高雄高等行政法院判決

民國101年4月3日辯論終結

原告

南亞塑膠工業股份有限公司

代表人

吳欽仁

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

鍾凱勳 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被告

雲林縣稅務局

代表人

林瑞堂

訴訟代理人

翁春英

　　　　　　葛素華

上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國100年9月20日府行法字第1001000582號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰被告代表人原為吳定謀，於本件訴訟審理中變更為林瑞堂，茲被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區47號「BPA4廠3T-910等9座儲槽、冷卻水塔、遮雨棚及資源回收室」，領有雲林縣政府民國97年6月23日核發之（97）（雲）營使字第693號雜項使用執照，經被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）依相關法令及函釋規定核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，依法核計房屋現值為新台幣（下同）48,445,000元。其中3T-909/713、3V-911/913等4座儲槽（為機械設備）房屋現值合計為25,834,100元及冷卻水塔房屋現值為5,501,800元，房屋現值合計共為31,335,900元免課徵房屋稅；餘3T-830/910/920/930/940等5座儲槽（下稱系爭儲槽）房屋現值合計為16,898,800元，遮雨棚及資源回收室房屋現值分別為61,000元、149,300元，房屋現值合計共為17,109,100元，並按營業用稅率核課房屋稅。原告於100年4月8日向虎尾分局申請重行核計房屋現值及改按營業用稅率減半課徵房屋稅，經虎尾分局以100年5月2日雲稅虎字第1001205617號函復略以：「說明：三、．．．儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，乃屬特殊構造物，不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，原處分依房屋稅條例第10條及『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點第13項、第22點、第22點之l核定房屋課稅現值，並無不當。四、．．．依雲林縣政府92年9月4日核發之工廠登記證及98年6月16日府建行字第0980002799號函，符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，自98年6月起改按營業用稅率減半課徵房屋稅。」嗣虎尾分局核定98年度應稅部分房屋現值為17,109,100元，並據以課徵98年及99年房屋稅額449,113元及254,071元，原告不服，申請復查，未獲變更；分別提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱簡化作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效：1、最高行政法院61年度判字第319號判例：「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」據此，房屋稅的稅基，不得以房屋之實際造價或實際工料為準，縱使經被告不動產評價委員會通過，該等房屋現值的核計仍因牴觸房屋稅條例與最高行政法院判例而無效。

2、再參考最高行政法院98年度判字第1477號判決：「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」可知，最高行政法院除認為該案之簡化作業要點未經不動產評價委員會通過之外，其亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則。

3、被告前於鈞院審理原告98年度房屋稅事件時，雖辯稱最高行政法院98年度判字第1477號判決僅涉及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事，對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，惟此點恰為最高行政法院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號與第532號裁定：「至上訴人另稱本件應依行為時臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」則依最高行政法院見解，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過簡化作業要點，然針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項規定而無效。

4、又依最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決意旨，房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之；此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之；各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格，此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。故簡化作業要點第23點規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值者，即牴觸前述房屋稅條例規定，自屬違法無效（參憲法第172條及中央法規標準法第11條），原處分依該規定，逕依油槽之實際工料評估核計其房屋現值者，自有違法。是房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所規定之3項要素評定之。無論稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，或不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得考量「建造材料」「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，要非得以「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。

（二）系爭儲槽應參酌使用執照上所載之構造種類，適用「雲林縣房屋標準單價表」（下稱標準單價表）評定房屋現值：1、依房屋稅條例第2條第1項及建築法第28條第3項規定，系爭儲槽如需課徵房屋稅者，必須符合建築法上建築物的定義，而該建築物之性質，悉依使用執照此一公文書上之記載為準。又依簡化作業要點第4點及第16點規定，系爭儲槽既領有使用執照，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準。

