臺中高等行政法院判決

原告

交通部臺中港務局

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁會計師

訴訟代理人

洪明儒 律師

訴訟代理人

羅豐胤 律師

複代理人

黃幼蘭 律師

參加人

中華全球石油股份有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

卓隆燁會計師

訴訟代理人

丁○○

複代理人

辛○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年2月26日府訴委字第0960053943號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號建物及其26座地上碳鋼油槽，經被告所屬沙鹿分處依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點規定，並比照臺中縣政府86年7月23日86中縣府稅財字第86137637號公告之加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準，評定其房屋現值（含新建房屋及地上油槽，下同），並自91年7月起課房屋稅（稅籍編號：00000000000），核定補徵92年至94年之房屋稅分別計新臺幣（下同）10,729,505元、10,334,051元及9,575,116元。原告不服，申請復查結果，油槽部分改按實際工料評估核定房屋現值，並重新核算系爭房屋（含新建房屋及地上油槽）應納之房屋稅，改核定92年房屋稅計7,512,023元，93年房屋稅計7,237,226元，94年房屋稅計6,962,422元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈摻配油槽為中華全球石油股份有限公司（下稱中華公司）從事石油摻配加工製程設備之一部分，非屬房屋稅課徵對象之建築物：

⑴石油摻配加工具有高度揮發性之化學液體，摻配加工製程有氣爆危險性，故須於油槽設備輔助下進行作業。

⑵摻配添加劑需分批且分次循環作業，視其質變階段輸送至不同功能效果之儲槽摻配攪拌均勻，確保成品品質及用戶安全。

⑶各儲槽間透過管線系統機械控制槽內氣壓流通，及槽內分散器設備攪拌配料、色劑，防止油品因重力原因造成不均勻現象，為摻配加工製程中必需之製造設備一部分，非屬房屋稅課徵對象。

⒉「雖中華全球石油股份有限公司確有從事油品之摻配」為被告所不爭；惟被告又認「系爭油儲兼供原料及成品儲槽使用，並非屬具有摻配功能之機器設備」，其論理邏輯顯屬矛盾，與改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」所揭櫫之證據法則，顯有違背。

⒊因石油摻配加工專業技術非屬被告之專業領域，被告顯然刻意忽略液態之油品，自當先行「置放」於系爭油槽，始得進行摻配加工之製程，亦未察完成初步摻配之油品仍須進行微粒卻除器及專門技術處理作業之加工作業流程，並再經由專業化驗合格後，始成為「成品油」，並分裝出貨。是以，自不因系爭油槽是否具「置放」之功能，或成品油是否立即分裝出貨，而改變其為摻配加工製程設備一部分之事實。

⒋系爭油槽間均有管線相連接，雖無法區分那些油槽係屬摻配過程之中間油槽，仍無法否認系爭油槽確有從事油品摻配加工之事實，屬具有摻配功能之機器設備。

⑴系爭油槽確有從事油品摻配加工之事實，此為徵、納雙方所不爭，縱系爭油槽間因管線相連接，致無法區分那些油槽係屬摻配過程之中間油槽，亦不改系爭油槽確有從事摻配加工之事實。

⑵中華公司從事石油摻配作業而安裝於油槽內部之高壓氣體流通功能設備及槽內分散器係屬油槽相關附屬設備，亦為整體石油摻配加工製程設備之一部分。因該等設備係專為從事石油摻配所設置且涉及石油摻配專業領域範疇，難謂系爭油槽非屬具摻配功能之機器設備。

⒌系爭油槽專供液化石油摻配加工之機械設備使用，不因來料油品來源差異而影響其摻配加工事實之認定，主管稽徵機關自不應以來料油品外購否認系爭油槽為摻配加工製程機械設備之事實，率認系爭油槽屬倉庫性質而予課徵房屋稅：

⑴中華公司現有後線摻配油槽及相關後線摻配作業設備為和桐化學股份有限公司（下稱和桐公司）原始計畫自行產製之計畫書所規劃設計興建，並於93年2月3日中華公司分割自和桐公司以前，係由營業登記項目為製造業之和桐公司從事油品之摻配，自93年2月3日起改由中華公司從事油品之摻配，且中華公司確有從事油品之摻配，為被告答辯理由所查明陳述在卷。

⑵中華公司係和桐公司之油品部門分割設立之公司，該公司規劃參與本件專案核准相關設備之建造均為輸送系統製程設備範疇，既為被告所不爭，則92年度應為設備建築免徵房屋稅；中華公司與原告以BOT經營摻配加工，係於上開和桐公司原始計畫興建之後線摻配加工區之既存設備處理，中華公司既未變更和桐公司原始建廠計畫之摻配製程的設備與作業流程設備，亦無因來料外購而增設任何油槽，自無被告訴願答辯理由所類推增建油槽存放來料之情事。

