98年度判字第1477號｜行政：房屋稅｜裁判日期：98 年 12 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1477號上　訴　人　甲○○○○○○○ 代　表　人　乙○○ 被上訴人　交通部臺中港務局代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　羅豐胤　律師洪明儒　律師卓隆燁參　加　人　中華全球石油股份有限公司代　表　人　陳武雄上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國96年12月5日臺中高等行政法院96年度訴字第157號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人所有坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號建物及其26 座地上碳鋼油槽，經上訴人所屬沙鹿分處依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱系爭作業要點）規定，並比照臺中縣政府民國86年7月23日86中縣府稅財字第 86137637號公告之加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準，評定其房屋現值（含新建房屋及地上油槽，下稱系爭房屋），並自91年7月起課房屋稅，核定續課95 年度房屋稅計新臺幣（下同）9,543,120元。被上訴人不服，申請復查結果，油槽部分改按實際工料評估核定房屋現值，並重新核算系爭房屋95年房屋稅計6,687,618元。被上訴人不服，提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第157號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷；另原審法院認本件撤銷訴訟之結果，對中華全球石油股份有限公司（下稱中華公司；中華公司為系爭油槽使用人，被上訴人與中華公司約定，系爭油槽之房屋稅由中華公司繳納）之權利或法律上利益將有受損害之虞，爰依中華公司之聲請准許其獨立參加訴訟。上訴人不服原判決，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：（一）上訴人既已肯認參加人確有從事油品之摻配，卻又逕認系爭油槽兼供原料及成品儲槽使用，並非屬具有摻配功能之機器設備，其論理邏輯顯屬矛盾。又系爭油槽間均有管線相連接，雖無法區分那些油槽係屬摻配過程之中間油槽，仍無法否認系爭油槽確有從事油品摻配加工之事實，屬具有摻配功能之機器設備。系爭油槽專供液化石油摻配加工之機械設備使用，不因來料油品來源差異而影響其摻配加工事實之認定，主管稽徵機關自不應以來料油品外購，而否認系爭油槽為摻配加工製程機械設備之事實。（二）系爭油槽為供摻配加工製程設備之一部分，依財政部74年8月27日台財稅第21152號函（下稱財政部74年函釋）可知，其非房屋稅課徵對象規定之適用；又司法院釋字第420號解釋理由書、公司法第18條第2項、本院95年度判字第2203 號判決，均認為主要營業項目應按事實認定，而非以外在形式營業登記項目為判斷依據。（三）系爭油槽與同業民興石化股份有限公司（下稱民興公司）及北誼興業股份有限公司（下稱北誼公司）之油槽均屬摻配輸送系統機械設備之一部分，基於平等原則，均應免徵房屋稅，不應基於地域或營業登記項目不同而有差別。（四）縱認系爭油槽應予課徵房屋稅，惟上訴人復查重核所依據之系爭作業要點第23點，其規範內容涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列其授權依據，惟該要點未以法律規定，亦未於法律中增列其授權依據，依行政程序法第174條之1規定，自應不予適用。（五）又縱認系爭油槽非屬具有摻配功能之機器設備，而屬倉庫性質應課徵房屋稅，上訴人亦應依系爭作業要點第23點前段規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列入之類似類目評定課徵……。」其類似類目既為倉庫，即應比照臺中縣房屋用途分類別及用途細類別對照表（下稱用途對照表）中已列之第四類用途別「倉庫」，及依其構造別適用標準單價核計房屋現值評定課徵，此並與同業匯僑倉儲股份有限公司（下稱匯僑公司）之油槽，係以「倉庫」用途別之標準單價，核計房屋現值可參等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分不利於被上訴人部分撤銷。三、上訴人則以：（一）系爭油槽既供儲存油品使用，具有散裝倉庫性質，依臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函（下稱臺灣省稅務局65年函釋）及財政部74年函釋可知，不論是否為製造業者均無免稅之適用，應予課徵房屋稅。