2、系爭儲槽為原告用於製程之設備，依房屋稅條例第2條第1項規定，屬工作用建築物。被告將房屋稅條例之課稅對象「建築物」，連結到建築法第4條所稱之「構造物」或「雜項工作物」，而參照建築法第28條規定，該等「構造物」或「雜項工作物」的使用、變更均以使用執照上之記載為主，被告如將房屋稅條例之課稅對象「建築物」連結到建築法第4條，則在判斷系爭儲槽之構造別時，自應以使用執照上之記載為準。再者，無論是房屋稅條例或建築法本身，均未授權行政機關可以按住家、非住家用房屋區分稅基的計算。因此，被告應參酌使用執照上之構造別，適用標準單價表核計系爭儲槽之現值，以核課房屋稅。

3、建管單位核發之使用執照，對於系爭儲槽之構造認定，具有構成要件效力，於使用執照之效力被推翻前，對於被告即有拘束力。本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨RC造」；復按簡化作業要點」第3點「附表4」之「雲林縣房屋用途分類表」（下稱用途分類表）說明，系爭儲槽應屬第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」、「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類」。另按簡化作業要點第2點「附表1」之「標準單價表」，亦詳盡記載「鋼骨RC造」之「第4類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。循此而論，被告即應依該「房屋標準單價表之鋼骨RC造類別所對應之標準價格」，核計原告之「房屋現值」。

4、系爭儲槽為「RC造」而非「鋼鐵造」，訴願理由以本件儲槽不符合鋼鐵造外觀，否准原告主張按照「RC造」類別適用簡化作業要點之附件標準，即有違誤。又依房屋稅條例第11條規定，不動產評價委員會僅得考慮「建造材料」「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準以評定房屋標準價格，並拘束被告，而槽體形狀則不與之。故被告以系爭儲槽與鋼鐵造住家用房屋的形狀不合致，即遽然推論系爭儲槽非鋼鐵造房屋，並否准適用「標準單價表」以核計系爭儲槽之房屋現值，核有處分認定事實錯誤、以及適用法規錯誤之違誤。

5、退萬步言，被告認為系爭儲槽並無標準單價表之直接適用，然依簡化作業要點第22點規定，系爭儲槽之用途別的確在上開標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入標準單價表之類目，被告亦應可比照類似之前揭類目。被告迄今無法說明何以與標準單價表之各類目不同，何以無類似類目，卻逕行以實際工料作為系爭儲槽之房屋現值，即有處分不能認定事實之違法。

6、被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽非屬鋼鐵RC造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點第2項諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」為前提。但系爭儲槽均領有使用執照，其構造別可以使用執照所記載者為準。再者，適用第16點第2項判斷標準前提為被告經實地勘查，該建築物構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據該標準判斷。然被告實倒果為因：①適用第2項標準的前提，是因為系爭儲槽與使用執照所記載的構造別不符，但被告迄今無法說明系爭儲槽經實地勘查的結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以第2項標準判定本件非屬鋼骨RC造。②被告並無專業能力獨立勘查，迄今僅能簡單比照系爭儲槽與一般住家房屋照片外觀形狀。然系爭儲槽是否經被告勘查後，發現與使用（建照）執照所載不同之他構造別？尚非無疑。③第16點第2項並非判斷鋼骨造構造別之唯一標準，參照93年修正之簡化作業要點以及被告以外各縣市作業要點可知，第16點第2項僅在建築物沒有使用執照之情況下，提供例示標準供各縣市稅捐稽徵機關參考判斷。然系爭儲槽既已取得使用執照，構造別又非無法判斷，自無遽然適用例示標準之餘地。④系爭儲槽在構造上是否不符合鋼骨RC造之要件？甚至是否不符合鋼骨造之要件？⑤外觀並非房屋稅條例所訂應考慮的判準。縱使系爭儲槽與住家房屋外觀不同，非屬居住用房屋，但不排除系爭儲槽以工作用建築物之類型適用標準單價表。

⑥為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽無庸判斷，即直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。

7、更甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值時，除建造材料外，還必須考慮所處位置才能訂出標準。何以一紙行政命令，即凍結房屋稅條例第11條所規定之房屋現值訂定要件，無庸考慮所處位置、是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值的核課標準。徵諸前情，依照房屋稅條例、建築法、標準單價表與簡化作業要點規定，系爭儲槽的構造應以使用執照上所記載為準，核計房屋現值，否則即有原處分不適用法令之違法。