⑶從摻配加工製程而言，無論原始規劃由和桐公司正烷烴工廠提供來料摻配或現行由中華公司自行外購來料摻配加工，摻配加工製程均係導入系爭油槽中加以作業，自無因來料來源不同影響油槽機械設備摻配使用功能。

⑷被告以外購摻配來料當需設立存放區而認系爭油槽為倉庫性質而予課徵房屋稅，自證據法則而言，即應由被告就系爭油槽為課徵標的為事後中華公司增建之有利證據積極舉證，而非以揣測、推定方式反將非課徵標的之證據舉證責任轉由中華公司或原告負擔。

⒍油槽等為供摻配加工製程設備之一部分之建築物非房屋稅課徵對象規定之適用，不以形式之營業項目登記為製造業以憑認定：

⑴財政部74年8月27日台財稅第21152號函：「當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課稅對象。」。是以，凡油槽等建築物屬加工或製程所需設備之一部分，即非為房屋稅課徵對象。

⑵司法院釋字420號解釋理由書、公司法第18條第2項、最高行政法院95年度判字第2203號判決，均認為主要營業項目應按事實認定，而非以外在形式營業登記項目為判斷依據，故製造業不以營業項目登記為製造業工廠為要件。

⒎系爭油槽與同業案例之油槽均屬摻配輸送系統機械設備之一部分，基於平等原則，均應免徵房屋稅，不應因地域或身分不同而有差別：

⑴民興石化股份有限公司（下稱民興公司）所有坐落於臺中港務局西七碼頭後線之LPG儲槽，經臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處獲准免徵房屋稅。

⑵北誼興業股份有限公司（下稱北誼公司）所有坐落高雄市楠梓區○○○路廠區之七座液化石油氣儲槽，其摻配加工亦僅僅加入臭氣添加設備，高雄市稅捐稽徵處復查重核論述乃著重業者製程所需之功能性，符合製程所需輸送系統機械設備之一部分，而認屬免徵房屋稅。

⒏退步言之，縱認系爭油槽應予課徵房屋稅，惟被告復查決定時將系爭油槽部分改按實際工料核計房屋現值所援引之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，並非基於法律授權所訂定，且其規範內容涉及人民之權利義務至深，依行政程序法第174條之1規定，應於施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力：

⑴核計房屋現值方式之差異，勢將影響房屋稅核計之課稅基礎（即房屋稅捐課體），最終亦將影響人民有關房屋稅之納稅義務，自應以法律明確規範，使納稅義務人藉由法律規定可知悉其所應負之稅捐債務，而不得擅由行政機關以命令定之，藉以貫徹租稅法律主義。

⑵依房屋稅條例第1條、第10條第1項、第11條及第5條規定，稅捐稽徵機關係依房屋稅條例及其他有關法律之規定，並按不動產評價委員會評定標準所核計之房屋現值及法定徵收稅率課徵房屋稅，且納稅義務人亦應負繳納稅款之義務。

⑶被告復查重核所依據之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」其規範內容涉及人民權利義務，行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之無疑，惟該要點未以法律規定，亦未於法律中增列其授權依據，依前揭行政程序法第174條之1規定，自應不予適用。

⒐又縱認系爭油槽非屬具有摻配功能之機器設備，而屬倉庫性質應課徵房屋稅，被告亦應依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點前段規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列入之類似類目評定課徵．．．。」其類似類目既為倉庫，即應比照「臺中縣房屋用途分類別及用途細類別對照表」中已列之第四類用途別「倉庫」，及依其構造別適用標準單價核計房屋現值評定課徵，並與同業匯僑倉儲股份有限公司（下稱匯僑公司）之油槽，按「臺中縣房屋用途分類別及用途細類別對照表」中已列之第四類用途別「倉庫」之標準單價，而非「實際工料」核計房屋現值，採一致之標準評定課徵，以符公平原則。

㈡參加人陳述：

⒈系爭油槽為摻配灌裝輸送系統機械設備之一部分，具有摻配加工之事實亦為被告所認同，惟被告卻以散裝倉庫性質課稅，明顯有違平等原則。被告所引用臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋，油槽如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。系爭油槽有摻配事實為被告所認同，但被告卻以系爭油槽同時兼具原料、中間槽、成品槽之存放功能，顯具有散裝倉庫性質為由，將系爭油槽摻配灌裝系統功能之權益置之不理，實為不合理。