（二）系爭油槽之內部雖設有維持品質之設施及公安設備，惟此仍不得認定其純屬機械設備，而否定其具有儲存槽之功能。（三）系爭油槽之使用人即參加人之營業項目為「汽油批發」，則儲油倉庫自為其行業特性所需之必要設施，亦為不爭之事實，實不因該公司取得核發允許從事摻配加工執照，即有改變油槽之使用功能。況參加人需向國內、外石油煉製業者採購油品，且基於該行業所需安全存量之考量，揆諸經驗法則當設有核屬倉庫性質之儲油存放區。（四）民興公司向經濟部登記之營業項目為石化產品之加工製造，屬製造業，另依據其所提供之臭氧採購發票及儲槽臭氧管線圖所示，該石油儲槽係屬灌裝運送系統機器設備之一部分，符合臺灣省稅務局65年函釋免徵房屋稅之規定，與本件案情有別。另北誼公司之房屋稅事件，係屬個案查核認定之結果，對本件並無拘束力。（五）有關系爭作業要點為臺中縣政府依不動產評價委員會組織規程第1條、第10條規定、不動產評價實施要點第1點、第7點之規定本於職權訂定發布之行政規則。依系爭作業要點第1點所述係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業所訂定，而將房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業程序予以一致性之明確規範，其規範內容並無涉及人民之權利義務，自無行政程序法第174條之1規定之適用。又依系爭作業要點第2點規定，房屋現值之核計仍應依臺中縣不動產評價委員會評定之房屋標準單價表、各類房屋耐用年數及折舊率表、房屋地段等級表為準據；另系爭作業要點第23點係屬因應實際作業需要之周延規定，臺中縣政府依不動產評價實施要點第7點規定，增訂補充要點或有關評價參考資料，並非無據等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、參加人主張：（一）系爭油槽確有摻配事實，此為上訴人所認同，但上訴人卻援引臺灣省稅務局65年函釋，以系爭油槽同時兼具原料、中間槽、成品槽之存放功能，顯具有散裝倉庫性質為由，將系爭油槽摻配灌裝系統功能之權益置之不理，實不合理。（二）參加人之油槽係為油品摻配作業而設計建造，而油品摻配加工必需於密閉系統內進行，該油槽確屬摻配加工機器設備不可或缺之一部分。另有從事加工之營運許可證、外國客戶所簽訂之摻配加工合約書、實際摻配加工之進出口報關、臺中站作業流程暨現場相關設施功能說明，足以證明參加人確有從事油品之參配。（三）系爭油槽核屬臺中縣房屋用途別及用途細類別對照表第四類之倉庫性質，惟上訴人卻認定油槽無相似類目可資比照，而依實際工料評估現值，顯屬無據，另有臺灣各縣市亦將油槽與倉庫同樣歸屬第四類，可予佐證。（四）另有同業民興公司及北誼公司之油槽均認屬摻配輸送系統機械設備之一部分，基於平等原則，系爭油槽亦應免徵房屋稅等語。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）據參加人所提出之設施功能說明及其於準備程序之陳述可知，各儲槽除可由管線之連接加工摻配製造油品外，各儲槽本身亦兼具存放油品之倉儲功能；又據參加人提出「保管代工」性質之契約內容所載，被上訴人所收取之費用除加工費用外尚包括儲存費用（storage fee），亦可明瞭。準此，系爭油槽兼具機械設備及倉庫之功能，應堪認定。（二）系爭油槽現值之評估核計，係依照臺中縣政府依職權所發布之系爭作業要點第23點之規定，改按實際工料評估。系爭作業要點第23點之規定為：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」其中臺中縣房屋標準單價表固經臺中縣不動產評價委員會依法評定，至於其末段規定應由稅捐稽徵機關依實際工料評估，則未經臺中縣不動產評價委員會評定。有關房屋現值之評估標準，應由法律或法律所授權之法規命令規範，系爭作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效。房屋稅條例第9條僅授權財政部訂定不動產評價委員會組織規程（行政規則），並未明文許可再授權訂定其他法規命令，不能認系爭作業要點係經法律授權訂定之法規命令。況依系爭作業要點第23點規定，由稽徵機關自行依實際工料評估，不依據不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值，顯已牴觸母法即房屋稅條例第10條第1項、第11條第1項之規定，亦不能認為係屬有效之行政命令。（三）就復查決定內容可知，上訴人認定地上油槽與地下油槽二者係完全不同之建築物，然復查決定關於其耐用年數及折舊標準，卻又比照地下油槽辦理，有違論理法則。另按「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」（本院61年判字第319號判例參照）系爭作業要點第23點所謂「實際工料」，係興建房屋投入之成本，與「實際造價」相似，而與「房屋現值」並非相同之概念，故系爭作業要點第23點規定以「實際工料」評估「房屋現值」，難謂符合房屋稅條例第5條、第10條第1項之規定。