8、被告雖稱使用執照依社會相約成俗之共識，都是指「供人居住房屋之建材結構」，然此一說法並無任何法令上之依據之外，亦與建築法之適用範圍與目的相牴觸。又雲林縣房屋用途分類表第4類「工廠、倉庫、油槽、焚化爐」或與其近似之機房、水箱（參考附表4之1「房屋用途相近歸類表」）等非供人居住使用之建築物均適用「標準單價表」計算其現值，被告稱簡化作業要點僅適用於住家用房屋，洵無所據，而系爭儲槽與上開用途分類表第4類之「油槽」性質近似，故亦應依據標準單價表計算。

9、被告以系爭儲槽造價昂貴，故不適用標準單價表核計房屋現值，然而為何系爭儲槽造價比較昂貴，即無法適用標準單價表，而應該適用「實際工料」核計房屋現值，造價本身是否為房屋稅條例第11條不動產評價委員會評定時所需要考慮的要素之一。且系爭儲槽與其他供工作或營業之建築物相較，是否比較昂貴，又如果被告認為商業衡量因素對系爭儲槽之地理位置並無意義，則被告依簡化作業要點第22條之1規定評價不加減地段調整時，何以將系爭儲槽造價高昂與否作為計算房屋現值之因素，房屋稅條例第11條既然誡命不動產評價委員會評定房屋標準價格時，應考慮地理位置之因素，而不動產評價委員會明示拒絕考慮者，其所決議通過之簡化作業要點是否因牴觸法律優位原則而無效，凡此，被告均未置喙。

（三）系爭儲槽之房屋稅現值，應按標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：

1、被告未能說明系爭儲槽之構造別究竟何處與使用執照所載不同，逕以本件非「樑柱構造非用各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重」而認為此為特殊構造物。但建築物的造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，台北金融中心（101大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以財產目錄上的金額或實際工料核計房屋現值。

2、相較於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被告逕以財產目錄上的金額當作實際工料的數額，並核計系爭儲槽之現值，顯失公平。本件如適用標準單價表、折舊率與所在位址核計之房屋現值，相較於被告逕以財產目錄價值（98年度）17,109,100元與（99年度）16,938,100元作為系爭儲槽之房屋現值，原告依法算得之房屋現值僅為被告核定之35.8%。

（四）簡化作業要點援引公共工程綱要規範之「特殊構造物」與建築法之構造別概念並不相同，是以簡化作業要點將系爭槽體認定為特殊構造物之判斷方式牴觸房屋稅條例第5條規定：

1、簡化作業要點第16點於97年修正時，其修正說明稱：「儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材分類CIS分類表第13編亦將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。」然查，公共工程綱要規範中，第13類「特殊構造物」類別係相對於其他類成品（包括裝潢、電機、輸送系統、隔熱及防潮等）的概念，而非相對於「鋼骨造、鋼鐵造或RC造」等構造別。是以「公共工程綱要規範」中的特殊構造物並不是指「其他構造別」，也不是建築物的分類基礎。甚至公共工程綱要規範中的特殊構造物還包含被告所稱一般房屋「水族館、游泳池、浴盆及浴池、溜冰場、獸舍」以及機械設備（例如儀器、儀表設備、水量計、水位計）等。被告如認為系爭儲槽屬於此處所稱「特殊構造物」，則原告是否可以主張系爭儲槽為一般房屋，故被告有義務比照「一般房屋中水族館、游泳池」等類型按標準單價表計算評定現值，又原告是否可以主張系爭儲槽為機械設備，比照「儀器」等類型而毋庸課徵房屋稅，由此可知被告所訂簡化作業要點其修訂意旨引據失當，致簡化作業要點第16點牴觸法律優位原則，亦即違反房屋稅條例中對於「課稅客體」之規範而無效。