⒉系爭油槽摻配加工之事實：

⑴油品摻配之定義：

①大多數石油產品皆為經過摻配調合而成之調製品，油品摻配通常可分為兩類。油品組分之摻配基礎油與添加劑之摻配。

②油品摻配之作用與目的在於：使油品具有使用要求之各種性質與性能，符合規格標準，並保持產品質量之穩定性，參加人油槽及管線設計，即屬此類型。提高產品之質量等級，改善油品之使用性能，目前因應市場需求，進行此種作業。

⑵油品摻配所需之設備及機制：參加人之油槽係為油品摻配作業而設計建造，下列為石油摻配加工業所必須具有之特殊功能性設備：

①油槽：無論是氣體的LPG或液體的石油製品，皆須藉由油槽本體容器大空間，使各種組分完全充分溶解、均勻擴散，始能摻配成為符合規格要求之標準。系爭油槽係參加人經中鼎工程（股）公司設計24座圓柱型油槽及2座球型油槽，並由國外進口PRIMEHOT ROLLED STEEL PLATES（碳鋼鋼片）所建造。

②槽內分散器：油槽內經過專業設計之多孔狀導管，目的在於造成進入油槽之液體形成快速擴散之渦流進而達到最大程度之摻配混合作用。

③線上摻配器：藉由內在複雜之立體設計，將溶解度低之組分（如添加劑等）加入主要組分油品中混合。且最重要的是輕質油品不會因油品混合作用而導致分子間劇烈摩擦而發生氣化逸散或產生靜電，甚至發生嚴重之工安事。

④色料及添加劑專用槽：使用耐壓達10公斤之高強度鋼板為材質所製造之容器，以防止高級色料或添加劑因置放在陽光曝曬場所發生油氣熱脹意外。

⑤色料及添加劑專用槽之附屬定量泵浦：為可調式並可相當精準地控制泵出流體數量之泵浦，有效控制油品相關規範之指標，以確保油品品。

⑥油品專業化驗室：為嚴格且迅速地掌握出貨油品或摻配中油品品質，投資大筆資金（例如：價格一仟多萬辛烷值測定儀．．．）及培訓專業人才，設立符合我國CNS及國際ASTM標準之汽、柴油全部項目分析化驗之化驗室。一般油品散裝倉庫業者，不必投資②至⑥專業摻配加工作業之設備及培訓專業人才。因此，就上述設備整體功能而言，油品摻配加工必需於密閉系統內進行，故參加人油槽確屬摻配加工機器設備不可或缺之一部分。

⑶參加人確有從事油品之摻配，為被告所認同，由以下資料更可佐證參加人確有從事油品之摻配事實：

①交通部臺中港務局認可，核發從事加工之營運許可證。

②參加人取得外國客戶認可，簽訂摻配之加工合約書。

③實際摻配加工之進、出口報關。

④臺中站作業流程及現場相關設施功能說明。

⒊縱認系爭油槽應予課徵房屋稅，依實際工料評估亦屬不合理：

⑴復查決定時被告將系爭油槽部分改按實際工料核計房屋現值，乃援引臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定：房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。

⑵依「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第3點規定：臺中縣房屋標準單價表內用途別之歸類，依用途分類表定之。核臺中縣房屋用途別及用途細類別對照表之第四類有：工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋及焚化爐。被告復查認定油槽為散裝倉庫性質，故用途分類表應可分類於第四類。

⑶核臺北縣、臺北市、桃園縣、新竹市、彰化縣、雲林縣、南投縣、高雄縣、花蓮縣、宜蘭縣等等，其房屋用途分類表皆將油槽與倉庫同樣歸屬第四類，故油槽應屬可分類，非被告所援引無類以類目可比照。

⒋臺中港西碼頭油槽同業：

⑴系爭油槽位於臺中港西碼頭區，同區其中民興公司主要將LPG（液化石油氣）加入臭氣之簡易加工，臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處，依其關係企業北誼公司之復查決定，即認定免稅。

⑵依北誼公司復查決定案例，高雄市稅捐處內文中表示：「系爭儲槽功能性質而言，應可列為申請人機械設備之一部分，而就申請人為中油公司之經銷商而言，七座油槽則具散裝倉庫性質；故系爭油槽既兼具機械設備與倉庫性質，於實質課稅上，應就申請人有利部份考量。」被告以系爭之油槽同時兼具原料槽、中間槽、成品槽之存放功能，顯具有散裝倉庫性質為由，對參加人油槽課徵房屋稅。但基於平等原則，課徵房屋稅不應因地域或身分不同有所差別。