（四）被上訴人所提系爭油槽帳載「財產總價」是否等於其實際工料之價格，亦非無疑，而以實際工料評定房屋現值，亦與房屋稅條例規定不符。又系爭油槽既兼具倉庫之性質，其用途別應可適用倉庫類別，至於其構造依系爭建物使用執照構造種類欄記載係：「RC鋼骨造」，上訴人未依該使用執照所載認定系爭油槽之構造別，如認該使用執照之記載未特別區分建築物及系爭油槽之構造，致生疑義，則依系爭作業要點第4點之規定，亦應至現場調查勘定其實際構造，據以認定其確實之構造或最相近之類似構造。上訴人未為調查勘定，遽認無類似構造別可資比照，核屬率斷。又碳鋼亦屬鋼鐵之一種，而不動產評價委員會評定經臺中縣政府公告之臺中縣房屋標準單價表、房屋構造別代號暨折舊率對照表，均載有構造別為鋼骨造、鋼鐵造之相關房屋現值認定標準，上訴人非不得以上開評定公告之標準中較類似之項目比照評定。參照同屬被上訴人所有而由匯僑公司使用之儲槽，上訴人亦坦承其中部分係以鋼骨造核課房屋稅，足見地上儲槽之構造非如上訴人所述必無類似之類目足資比照等由，將訴願決定及原處分（復查決定）不利於被上訴人之部分均撤銷。六、本院按： (一)房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。是如固定於土地上之儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。依原判決認定之事實，系爭油槽兼具加工摻配製造油品及存放油品之倉儲功能，自為房屋稅課徵之對象。 (二)房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項分別規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……」、「(第1項)各直轄市、縣（市)　(局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。(第2項)不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」根據上開規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基(稅捐客體量化後之金額或數量)之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。臺中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類(見系爭作業要點第2點)，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效(見憲法第172條及中央法規標準法第11條)。原處分依該規定，逕依系爭油槽之實際工料評估核計其房屋現值，自有違法。原判決並認系爭作業要點第23點「依實際工料」評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分(復查決定)違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。上訴意旨指摘系爭作業要點為臺中縣政府本於職權訂定發布之行政規則，依系爭作業要點第1點所述係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業所訂定，其規範內容並無涉及人民之權利義務，又依系爭作業要點第2點規定，房屋現值之核計仍應依經臺中縣不動產評價委員會評定之房屋標準單價表、各類房屋耐用年數及折舊率表及房屋地段等級表為準據，第23點係屬因應實際作業需要之周延規定，臺中縣政府依不動產評價實施要點第7點規定，增訂補充要點或有關評價參考資料，應無違反法律保留原則，原判決顯有判決適用不當之違背法令云云，自不足採。至上訴意旨另所稱臺中縣不動產評價委員會已於96年12月21日召開96年第1 次會議決議通過「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」，即「房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似項目，評定課徵，無類似項目可比照時，另行按依實際之工料評估」一節，即令屬實，亦是對日後到期房屋稅之課徵有所適用，於本案無從適用。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　10　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　劉　介　中法官　鄭忠仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　11　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1477號

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