2、再查，CIS分類表第13編中，所謂特殊構造物包含了「音樂練習室、三溫暖、玻璃屋等」等住家及營業用建築物，而非指工作用的建築物，其分類標準則以工程類別（電器工程、裝潢工程、土方工程以及港灣工程等）作為區分的對象，並不是以建材構造別作為區分對象。可見「公共工程綱要規範」以及「CIS分類表第13編」中的特殊構造物根本不是簡化作業要點第16點所稱特殊構造物，因此並不會因援引「公共工程綱要規範」或「CIS分類表第13編」中特殊構造物概念，就可以說明系爭儲槽與一般RC造構造別有所不同，系爭儲槽亦不會因被歸類為特殊構造物，因此可以用實際工料計算房屋現值。據此，不動產評價委員會所制訂的簡化作業要點牴觸房屋稅條例之規定，被告有錯誤理解公共工程綱要規範。

（五）被告雖主張其他縣市之稅捐機關對類似槽體亦適用實際工料核計其現值云云，惟依宜蘭縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第5點、新竹縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、臺中市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、桃園縣政府地方稅務局簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第3點，原則上均以使用執照為準，未領使用執照或建照執照，以現場勘定調查之資料為準，足見其他縣市對於工作用建築物原則上也以「使用執照」上所記載的構造別為準，被告對他縣市之規範意旨實有誤解等情，並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分（被告100年5月2日雲稅虎字第1001205617號函）均撤銷。⑵被告應依原告100年4月8日申請就系爭儲槽依簡化作業要點附表1標準單價表作成房屋現值之核計處分。⑶訴願決定及原處分（98、99年房屋稅繳款書、被告100年6月27日雲稅法字第100251182號復查決定）均撤銷。

四、被告則以︰

（一）依房屋稅條例第10條規定，稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並且由直轄市、縣市政府公告。是以，房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣市不動產評定委員會之權責。有關簡化作業要點為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵程序並考量稅法執行結果之公平，而就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範，予以訂定並公告之。簡化作業要點符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。是以，不動產評價委員會對房屋之評價方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。

（二）系爭儲槽屬特殊構造（建築）物，按實際工料評估房屋現值：

1、現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外，惟該表究不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，未列入之其他（特殊）構造，各直轄市、縣（市）均訂有依實際工料核計房屋現值之遺補規定，俾免造成房屋無從評價之規範真空狀態，雲林縣對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法均相同，實際工料法並非雲林縣所獨創。另縱觀我國房屋評價之沿革，參照臺灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇房屋稅之實務第5章課徵程序第1節課徵資料之調查第6項「特殊構造、建築物之評價標準」㈠臺灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。其中第7點油槽：造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費，第9點其他：其他未包括在以上所列之「構造」或雖已列在上列項目，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估。由該歷史資料可知，典型房屋（家屋）始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是以，不動產評價委員會對房屋之評價方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。

2、系爭儲槽依雲林縣政府核發之（97）（雲）營使字第693號雜項使用執照構造種類雖登載「鋼骨RC造」，惟雜項使用執照上「雜項工作概要」欄項及雜項工作概要表皆清楚記載，系爭儲槽為鋼骨造。按簡化作業要點第16點第1款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第1項規定「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」已明確界定何謂「鋼骨造」。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖、照片，其建造材料與結構、施工方式和鋼骨結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其與一般房屋建築結構大不相同，事實證明系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，並非屬於「標準單價表」之鋼骨構造。參照行政院公共工程委員會制定「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」第13篇特殊構造物，「章碼13010，充氣構造物」、「章碼13200，儲槽」、「章碼13207，燃料油貯槽」以上均歸屬為特殊構造物。另原告六輕工業園區就類似儲槽提起行政爭訟事件，參見最高行政法院100年度判字第1594號判決，儲槽自始以來即按實際工料法評定房屋現值，實務上高雄市等稅捐機關，均採相同評價方法，即排除儲槽為一般構造（鋼骨造、鋼筋混凝土造、加強磚造、鋼鐵造等）。另增設高雄市「腐蝕性金屬類儲存槽」構造別。