⒌綜上論結，系爭油槽為摻配加工製程中不可或缺之設備，故非屬房屋稅之課稅對象，參加人確有從事油品之摻配亦是被告所不爭之事實，請參酌相關同業北誼公司、民興公司均經訴願獲准免徵房屋稅案例。

㈢被告答辯：

⒈原告所有坐落梧棲鎮○○路○段291號房屋（稅籍編號：00000000000），經臺中縣政府於91年5月27日核發90年工建使字第1877號使用執照在案，被告所屬沙鹿分處乃依臺中縣政府93年05月27日府授稅財字第0930020325號函轉修正後之「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規定，並比照臺中縣政府86年07月23日86中縣府稅財字第86137637號公告之「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」評定其房屋現值（含新建房屋及地上油槽），並自91年7月起課徵房屋稅，核定補徵92年至94年之房屋稅分別計10,729,505元、10,334,051元及9,575,116元。原告不服，申請復查結果，油槽部分改按實際工料評估核定房屋現值，並重新核算系爭房屋（含新建房屋及地上油槽）應納之房屋稅，改核定92年房屋稅計7,512,023元，93年房屋稅計7,237,226元，94年房屋稅計6,962,422元，並非無據。

⒉本件新建地上油槽（碳鋼造），經臺中縣政府於91年5月15日核發使用執照（90工建使字第1877號）載為雜項工作物在案。按房屋稅條例第2、3條及建築法第4條規定，該地上油槽於使用執照中列為雜項工作物，核屬課徵房屋稅之範圍。又本件地上油槽屬特殊之建物，因房屋構造別或用途別在臺中縣房屋標準單價表內未列入，被告所屬沙鹿分處乃比照臺中縣政府86年07月23日86中縣府稅財字第86137637號公告之「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」核定其油槽現值顯大於實際工料之成本，是原評定之房屋現值顯有偏高。復查時經函請各稅捐稽徵處就其稽徵實務表示意見，經部分稅處表示比照地下油槽核定其現值；部分稅處表示按實際工料評估，核定其油槽現值；另有部分稅處表示按一般房屋比照已列之類似類目評定其油槽現值，被告乃參酌多數稅處意見，並依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」之規定，改按實際工料評估核定房屋現值。是復查後，改依原告前於94年間提供予被告所屬沙鹿分處之帳載資料影本所載，就其儲槽（含球槽）、儲槽基礎（含球槽基礎）及球槽焊造之建造成本計入油槽實際工料評估核定房屋現值，核算系爭26個油槽之房屋現值計242,038,600元，並重新核算補徵系爭房屋（含新建房屋及地上油槽）。

⒊系爭油槽之使用人為參加人中華公司，其登記之營業項目為石油製品批發及零售業、石油輸入業、倉儲業、國際貿易等，並非製造業，另依國稅單位實地勘查後登記之營業項目為「汽油批發」。且案據原告於前訴願階段所提供和桐公司臺中廠興辦事業計畫書內容所載，系爭油槽原雖由和桐公司所規劃建造，嗣後將臺中港西七碼頭後線儲槽轉由子公司即參加人經營管理使用，惟目前和桐公司位於臺中港高級材料及原料區之正烷烴工廠尚未設立。是參加人所需購入之油品，當無從依原始規劃之作業流程，自和桐公司臺中廠直接導入臺中港西七碼頭後線儲槽。是參加人向國內、外石油煉製業者採購所需之油品後，當需設立存放區，以符合石油管理法第24條之規定及其銷售油品業務所需之安全存量。又依原計劃內容即上開計畫書中圖3.5柴油摻配工場、圖3.8汽油摻配工場及圖3.10煤油或航空燃油摻配工場中所示之使用階段，雖參加人確有從事油品之摻配，惟依原計畫書1-9頁及1-10頁「（三）摻配設備之規模及製程說明」有關摻配之流程及該3張圖示內容所示，系爭油槽兼供原料及成品儲槽使用，並非屬具有摻配功能之機械設備。按前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋，儲槽如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。遞按財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，即使為製造業者所設置之油槽，仍須查明其實際使用情形，如係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，則應予課徵房屋稅。故系爭26座儲油槽既供儲存油品使用，具有散裝倉庫性質，依上開兩函釋規定不論是否製造業均無免稅之適用，應予課徵房屋稅。

