最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1594號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1594號

上訴人

南亞塑膠工業股份有限公司

代表人

吳欽仁

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年11月30日高雄高等行政法院99年度訴字第376號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區2號「T6348A/B、T611C儲槽（下稱系爭儲槽）及DOP廠系統架台」，領有雲林縣政府工務局民國98年6月26日核發之（98）（雲）營使字第402號雜項使用執照，經被上訴人所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）按房屋稅條例規定，核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物供儲存使用，依法核計系爭儲槽之房屋現值新臺幣（下同）13,870,400元，而DOP廠系統架台之房屋現值為8,706,500元，計總現值為22,576,900元，於99年1月15日以雲稅虎字第0991200613號函通知上訴人。嗣上訴人於99年2月12日針對系爭儲槽核定房屋現值申請重行核定，虎尾分局於99年3月2日以雲稅虎字第0991201809號函否准上訴人之申請，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠被上訴人之雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效：本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」；復按作業要點第3點「附表4」之「用途分類表」說明，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」、「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」；另按同要點第2點「附表1」之「雲林縣房屋標準單價表（下稱標準單價表）」，亦詳盡記載「鋼骨造」之「第4類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。循此而論，被上訴人即應依該「標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計上訴人之「房屋現值」。按房屋稅條例及相關司法實務見解，無論係稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。另，系爭建物之「建造材料」，亦不因建築物之外型不同而有差異，據此，上開要點以實際工料法評價系爭儲槽之房屋現值，已明顯牴觸租稅法律主義及法律保留原則。

㈡系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之「鋼骨造」文義，認定系爭槽體非屬特殊構造物，為建築法之雜項工作物，可適用雲林縣房屋標準單價「鋼骨造」第4類「油槽」或「倉庫」：本件槽體既然領有使用執照，縱循被上訴人所頒佈之作業要點，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準，無論依照房屋稅條例、建築法或被上訴人所頒布之作業要點，均無疑義。再者，建管單位所核發之使用執照，對於系爭槽體之構造之認定，具有構成要件效力。在使用執照的效力被推翻前，對於被上訴人有拘束力。縱退萬步，被上訴人認為系爭槽體並無標準單價表之直接適用，那麼依據作業要點第22點可知在此情形，系爭槽體之用途別在標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入標準單價表之類目，被上訴人應可比照類似之類目。被上訴人逕以作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭槽體非屬鋼骨造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。

㈢系爭槽體之房屋稅現值，應按標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：被上訴人欲以公共工程施工綱要規範及編碼作業總表（下稱「作業總表」）第13篇特殊構造物之分類證明系爭槽體屬於特殊建築物。然上訴人所有之工廠非屬公共工程之外，公共工程作業總表的目的當係供政府部門舉行公共事業時控制預算之目的使用。故本公共工程作業總表是為了控制「採購價格」之目的而對市價調查所做之分類。由於系爭槽體之現值不能以實際工料、採購價格或市價而定，故公共工程作業總表無論在形式上、實質上均與本件無涉。相較於其他課徵房屋稅之房屋或建築物而言，被上訴人逕以實際工料核計系爭槽體之現值者，顯失公平。相較於本件以實際工料所核定之22,576,900元，以房屋現值評定者，僅為被上訴人所核定的40％等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被上訴人則以：

㈠作業要點是法律授權之法規命令，不是行政規則，依房屋稅條例第10條規定，稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並且由直轄市、縣市政府公告。所以，房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣市不動產評定委員會之權責。有關作業要點為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項規定授權，為簡化稅捐稽徵程序，並考量稅法執行結果之公平，就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範。是作業要點符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。

㈡系爭儲槽為特殊構造物，係按作業要點第16點第1款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定，第2節查核方法之

壹、構造認定第1項規定：「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」已明確界定何謂「鋼骨構造」。系爭儲槽經現場勘定調查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，可證系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，非屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨構造。另參照前臺灣省政府研究發展考核委員會主編之「房屋稅理論與實務之研究」，亦認為特殊構造物包括油槽。是系爭儲槽為特殊構造物至為明確。

㈢房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法，均符合房屋稅條例之授權意旨，租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均之事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。惟須強調類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則，並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定之評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法。現行稽徵實務除列入「標準單價表」之構造外，因該表不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別，並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市均訂有依實際工料核計房屋現值之規定，雲林縣對儲槽之評價方法，與其他縣市之評價方法相同，實際工料法非雲林縣所獨創。是房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。準此，「雲林縣不動產評價委員會」通過公布之作業要點第16點第13款「特殊構造物」與第22點、第22點之1特殊構造按實際工料評估房屋現值，並不違反房屋稅條例相關規範。

㈣使用執照行政處分之所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍：本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力。至該處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係上訴人依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。