（三）房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房屋稅條例之授權意旨：

1、租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均的事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。其正當性基礎在於實現稅法上之平等，因為平等原則並不僅止於法律文字上的平等，毋寧在於負擔結果之平等或事實上之負擔平等。基於租稅為大量行政之特性，對每一個稅務案件之案關事實均充分區別對待地加以調查，在稽徵機關有限人力、物力與核課期間限制下，實際上反而無法實現平等，因而租稅簡化特別是類型化，就顯得正當且有必要。又財產評價為財產稅之核心，房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。抑且，倘在法律未明確授權下，僅基於法律內在的授權而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則，甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。惟在此須強調者，類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定的評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法。

2、立法者決定某一租稅之負擔決定後，應按納稅義務人之給付能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋稅條例第10條規定係由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準加以核計。由現行房屋稅條例第11條第1項各款規定可知，房屋之評價係依該條項第1款規定先計算房屋之重置成本後，再依第2款規定逐年折舊，並比較房屋所在地不同地段，予以調整後評定（56年房屋稅條例修正草案總說明參照）。由此可見，依立法者所設定之評價目標，稅法上房屋之評價方法在學理上比較接近重置成本法。不動產評價委員會在訂定相關評價規範（包括法定評價方法）時，應考量法律所設定之評價目標，以免偏離立法者原先之負擔決定。

3、依據房屋稅條例第11條第1項規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」、「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法（詳各縣市之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點）。縱觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，亦均按造價（實際工料）估價。詳言之，典型房屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧具有形成空間。是以，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。亦即房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房屋稅條例之授權意旨。

（四）又不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織規程第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣（市）各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重。（最高行政法院96年度判字第2099號、98年度判字第656、866、1458號判決參照）。系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造並不相同，一般而言其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。參照最高行政法院100年度判字第1594號判決，本件房屋現值之評定，其適用之評定法規範均符合上位程序規範之要求，並無原告所稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。是以，被告按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵無違誤。

（五）原告主張「被告應參酌使用執照上之構造別，適用標準單價表核計系爭儲槽之現值，以核課房屋稅」云云。經查：1、本件雲林縣政府核發之使用執照處分依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力。至該處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。學者陳敏指出在討論上有特別意義之確認效力，係指由行政處分之「理由」中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力，惟須有法律之特別規定始能產生此一意義之確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係原告依據建築法規定，向雲林縣政府申請核發，就其所規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」；至於其他登載事項並不產生確認效力。實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載含義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關自應適用稅法之規範，而依職權調查事實並加以涵攝。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定，另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「．．．建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是指『供人居住房屋之建材結構』。但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。」最高行政法院100年度判字第78、79、80、1593號判決亦採相同見解。

2、使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載構造種類，僅屬建管單位就建物所為之分類，對於房屋稅之核課，尚不生構成要件效力（大院100年度訴字第359、377、495號判決參照）。實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載涵義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關應適用稅法之規範，而依職權加以調查事實並加以涵攝。依簡化作業要點第16點規定，課徵房屋稅之房屋構造原則上以使用執造之構造別為認定，惟在個案上，使用執照所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再調查核實認定（最高行政法院100年度訴字第2236號判決參照）。是以，使用執照行政處分所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。系爭儲槽其建造材料與結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與標準單價表中之鋼骨造典型特徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼骨造所評價者顯有差異，而無「標準單價表」及「用途分類表」之適用，從而依簡化作業要點第16點、第22點及第22點之1規定，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。再和加油站地下油槽建築結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「容量」評價。對照標準單價表之構造類別及加油站地下油槽之構造，系爭儲槽構造與後者較具相同特徵，倘不以實際工料計算現值，而採後者所採用之容積法評價，反而將產生對原告更為不利之結果。