⒋又依原告提示證物六說明其摻配過程，所購入之油品顯設有存放區；其摻配完成之成品油亦有成品油之存放區，依該證物六所示成品油既須定期進行循環維持均勻混合狀態，顯非將摻配完成之成品油立即分裝出貨，成品油之儲槽當為必須。系爭儲槽縱需配合摻配過程以供存放各種原料油、不合格油品或合格油品，惟成品油既未另設存放槽，則其油槽應未改其具有存放性質之倉庫功能。況參加人之員工在被告之辦公處所亦表示為充分利用系爭油槽，各儲槽間均有管線相連接，自無法區分那些儲槽係屬摻配過程之中間油槽，是系爭油槽既同時兼具原料槽、中間油槽及成品槽之存放功能，顯具有散裝倉庫性質，自無庸置疑。至其各儲槽內部之高壓氣體流通功能設備、槽內分散器設備，前經參加人於前訴願階段敘明「因應油品特性需要，石油液化摻配製程中必須使用不同功能高壓氣流設備、槽內分散器設備之儲槽，以達摻配製程中儲槽來料油品或摻配中油品透過上述高壓氣體流通功能設備、專業設計之多孔狀導管槽內分散器設備，造成較平緩之混合渦流，確保油品摻配比重均勻穩定安全效果，達到調和並保持油品均勻狀態，防止油品因製程存放時間較長而致使油品因重力原因而造成不均勻現象，及避免油品摻配混合作用而導致分子間劇烈摩擦而發生氣化逸散或產生靜電，甚至發生嚴重的工安事故。」該兩項設備雖屬維持品質之設施及公安設備，惟系爭油槽並不因其油槽內部設有維持品質之設施及公安設備即應予認定純屬機械設備，且仍不改其具有儲存槽之功能。況其所設置之內浮頂、雷達液位計、液位開關、壓力開關、噴砂油漆、不銹鋼軟管、過濾器、火焰捕捉器等各項監控設備及工安設備等成本，均未併同計入本件核算房屋現值。

⒌另登記之營業項目雖不足以完全推論參加人之實際營業運作情形，但其登記為石油製品批發及零售業、石油輸入業、倉儲業、國際貿易等營業項目確為其營業之範圍無誤，另依國稅單位實地勘查後登記之營業項目亦記載為「汽油批發」。系爭油槽之使用人即參加人既有上開營業項目，儲油倉庫自為其行業特性所需之必要設施，亦為不爭之事實，並不因該公司取得核發允許從事摻配加工執照，即有改變油槽之使用功能。況和桐公司位於臺中港高級材料及原料區之正烷烴工廠迄今尚未設立，參加人所需購入之油品，自需向國內、外石油煉製業者採購，且基於該行業所需安全存量之考量，揆諸經驗法則當設有核屬倉庫性質之儲油存放區。被告並無因參加人須向外購入原料油即予認定其摻配製程因原料油品來源之差異，即予推論其有增建油槽之情事，原告顯有誤解。

⒍至民興公司之LPG貯槽免徵房屋稅事件，經被告所屬沙鹿分處95年10月20日中縣稅沙分房字第0954017919號函查復，該公司向經濟部登記之營業項目為石化產品之加工製造，屬製造業，另依據其所提供之臭氧採購發票及儲槽臭氧管線圖所示，該石油儲槽係屬灌裝運送系統機器設備之一部分，符合前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋免徵房屋稅之規定，與本件案情有別。另原告所舉高雄市北誼公司之房屋稅事件，經高雄市政府訴願決定原處分撤銷，責由原處分機關另為適法之處分，嗣經高雄市稅捐稽徵處作成復查決定撤銷原處分乙案，係屬個案查核認定之結果，對本件並無拘束力。

⒎按不動產評價委員會組織規程第1條即明定「本規程依房屋稅條例第9條．．．之規定訂定之。」，依該規程第10條規定「不動產評價實施要點另定之」；另不動產評價實施要點第1點明定「本要點依不動產評價委員會組織規程第10條之規定訂定之。」依該實施要點第7點規定「．．．各直轄市、縣（市）政府並得斟酌各直轄市、縣（市）實際情形，增訂補充要點或有關評價參考資料。．．．。」有關「臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為臺中縣政府依上規定本於職權訂定發布之行政規則，依該作業要點第1點所述係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業所訂定，而將房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業程序予以一致性之明確規範，其規範內容並無涉及人民之權利義務，自無行政程序法第174條之1規定之適用。又依同作業要點第2點規定，房屋現值之核計仍應依經臺中縣不動產評價委員會評定之房屋標準單價表、各類房屋耐用年數及折舊率表及房屋地段等級表為準據；另同作業要點第23點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」係屬因應實際作業需要之周延規定，臺中縣政府依不動產評價實施要點第7點規定，增訂補充要點或有關評價參考資料，並非無據。是被告依上開作業要點規定核計本件系爭油槽之現值，應無與房屋稅條例第10條及第11條規定相悖，亦無原告所稱違反行政程序法第6條規定之平等原則。