㈤本件問題非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「標準單價表」中構造別之適用範圍：系爭儲槽構造，並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，又按作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。系爭儲槽領有雲林縣政府所發給的雜項使用執照，登載構造種類「鋼骨造」，經被上訴人至現場勘查，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，構造和一般鋼骨造房屋並非同一類型，與要適用「用途分類表」鋼骨造構造，分類第4類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼骨造」，或是「鋼筋混凝土造、加強磚造」，分類第4類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼筋混凝土造、加強磚造」仍屬有別。即不得以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨造」，即屬與一般鋼骨構造建築物為相同類型。則系爭儲槽並不屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨構造。又按作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被上訴人依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點厥為：被上訴人認定系爭儲槽為「特殊構造物」並以「實際工料法」核定系爭儲槽之房屋稅，是否合法？茲分述如下。

㈠查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存六氫酞酐及馬林酐等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為「鋼骨造」，然觀諸系爭儲槽之現場照片及其建築設計圖，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵〔如：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架等〕，而認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應為特殊構造物。惟以現行「標準單價表」「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，被上訴人所屬虎尾分局乃根據上訴人提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，而以99年1月15日雲稅虎字第0991200613號函核計系爭儲槽房屋現值為13,870,400元，尚難認無依據。至於上訴人所舉本院98年度判字第1477號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意旨，主張房屋現值僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲槽之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據云云。惟查，上述判決事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。上訴人之主張顯係誤解，核不足為採。

㈡至上訴人主張系爭儲槽，依使用執照之記載為「鋼鐵造」，按作業要點第3點規定：「『雲林縣房屋標準單價表』內用途別之歸類，依『用途分類表』定之。」自應比照第4類用途別「（散裝）倉庫或油槽」之相近用途歸類，其標準單價應依作業要點第2點規定核計房屋現值云云。惟查上開作業要點第16點已對何謂鋼鐵造房屋，有其定義。抑且，作業要點第16點，其修正說明則載明：「1.依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。2.儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。3.現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有誤，應予更正。」等語，此亦有上開作業要點修正提案表附原處分卷可稽。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，自非屬上開第4類用途之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫或油槽」之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被上訴人以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，有該系爭儲槽之建築圖及外觀照片附原處分卷可稽，乃認定系爭儲槽為該作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，並按作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。從而上訴人指摘被上訴人以作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。

㈢末查，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之作業要點第16點，既有意將儲槽依公共工程綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則原審法院自當予以尊重並援用。是以，被上訴人於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合，亦未違反平等原則，並與本件是否為公共工程無關，僅係認定標準之採據。則上訴人主張本件非公共工程，據以公共工程綱要認定為特殊構造物，並以實際工料核計系爭儲槽之現值，有失公平，且違反平等原則云云，核無足採。

㈣綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，被上訴人依房屋稅條例規定，核計系爭儲槽之房屋現值13,870,400元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠上訴人在原審主張，縱使作業要點經不動產評價委員會通過，但是房屋評定現值不能以實際工料或實際造價為準，否則即有違反房屋稅條例與法律保留原則之處，並援引本院99年度裁字第531號裁定與99年度裁字第532號裁定作為依據一情，原審法院完全未以回應，僅單純以「98年度判字第1477號判決……核與本件事實不同。原告（即上訴人）之主張顯係誤解，核不足採」一語略過。是原審判決對此重要爭點漏未給予論理說明，即有重要爭點漏未斟酌，判決不備理由之瑕疵。參照本院98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決與61年判字第319號判例可知，實際工料、實際造價不得作為房屋評定現值，亦即房屋稅條例的房屋評定現值仍有其法定界線，並非一旦經不動產評價委員會評定後，無論其所評定之房屋現值為何，均不會違反公平原則、信賴保護原則，亦不會牴觸法律保留原則，而屬合法。據此，被上訴人以實際工料核定房屋評定現值，而原審判決未依法駁斥，且未依循或援引上開判決與判例加以指摘者，即有判決不備理由、判決不適用法規之違背法令。

㈡與本槽體性質相同之其他槽體均由被上訴人與本院依使用執照所載判斷其構造，今原判決幡然稱該槽體不應依使用執照認定構造別，核有判決適用法規不當之違背法令：被上訴人所據以課稅之作業要點係於93年才制訂，而97年方首次出現「特殊構造物」之概念，並且在97年才由不動產評價委員會通過對「特殊構造物」以「實際工料」計算房屋現值，課徵房屋稅。在此之前，並無任何法規規定何謂特殊構造物，被上訴人亦無任何法規或命令為依據，定義何謂「特殊構造物」，並且對「特殊構造物以實際工料核計房屋稅」，即已經於89年起對上訴人所屬關係企業，以及其他公司之槽體，包括原料槽、成品槽以及中間製程槽等，以該使用執照上所記載的類別課徵房屋稅。由上訴人列舉相關之本院判決理由可知，該等槽體的使用執照構造與本件槽體同為鋼骨造，則原審法院何以在構造別相同之本案，幡然稱「本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之『工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐』有別」。據此，原判決核有判決適用法規不當之違背法令。