3、本件爭點核心並非原告所稱構成要件效力問題，房屋構造別與使用執照所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼骨造），倘其實質內涵並不相同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定，有最高行政法院100年度判字第78、79、80、1593、1594號判決可資參照。綜上，系爭儲槽不屬「標準單價表」之鋼骨構造，又按簡化作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物，被告依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。原告主張雲林縣政府核發之使用執照行政處分所確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造，對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，係對構成要件效力範圍之誤解。至訴願決定理由所指「系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋而非屬『標準單價表』之鋼鐵（架）構造」等語，實屬誤植，惟對訴願決定結果不生影響，蓋訴願決定意旨係指系爭儲槽構造不具有適用標準單價表之典型特徵，而不能加以適用而言。

（六）原告主張「依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值，為房屋稅條例所不允許」云云，惟按：

1、依房屋稅條例第10條第1項及第11條第1項規定，稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各縣市之不動產評價委員會所評定者，始適用之。質言之，主管稽徵機關不得逕以行政命令訂定之行政規則，未經各縣市之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等，作為房屋稅之稅基。惟最高行政法院61年判字第319號判例之事實，係房屋為一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「標準單價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。且該案房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。是原告主張依該判例「房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準」意旨，故房屋稅之稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準云云，應屬誤解。蓋該判例係指不動產評價委員會對此類型房屋既已明文加以規範，稽徵機關受該規範拘束，自不能另以規範所未明定之實際造價加以評價。而就本件而言，系爭儲槽按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，被告依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依前述不動產評價委員會規範，核計房屋現值，並無裁量餘地。與該判例之規範狀態並不相同，自不能比附援引。

2、最高行政法院98年度判字第1477號判決已明確指出核計房屋現值之相關規定，必須依法提交該縣不動產評價委員會通過之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定，僅以行政命令訂定之行政規則，因違反法律保留原則而無效。又96年12月21日台中縣不動產評價委員會決議通過之「台中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」對日後到期房屋稅之課徵有所適用，該判決並無原告所稱「房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則」之論述。

3、最高行政院法99年度裁字第531、532號裁定，係再審原告不服最高行政院法98年度判字第1477、1478號判決提起再審，亦經最高行政院法以無再審之理由，在程序上駁回再審之訴。觀諸最高行政院法99年度裁字第531、532號裁定意旨，係指按房屋稅條例第9條、第10條及第11條規定，各縣市不動產評價委員會之組成，係依據不動產評價委員會組織規程第3條規定，且不動產評價委員會應每3年重行評定房屋標準價格（參照房屋稅條例第11條），稽徵機關再依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值（參照房屋稅條例第10條第1項）。該房屋稅事件儲槽係自91年7月起課房屋稅，則該管稽徵機關應適用行為時（起課時）該縣不動產評價委員會所評定之標準，並非依據行為時業已失效之該縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，故裁定認為依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法。

4、由上可知，原告援引之最高行政法院61年判字第319號判例、98年度判字第1477號判決、99年度裁字第531、532號裁定、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98 年度訴字第171號判決，其個案事實與本件房屋稅事件並不相同。另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決等先例，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，實為『臺中市政府地方稅務局所制定之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格』。而非認為其與房屋稅條例第11條第1項第1款之實體規範相牴觸．．．。」是以，原告主張最高行政法院之判例與確定之最高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準云云，係對最高行政法院判決意旨之誤解。另台塑六輕工業園區類似儲槽提起行政爭訟案件，分別經大院99年度訴字第265、376、377號及100年度簡字第56號判決原告之訴駁回在案，原告不服提起上訴，亦分別經最高行政法院100年度裁字第243號裁定、100年度判字第1594、1593號判決及100年度裁字第2270號裁定上訴駁回在案。

（七）平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同處理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後予以界定。是以，平等原則之操作邏輯並不能跳躍是否為「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系爭規範是否違反平等原則。按房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。本件系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，二者並不具有「可資比較性」，係屬不同事物。房屋標準單價表係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，實際上反而無法實現平等。