理由

一、查本件係與本院96年度訴字第157號房屋稅一案，係基於不同年度之同一事實，爰依行政訴訟法第127條第1項規定合併辯論，惟分別判決，合先敘明。

二、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者．．．。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」房屋稅條例第2條、第3條及建築法第4條分別定有明文。又「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」、「××企業有限公司所屬各灌裝液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」分經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋及前臺灣省稅務局65年10月28日稅第513215號函釋在案，該函釋與前揭房屋稅條例第2條、第3條規定並不相違背，本件自得予以援用。查一般儲油槽係定著於土地上具有頂蓋之雜項工作物，依首揭房屋稅條例第2條、第3條及建築法第4條規定，自應課徵房屋稅。財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋及前臺灣省稅務局65年10月28日稅第513215號函釋，對於「專供機械設備用之建築物」、「確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分」者，例外准免徵房屋稅，此二解釋既屬例外，適用時自應嚴守其要件，並無擴張適用之餘地，故油槽具有機械設備之功能，並兼具儲存原料或成品使用之功能者，因兼具散裝倉庫性質，仍應課徵房屋稅。

三、原告所有坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號建物及其26座地上碳鋼油槽，經被告所屬沙鹿分處依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點規定，並比照臺中縣政府86年7月23日86中縣府稅財字第86137637號公告之加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準，評定其房屋現值（含地上油槽），並自91年7月起課房屋稅（稅籍編號：00000000000），核定補徵92年至94年之房屋稅分別計新臺幣（下同）10,729,505元、10,334,051元及9,575,116元。原告不服，申請復查結果，油槽部分改按實際工料評估核定房屋現值，並重新核算系爭房屋（含新建房屋及地上油槽）應納之房屋稅，改核定92年房屋稅計7,512,023元，93年房屋稅計7,237,226元，94年房屋稅計6,962,422元等情，原告不服，主張略謂：㈠摻配油槽為中華公司從事石油摻配加工製程設備之一部分，非屬房屋稅課徵對象之建築物。㈡被告既認中華公司確有從事油品摻配之事實，又認系爭油槽兼供原料及成品儲槽使用，並非屬具有摻配功能之機器設備，論理邏輯矛盾，顯違反改制前行政法院61年判字第70號判例所揭櫫之證據法則。㈢系爭油槽間均有管線相連接，雖無法區分那些油槽係屬摻配過程之中間油槽，仍無法否認系爭油槽確有從事油品摻配加工之事實，屬具有摻配功能之機器設備。被告不應以來料油品外購否認系爭油槽為摻配加工製程機械設備之事實，尤不應以中華公司登記之營業項目非屬製造業，而否定系爭油槽從事加工之事實。㈣系爭油槽與同業案例之油槽均屬摻配輸送系統機械設備之一部分，基於平等原則，均應免徵房屋稅，不應因地域或身分不同而有差別。㈤退而言之，縱認系爭油槽應予課徵房屋稅，惟被告復查決定就系爭油槽部分改按實際工料核計房屋現值，其所援引之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，並非基於法律授權而訂定，且其規範內容涉及人民之權利義務至深，依行政程序法第174條之1規定，未於該法施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據，已失其效力等語。

四、本件之爭點有二：㈠系爭26座儲油槽是否為房屋稅課徵之對象？㈡被告復查決定適用臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點後段規定，以核計系爭儲槽現值時，因房屋標準單價表無類似構造別之類目可資比照，乃依實際工料評估是否適法？

五、本件被告核課系爭房屋稅之標的，係包含坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號地下一層地上四層鋼筋混凝土造建物（房屋構造別代號：Ｂ）及26座油槽在內，有房屋稅籍紀錄表（稅籍編號：00000000000）及系爭房屋稅及油槽現值計算表附原處分卷可考。查系爭儲油槽係定著於土地上具有頂蓋之雜項工作物，經載明於臺中縣政府工務局於91年5月27日核發之90工建使字第1877號使用執照內，該使用執照登載之建築物係坐落臺中縣梧棲鎮○○路○段291號地下一層地上四層ＲＣ鋼骨造建物，並列載系爭26座儲油槽及圍牆等雜項工作物，有該使用執照附原處分卷（第172頁）可考，是系爭油槽係屬建築物業堪認定。至於該油槽能否免課房屋稅，依據首揭說明端視該油槽是否「專供機械設備使用之建築物」。原告主張系爭油槽係專供液化石油摻配加工之機械設備使用。經查：