㈢本槽體可歸類為標準單價表附表四之「油槽或倉庫」，而非特殊構造物。原判決有判決不適用法規，判決不備理由之違背法令：依照房屋稅條例第2條第1項規定，營業用、工作用或住宅用之房屋，其構造雖然因其類型或使用目的而有所不同，就房屋稅的課稅標的而言，原審法院與被上訴人均將其適用於營業用、住宅或工作用的房屋，與具有散裝倉庫性質的槽體，並無例外。原審法院並無法透過說明「工作用」房屋與「營業用或住宅用」房屋不同，而推論標準單價表並未涵蓋系爭槽體。而上訴人能夠證明，且在原審極力證明系爭槽體與前曾課稅的原料槽等性質相同，亦即財政部74年8月27日台財稅第21152號函、臺灣省稅務局65年10月28日稅三第51315號函釋所稱之「具有散裝倉庫性質」的槽體。基於相同的事物相同處理的平等原則，系爭槽體應適用「標準單價表」及其附件中「油槽或倉庫」類型核定房屋現值。原判決漏未審酌者，即有判決適用法規不當之瑕疵。綜觀原判決中，均未說明系爭槽體之構造與油槽或倉庫是否有所不同？為何系爭槽體非屬本標準單價表附件中之油槽或倉庫？原判決核有不適用法規與判決不備理由之違誤。

㈣被上訴人評定房屋現值之方式牴觸房屋稅條例第11條（上訴人誤載為第5條）之規定，原審予以維持者，核屬適用法規不當之判決違背法令：房屋稅條例所定房屋現值，係依建造材料區分，而不依造型或造價決定。又用於興建系爭槽體之鋼骨與興建一般房屋的鋼骨是否有所不同，非無可疑。據此，被上訴人逕以建物的形狀或造價區分「一般房屋」以及「特殊構造物」，並將「標準單價表」侷限於「一般房屋」，已有牴觸房屋稅條例之違法，原審肯認被上訴人的見解，有違背法令之處。再查，原審甚至肯認被上訴人所稱「標準單價表」所適用的房屋限於供人居住的房屋，核有重大違誤。按無論是依照93年之「標準單價表」或依照97年之「標準單價表」，其所適用的房屋類型有人可以居住嗎？是一般供人居住的房屋嗎？可知，無論是原判決或者被上訴人對於「標準單價表」與其附件的闡釋，無一足採等語。

六、本院按：

㈠與本案實體爭點有關之稅捐法制規範體系背景說明：

⒈按稅捐債務之發生，其構成要件基本上可以解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅率」數項構成要件要素，其中有關「稅捐客體之歸屬」部分，其下可再細分為「客體對主體之歸屬」、「客體對空間之歸屬」、「客體對時間之歸屬」以及「客體屬性類別之歸屬」。而這些有關歸屬上之差異，又通常會連結到後續之「稅基量化」或「稅率」標準，對最終稅額造成實質影響。

⒉以上稅捐成立要件要素之解析，針對本案房屋稅之課徵而言，上訴意旨顯然是將其實體爭點置於稅捐客體之「稅基量化」。對此爭點之澄清，分從實體及程序規範之層次言之，有以下之觀點必須先予說明：

⑴首先必須討論者為，究竟要以何實體標準為稅基量化，是房屋建造之歷史成本（再依使用年限計算折舊），抑或其商業上之潛在使用利益。前者之計算標準一經選定，大體上即行固定，只會逐年折舊；後者之計算標準則會隨經濟波動狀態而浮動。而現行實證法之立法決策，依房屋稅條例第11條之規定觀之，顯然是採取「混合」式之設計，2種因素均予斟酌，原則上並3年檢討一次。

⑵其次須說明者則為房屋稅基量化之程序：

①本來稅基量化應該是個案之事實認定，應依每個房屋之各別狀態來定其稅基金額。不過由於房屋稅之稽徵有大量行政之特質，因此在法制設計上將其量化程序予以格式化、通案化，以專設之機關，抽象之準則，將一定範圍內之多數稅捐客體，依通案式之規則來量化其稅基。因此房屋稅條例第10條第1項定有「不動產評價委員會」之組織，職掌房屋稅之稅基量化工作。財政部復訂有「不動產評價實施要點」（89年5月16日發布）及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」（92年5月19日發布）等行政規則法規範，以為評價基準。另各縣市政府亦有更進一步之評價規範，以供遵循。