（八）簡化作業要點於93年8月17日經雲林縣不動產評價委員會決議通過，雲林縣政府於93年9月7日府稅房字第0933500004號函發布，並刊登於雲林縣政府93年10月公報，經財政部93年10月4日台財稅字第09300489850號函備查在案。依房屋稅條例第11條第2項規定，不動產評價委員會每3年重行評定1次房屋標準價格。雲林縣不動產評價委員會復於96年重行評定「標準單價表」「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，並修正簡化作業要點部分條文。又因應實務作業需要，再於97年10月14日經雲林縣不動產評價委員會決議修正通過部分條文，經雲林縣政府以97年10月21日府稅房字第0973500010號公告，及財政部97年11月27日台財稅字第09704562150號函備案。

（九）採用「標準單價表」作為核計房屋現值之方式，係為簡化房屋標準價格評定及房屋現值之核計作業。房屋構造之種類，為能否適用「標準單價表」之先決要件。系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，構造與一般鋼骨造房屋非屬同一類型，與適用「用途分類表」鋼骨造構造、分類第4類及用途為油槽之前提必需是該分類表所定義之「鋼骨造」仍屬有別。亦即非以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨造」，即遽以認定與「標準單價表」之鋼骨造為相同類型。而一般家屋與特殊構造物，不管從歷史沿革，現行各縣市實務作法及法院判決，均將二者當做不同評價群體，規範設計上係將二者分開加以訂定不同的評價方法。因此，稽徵機關在具體個案適用時，自應按不動產評價委員會所評定之估價方法，不能逆向操作反而將「標準單價表」強行適用於特殊構造物上。又參照大院100年度訴字第495、494號判決：「本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之『工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐』有別，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，自不得逕以或類推以『倉庫』或『油槽』之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，乃認定系爭儲槽為該作業要點第16點第13款所稱之『特殊構造物』，並按該作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。」是以，原告主張系爭儲體與第4類之油槽性質近似，故亦應依據標準單價計算云云，核不足採。

（十）我國各縣市對房屋之評價，基於稅捐大量程序之特性，係依房屋之「構造別」、「用途別」及「樓層數」，以重置成本之評價方式計算單位面積之材料、人工等成本，加以分類成「房屋標準單價表」，以符合稽徵經濟原則並達成租稅公平之目的。惟該表究不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市於簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點，均有依實際工料評估房屋價值之遺補規定，俾免造成房屋無從評價之規範真空狀態。實際工料法並非雲林縣所獨創。而原告所列舉之縣市（宜蘭縣、高雄縣、新竹縣、台中市、桃園縣）對於房屋構造別或用途別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，亦依實際工料評估房屋價值等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有雲林縣政府（97）（雲）營使字第693號雜項使用執照、原告100年4月8日房屋稅改課申請書、虎尾分局100年3月11日雲稅虎字第1001202841號、100年5月2日雲稅虎字第1001205617號函、98年、99年房屋稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：原告請求被告依其100年4月8日申請就系爭儲槽依簡化作業要點附表1標準單價表作成房屋現值之核計處分，是否有據？系爭儲槽之98、99年度房屋稅課稅處分是否適法？茲分述如下：

（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．2、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：1、營業用房屋按其現值課徵3%。2、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」房屋稅條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款分別定有明文。次按「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：1、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」分別為房屋稅條例第9條、第10條及第11條所規定。根據上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。

