上訴人依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。上訴人主張雲林縣政府核發之使用執照，確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造，對被上訴人作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，此係對構成要件效力之誤解。房屋構造別與使用執照所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼骨造），倘實質內涵仍不相同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。且依簡化作業要點規定，房屋構造別應實地勘查，亦非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。又簡化作業要點第16點第13款規定，儲槽係屬特殊構造物，故虎尾分局依法核實認定，本於職權派員實地勘查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。（七）系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，兩者並不具有可資比較性，係屬不同事物。房屋標準單價表係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，反而無法實現平等。（八）本院61年判字第319號判例之事實，係房屋為一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依房屋標準單價表內分別有其適用之房屋標準單價，核計房屋現值，且該案房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。蓋該判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型房屋既已明文規定，稽徵機關應依作業規定，核計房屋現值，不以房屋之實際造價加以評價。而系爭儲槽按實際工料評價係由不動產評價委員會明文規範，被上訴人依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依不動產評價委員會規範，核計房屋現值，並無裁量餘地，與該判例之規範狀態並不相同，自不能比附援引等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原判決以：（一）房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定，此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。（二）系爭儲槽為具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓形高大建築物，作為儲存丙烷及丁烷使用，顯非屬機械設備，自應課徵房屋稅。又系爭儲槽顯與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同，故系爭儲槽雖其使用執照載明為「RC造」（鋼筋混凝土造）及「鋼骨造」，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造與一般鋼筋混凝土造建築物顯非同一類型，亦不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵（如：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重），而認定系爭儲槽構造應為特殊構造物。惟以現行「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等房屋標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據上訴人提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，而核定系爭儲槽之房屋現值2,179,147,000元，尚非無據。（三）上訴人所舉本院98年度判字第1477號、第1478號判決、99年度裁字第78號、第532號裁定，主張房屋現值僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲槽之實際工料，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據云云。惟上述裁判之事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如簡化作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭行政法院判決相關簡化作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。又本院61年判字第319號判例事實，該案房屋為家屋，具一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，應依房屋標準單價表核計房屋現值，核與系爭儲槽乃屬特殊構造物之情形不同；且該判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋典型特徵類型之房屋，既已明定其簡化作業要點，稽徵機關即應依該要點規定核計房屋現值，不得再以房屋之實際造價加以評價，此與雲林縣不動產評價委員會明文規範特殊構造物係按現值評價要點評估，未定評價要點者，則依實際工料評估之情形亦不相同，本件房屋稅事件即無該判例之適用。（四）使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載構造種類，僅屬建管單位就建物所為之分類，對於房屋稅之核課，尚不生構成要件效力。系爭儲槽1層高度即達31.87公尺（約一般總層數為10層樓之建築物高度），又結構複雜，並與一般方形結構供人居住或使用之房屋外觀不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，且造價高昂（財產目錄載明資產總值合計2,179,147,000元），衡情其價值顯逾一般總層數為10層樓之建築物造價，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫」或「油槽」之規定，認定房屋現值。且簡化作業要點第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定，被上訴人以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，乃屬簡化作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，而按簡化作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，依法自屬有據。（五）關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之不動產評價委員會進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之簡化作業要點第16點，既有意將儲槽依公共工程綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可資評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則原審法院自當予以尊重並援用。是以，被上訴人於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料核課房屋稅，於法並無不合。又所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用房屋標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係「RC造」，而本件系爭儲槽係「特殊構造物」，兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，則上訴人主張本件系爭儲槽之現值應按房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云，核無足採。另被上訴人99年度房屋稅繳款書之核定稅額處分，依上開房屋現值處分為基礎，按營業用稅率課徵系爭儲槽99年度房屋稅43,582,940元，亦無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：

（一）房屋稅條例第9條：「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額5分之2。其組織規程由財政部定之。」、第10條：「（第1項）主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起三十日內，檢附證件，申請重行核計。」、第11條第1項：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」。另按簡化作業要點第2點：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』（附表1）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表2）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表3）及本要點規定為準據。」、第16點：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。…（四）鋼筋混凝土造：建築物以混凝土配以鋼筋或鋼材建造。…（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」、第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照己列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」、第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」。