②而依房屋稅制中有關稅基量化之相關上位規範，即房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項之規定內容觀之，房屋稅之稅基量化（房屋現值）有其應循之法定程序，即：A.先由各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定通案式之「房屋標準價格」，並對外公告。B.再由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市)(局）之「不動產評價委員會」評定之標準核計各別房屋之房屋現值（即各別房屋之稅基量化金額）。

③是以稅基量化之相關行政命令均不得與上開法定程序有所牴觸，違反者即屬違反「法律優先原則」（上訴意旨雖謂此等情形違反「法律保留原則」云云，但既然該等情形實為「上位規範已有明文，下位規範違反上位規範」，將之論為法律保留原則似非妥適）。

④又稅捐機關在每一稅捐週期房屋現值之評定，其適用之評定法規範均應符合前開上位程序規範之要求（即建立在不動產評價委員會決議並公告之「房屋標準價格」法規範基礎上）。

㈡在上開法理背景基礎下，上訴人之上訴意旨主要建立在上述實體法論點之基礎下，主張：

⒈依房屋稅條例第11條第1項第1款之規定內容觀之，法律位階之實證法明定，決定房屋「標準價格」之法定斟酌因素，僅限於「建造材料」之「種類」及「等級」分類基礎，而不及於「實際工料」（即原始造價）為準。

⒉此等實體法層次之價值決定，與前開程序法層次之要求無涉。換言之，即使雲林縣不動產評價委員會決議並公告之「房屋標準價格」下位法規範，允許本案稅捐客體之稅基量化以實際工料為準，也因為違反房屋稅條例第11條第1項第1款之上位規範，而不具規範適格性。

⒊原判決未考量「法律優先原則」（上訴人載為「法律保留原則」）在本案中之適用，而認雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為本案之適格法規範，即有錯誤。

⒋故本案之稅基量化方式，應該是按照稅捐客體使用執照上記載之構造別，比對上述標準單價表之分類，而為決定，此有法院之先例為憑。

㈢但查本院認前開上訴意旨並非有據，爰說明如下：

⒈就本案而言，特別應該注意者為，本案之稅捐客體為由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成之「儲槽」，或屬系統架台，在實證上其造價顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同。不僅如此，由於儲槽內部結構有特殊之工業活動安全顧慮，因此其使用之建材鋼骨品質，也與一般建造住屋之鋼骨建材為佳，設計成本同樣也較高。又因為其不是居住用建物，所以單一樓層高度也較高，使用建材之數量也比單一樓層為多。這些因素匯總在一起，其造價自然較昂貴，也無法涵攝至原審卷所附之「雲林縣房屋標準單價表」附表一法規範內。

⒉又系爭儲槽於97年7月20日建造完成，98年6月26日取得使用執照，依課稅週期當時有效實行之法規範「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點第13款所稱之「特殊構造物」（見原處分卷第37頁反面），故無法依附表一之「雲林縣房屋標準單價表」（見原處分卷第36頁正面）、附表二之「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊標準表」（見原處分卷第36頁反面）及附表三之「雲林縣房屋位置所在段落等級表」（見原處分卷第35頁正面）來核計系爭儲槽及系統架台之價額，且因亦無類似類目，則被上訴人依「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點、第22點及第22點之1規定，以「實際工料」來核定價額，被上訴人此等稅基量化處分自無違法可言。

⒊對此上訴意旨雖有爭議，主張：「應依使用執照上記載之構造別，比對上述標準單價表之分類，而為稅基量化」云云。然查：

⑴從規範體系之觀點對本案應適用法律為解釋，應認為，建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是指「供人居住房屋之建材結構」。但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與「雲林縣房屋標準單價表」建材結構形成連結。

⑵實則在法學方法論上，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅捐客體儲槽及遮棚，其用途在於儲存原料，因此不是一般房屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之特殊性為稅基量化，並無違法可言。

⑶又上訴意旨中所引本院96年度判字第521號判決、97年度判字第774號判決、98年度判字第1477號判決、99年度判字第563號判決（見上證14書證），其論斷重點，乃是在「儲槽是否為房屋稅之稅捐客體」，而與稅基量化之判準法規範無涉，上訴人引用此等先例，據為主張「應依使用執照記載之構造別而為稅基量化」之法律依據，亦屬無據。

⒋至於上訴意旨引用本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決、61年判字第319號判例等裁判先例，而謂：「原判決引為本案應適用法規範之前開下位規範（即『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點、第22點及第22點之1等規定），與房屋稅條例第11條第1項第1款之規定相牴觸」一節，則屬其對上開裁判先例意旨之誤解，亦不足以據為有利上訴人之論斷基礎，爰說明如下：

①實則本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決等先例，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，實為「臺中市政府地方稅務局所制定之『臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格」。而非認為其與房屋稅條例第11條第1項第1款之實體規範相牴觸，上訴人對此實有誤會，其主張自非可採。

②又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。

㈣總結以上所述，本案原判決認事用法之結論，並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異