㈠系爭油槽係採BOT方式興建，由參加人之關係企業和桐公司於87年間與原告締約，由和桐公司向原告承租土地，以原告之名義興建碼頭暨油槽及附屬設施，原告取得興建建物設施之所有權，和桐公司則得於工程驗收合格之次日起16年9個月，免租使用上開建物及設施，其房屋稅由和桐公司繳納。其後93年2月3日參加人中華公司自和桐公司分割設立，同年4月15日原告、和桐公司與參加人簽訂一協議書，由參加人概括承受和桐公司之權利義務，有本院卷附租賃土地合作興建碼頭暨儲槽契約及協議書等附本院卷可稽，均堪憑信。

㈡中華公司係經營石油輸入業、倉儲業、石油製品批發業等事業，並取得臺中港自由貿易港區事業營運許可證，准許在臺中縣梧棲鎮○○路○段291號經營倉儲、轉口及加工業務，有經濟部有關中華公司之基本資料查詢結果及臺中港自由貿易港區事業營運許可證分附原處分卷及本院卷可稽，均堪憑信。中華公司概括承受之後，即使用系爭油槽設備從事油料摻配加工之業務。據該公司提出之設施功能說明及其於準備程序之陳述略謂：因儲槽本身造價昂貴，故每座油槽均具多功能設計，每一儲槽皆有管線連結至碼頭，具油品輸入及輸出功能，且各儲槽與摻配機械及添加系統均以管線相連結，而儲槽內亦設有分散器，各儲槽均具有摻配功能，無法區分原料槽、中間槽（供加工使用之油槽）及成品槽。又26個儲槽已區分成數區，且各區域間可經由輸出閥、專屬泵浦、管線等達到大規模之油品摻配及輸送功能等情，並據提出中鼎工程股份有限公司工程設計圖、各設施照片及說明附本院卷可參，被告對此亦不爭執，均堪採信。職是，各儲槽除可由管線之連接加工摻配製造油品外，各儲槽本身亦兼具存放油品之倉儲功能（即亦可做原料槽、成品槽或單純儲存槽使用，參加人並自陳其所提之兩件契約係屬「保管代工」契約（見本院卷第224頁以下原證19所示custody contract, tank storage /terminalling agreement及第328頁準備程序筆錄）。此由各該契約內容所載，原告所收取之費用除加工費用外尚包括儲存費用（storage fee），亦可明瞭。準此，系爭油槽兼具機械設備及倉庫之功能，亦堪認定，是依據首揭說明，自應課徵房屋稅，原告主張免稅核非可採。復查決定認「系爭之儲油槽係供儲存油品，非具有摻配功能之機械設備。」否認系爭油槽具摻配功能，尚有未洽，併此指明。

六、按房屋現值之核計影響房屋稅之課稅基礎，進而影響應納稅額，關係人民之權利義務至鉅，應由法律或法律明確授權之法規命令所規範，否則即與法律保留原則違背。房屋稅條例第5條規定，房屋稅依房屋現值按該條所定之稅率課徵之。同法第10條第1項、第11條第1項復分別規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」臺中縣政府乃依據上開法律之授權，經該縣不動產評價委員會評定而公告「臺中縣房屋標準單價表」、「房屋構造別代號暨折舊率對照表」及「臺中縣房屋地段等級表」，作為房屋現值核計之標準。準此，被告依房屋稅條例核算房屋現值，悉應依照上開標準，始符合法律之規定。本件依被告復查決定書所載，就系爭油槽現值之評估核計，係依照臺中縣政府依職權所發布之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點之規定，改按實際工料評估。經查該第23點之規定為：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」其中臺中縣房屋標準單價表固經臺中縣不動產評價委員會依法評定，至於其末段規定應由稅捐稽徵機關依實際工料評估，則未經臺中縣不動產評價委員會評定。依前揭說明，有關房屋現值之評估標準，應由法律或法律所授權之法規命令所規範，上開作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效。被告雖主張該作業要點係臺中縣政府本於職權所發布之行政規則，且係輾轉依據房屋稅條例第9條、不動產評價委員會組織規程第10條、不動產評價實施要點第7點所訂立（其輾轉授權之規定詳如事實欄被告陳述第7點所載及本院卷第333頁反面被告所提之流程圖所示）云云。惟按所謂法規命令及行政規則，行政程序法第150條第1項、第159條第1項分別定義甚明。基於法律保留原則，關於人民權利義務之事項，應由法律或法律授權之法規命令規範，不得以行政規則代之。違反法律保留原則之行政規則，不能認為有效，法院得排除其適用。又法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與其立法精神，行政程序法第150條第1項亦有明文，又授權之目的、範圍及內容均必須符合具體明確之要求，迭經司法院釋字第367號、394號解釋闡釋甚明，是除非授權制定法規命令之法律，明文規定許可再授權，否則即不得以法律授權規定之法規命令再輾轉授權，以免違反授權明確性原則。查房屋稅條例第9條僅授權財政部訂定不動產評價委員會組織規程（行政規則），並未明文許可再授權訂定其他法規命令，不能認臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點係經法律授權訂定之法規命令。被告主張該作業要點第23點係依房屋稅條例第9條、不動產評價委員會組織規程第10條、不動產評價實施要點第7點輾轉授權訂定，內容無涉及人民之權利義務云云，並非可採。況依該作業要點第23點規定，由稽徵機關自行「依實際工料評估」，不依據「不動產評價委員會評定之標準」核計房屋現值，顯已牴觸母法即房屋稅條例第10條第1項、第11條第1項之規定，亦不能認為係屬有效之行政命令。