（二）次按，雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1項授權訂定簡化作業要點，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，有該會議紀錄及公告附原處分卷（第44至58頁）可稽，嗣上開作業要點再經雲林縣政府99年12月30日府稅房字第0993500026號令修正第2、3、17、21、22-1、23-25點條文，惟僅將條文「附表」文字刪除，內容均同。茲依修正後之簡化作業要點第2點：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』及本要點規定為準據。」則被告於100年3月11日雲稅虎字第1001202841號函核定系爭儲槽房屋現值時，自得適用上述作業要點。茲有疑義者，乃系爭儲槽於95年8月24日完工，並於97年6月23日領得雲林縣政府所發給（97）（雲）營使字第693號雜項使用執照，其執照上登載構造種類為「鋼骨RC造」（即鋼骨鋼筋混凝土造），雜項工作概要欄並記載為「鋼骨造」，則其房屋現值究應以何項標準予以核定，此為雙方爭執之要點。按簡化作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準；其無使用執照者，依建造執照為準。未領建造執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建造）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。．．．（三）鋼骨鋼筋混凝土造：柱樑使用鋼骨，間有部分使用鋼筋為主筋，澆灌混凝土之房屋，其牆壁及床板大部分為鋼筋混凝土造。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」查系爭儲槽為一具有頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存純水、工業水及自來水之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為「鋼骨RC造」或「鋼骨造」，然經虎尾分局依系爭儲槽建築圖及現場照片（原處分卷第2-5頁），其構造和一般鋼骨造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵（如：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重），而認定系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，應為特殊構造物。惟以現行「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄（原處分卷第12-17頁），並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，而核定系爭儲槽之房屋現值16,898,800元，尚非無據。至於原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號號判決、99年度裁字第531號與第532號裁定、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意旨，主張房屋現值僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據，不得以實際工料為基準，否則因違反法律保留原則、牴觸房屋稅條例而無效乙節。惟查，上述裁判個案事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭行政法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。又最高行政法院61年判字第319號判例事實，該案房屋為家屋，具一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，應依「標準單價表」核計房屋現值，核與系爭儲槽乃屬特殊構造物之情形不同；且該則判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型之房屋既已明定其作業要點，稽徵機關即應依該要點規定核計房屋現值，不得再以房屋之實際造價加以評價，此與雲林縣不動產評價委員會明文規範特殊構造物係按現值評價要點評估，未定評價要點者，則依實際工料法評估之情形亦不相同，本件房屋稅事件即無最高行政法院61年判字第319號判例之適用。另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決略以：「．．．又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。」是原告以該前揭最高行政法院裁判及判例爭執房屋現值絕不以實際工料（實際造價）評估云云，顯係誤解，不足為採。

（三）至原告主張建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造之認定具有構成要件效力；而雲林縣政府所核發之使用執照，既載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨RC造」，則按簡化作業要點第3點附表4「用途分類表」規定，系爭儲槽應屬該表第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」，且該表備註一亦載明：「表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」是被告應依上開簡化作業要點第2點附表1「標準單價表」之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之現值，縱認本件無標準單價表之直接適用，亦應比照類似之第4類用途別即「油槽或（散裝）倉庫」，核計房屋現值云云。惟查，使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載「鋼骨RC造」，僅屬建管單位就建物所為之分類，尚不生構成要件效力。查簡化作業要點第16點已對何謂鋼骨RC造或鋼骨造房屋，有其定義。抑且該作業要點第16點，其修正說明則載明：「1.依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。2.儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。3.現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有誤，應予更正。」等語，此亦有上開作業要點修正提案表影本附原處分卷（第44-47頁）為憑。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫」或「油槽」之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，虎尾分局以系爭儲槽係由頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，乃認定系爭儲槽為簡化作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，並按簡化作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。從而，原告指摘原處分依簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。

（四）末查，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之簡化作業要點第16點，既有意將儲槽依公共工程施工綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼骨造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊重並援用。是以，被告於核計本件系爭儲槽之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合。又所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係「鋼骨造」，而本件系爭儲槽係「特殊構造物」已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，則原告主張本件系爭儲槽之現值應按雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云，核無足採。另被告98、99年房屋稅繳款書之核定稅額處分，依上開房屋現值處分為基礎，按營業用稅率減半課徵系爭儲槽98、99年度房屋稅，亦無違誤。

（五）綜上所述，原告主張均無可採，被告依房屋稅條例等規定，核定系爭儲槽、遮雨棚及資源回收室98年度之房屋現值為17,109,100元，並自98年6月起按營業用稅率減半課徵98年及99年房屋稅額449,113元及254,071元，均無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為判決：⑴訴願決定及原處分（被告100年5月2日雲稅虎字第1001205617號函）均撤銷。⑵被告應依原告100年4月8日申請就系爭儲槽依簡化作業要點附表1標準單價表作成房屋現值之核計處分。⑶訴願決定及原處分（98、99年房屋稅繳款書、被告100年6月27日雲稅法字第100251182號復查決定）均撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