（二）經查，依房屋稅條例第10條規定，稅捐稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值；同條例第11條並規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之，故房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。系爭簡化作業要點經雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項之法律授權訂定並歷經多次修正，為簡化稅捐稽徵程序並考量稅法執行結果之公平，而就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範，予以訂定並公告，核其內容係依房屋之「構造別」「用途別」「樓層數」，以重置成本之評價方式計算單位面積之材料、人工等成本，加以類型化為「房屋標準單價表」，並考慮未能窮盡臚列之其他無法於房屋標準單價表找出相對應標準單價之結構類型者，輔以按實際工料評估其現值之規定，符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，自得予以援用。被上訴人依系爭儲槽之申請使用執照申請書、設計資料竣工圖等之記載，認定系爭儲槽內部槽體，其材質為碳錳矽鋼板，由PUF絕緣體所包覆著，再襯一層碳鋼板，而最外面一層才是混泥土造外牆，係由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同。原判決審酌系爭儲槽之建築圖、外觀照片及被上訴人現場勘驗結果，核認被上訴人由建築結構認定系爭儲槽係屬特殊構造物並無違誤，經核其就證據之取捨無違一般經驗法則、論理法則。原判決復以系爭儲槽係屬特殊構造物，無法依簡化作業要點第2點所頒布之「房屋標準單價表」「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」之類型化評價基準核計房屋現值，被上訴人依同要點第22點規定，逕依上訴人提供系爭儲槽之財產目錄所載之實際工料成本核計系爭儲槽之現值，並據以核課系爭儲槽99年度房屋稅，於法均無不合。並就上訴人主張應依系爭儲槽之使用執照所載其構造類別「RC」，按簡化作業要點第2點之標準核定現值一節，探究使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，其構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，執照所載構造種類僅屬建管單位就建物所為之分類，對於房屋稅之核課，尚不生構成要件效力，而加以駁斥不採。復闡述本院61年判字第319號判例及98年度判字第1477號、第1478號判決所持法律見解，與本件個案之事實及不動產評價委員會評定經公告之評定標準不同，無以援用，核其適用法規並無何等違背法令。上訴人指摘房屋稅條例第11條僅賦予不動產評價委員會按構造別區分種類與等級，並未賦予其按外觀區別後，不分種類與等級一概以實際工料核定，簡化作業要點第16點與原處分牴觸房屋稅條例；又原判決僅以系爭儲槽之外觀、形狀，即將之歸屬為特殊構造物，未採使用執照所記載之構造類別核定其現值，有不適用法規、理由未備之違法云云，均難以成立。

（三）上訴意旨另指簡化作業要點附表「用途分類表」載有第四類「…倉庫……油槽…」，該附表係用為附表「雲林縣房屋標準單價表」所列載四種類別之定義，則油槽或倉庫即屬可以房屋標準單價核定之項目，被上訴人應將系爭儲槽歸類為油槽或倉庫而按房屋標準單價表核計現值，原判決就上訴人於原審所持此一主張未予說明何以不採，有判決不備理由及不適用法規之違誤云云。查簡化作業要點第2點係以「房屋標準單價表」、「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」之類型化評價基準核計房屋現值，其中「房屋標準單價表」之適用基礎在於房屋之「構造別」「用途別」「樓層數」，構造別分為「鋼骨造、鋼骨混凝土造、鋼骨鋼筋混凝土造」、鋼筋混凝土、預鑄混凝土造」、「加強磚造」、「鋼鐵造」、「木、石、磚造」、「土、竹造」，稽之該單價表可明。系爭儲槽經被上訴人審核申請使用執照申請書、設計資料竣工圖等，及實地勘查認定結果，認其結構類別與使用執照所載不同，應屬同要點第16點第13目之特殊構造物，已經原判決詳予論述。即系爭儲槽之構造別非簡化作業要點附表「房屋標準單價表」所能涵蓋，因而歸類為同要點第16點第13目之特殊構造物。上訴意旨上開主張，乃其對簡化作業要點之適法原則之誤解，難認原判決有何違背法令。

（四）上訴意旨復援引本院99年度裁字第531、532號裁定所敘理由：「至上訴人另稱本件應依行為時臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」，指明縱屬已經不動產評價委員會審議通過臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點，其內容規定應按實際工料評定現值仍牴觸房屋稅條例之相關規定，仍屬違法，上訴人於原審即已提出此項見解，原判決未予論斷，有理由未備之違誤。經查，上開二則再審裁定係就本院98年度判字第1478號、第1477號確定判決提起再審之訴而為，以再審之訴未表明再審理由之程序事項予以駁回，其理由雖旁論臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定牴觸房屋稅條例第5條等規定，惟原確定判決所審查之原處分作成之法規依據為臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點，就該第23點應按實際工料評估之規定有無牴觸母法，已經本院98年度判字第1478號、第1477號確定判決表明法律見解，認該要點未經臺中縣不動產評價委員會決議評定，有違房屋稅例第5條等規定而屬違法。而上開二則再審裁定於程序裁定中旁論非屬原確定判決所審查之法規命令有無牴觸母法，且未見法規命令之全貌及其析論過程，本件原判決本於獨立之見解適用法令，並敘明其餘攻防不影響於判決結果而不另予逐一論述，自難謂有原判決不備理由之違誤。

（五）綜上，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上開上訴理由均難成立，其餘上訴意旨則係就原審已為論駁之主張，本於相歧之見解再予爭執，均難認有理由，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，自應予以駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異