七、本件復查決定撤銷原處分意旨略謂，油槽部分之現值不比照地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式，改按實際工料評估核定，業如前述，惟實際工料法評估，並非經不動產評價委員會評定之標準，以之核計房屋現值，違反房屋稅條例第10條第1項之規定，自非合法。次查，被告復查決定理由第四段載明，復查後改依原告提供之帳載資料所載，「就其儲槽（含球槽）、儲槽基礎（含球槽基礎）及球槽焊造之建造成本計入油槽實際工料評估核定『現值』，核算系爭26個油槽之『房屋現值』計為242,038,600元．．．」，惟依原處分卷第57頁92至94年度系爭房屋油槽現值及稅額計算表所載，除92年度系爭26個油槽之課稅房屋現值為242,038,600元，並無錯誤外，其餘93年度油槽之現值應係「232,962,200元」；94年度油槽之現值應係「223,885,700元」（扣除折舊），復查決定就此顯有誤載；又上開房屋油槽現值及稅額計算表記載，系爭油槽現值之計算係參照地下油槽之耐用年數20年，殘值25%計算。惟如前所述房屋稅條例第11條第1項第2款規定，各類房屋之耐用年數及折舊標準，亦應經不動產評價委員會評定，復查決定既認定地上油槽與地下油槽施工方式不同，工料成本亦不相同，不宜比照地下油槽評估地上油槽之現值，足見被告認定地上油槽與地下油槽二者係完全不同之建築物，然復查決定關於其耐用年數及折舊標準，卻又比照地下油槽辦理，亦違論理法則。另按「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」（改制前行政法院61年判字第319號判例參照）前述臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點所謂「實際工料」，係興建房屋投入之成本，與「實際造價」相似，與「房屋現值」並非相同之概念，上開要點第23點規定以「實際工料」評估「房屋現值」，難謂符合房屋稅條例第5條、第10條第1項之規定。況原告所提系爭油槽帳載「財產總價」是否等於其實際工料之價格，亦非無疑，而以實際工料評定房屋現值，亦與房屋稅條例規定不符，均如前述。被告答辯意旨略以：依據臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點之規定，核計系爭油槽現值時，因房屋標準單價表無類似之構造別或用途別之類目可資比照，乃依實際工料評估其現值云云，惟查，系爭油槽既兼具倉庫之性質，其用途別應可適用倉庫類別，至於其構造依系爭建物使用執照構造種類欄記載係：「ＲＣ鋼骨造」，被告未依該使用執照所載認定系爭油槽之構造別，如認該使用執照之記載未特別區分建築物及系爭油槽之構造，致生疑義，則依臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點之規定，亦應至現場調查勘定其實際構造，據以認定其確實之構造或最相近之類似構造。被告未為調查勘定，遽認無類似構造別可資比照，核屬率斷。查碳鋼亦屬鋼鐵之一種，而不動產評價委員會評定經臺中縣政府公告之「臺中縣房屋標準單價表」、「房屋構造別代號暨折舊率對照表」均載有構造別為鋼骨造、鋼鐵造之相關房屋現值認定標準，被告非不得以上開評定公告之標準中較類似之項目比照評定。參照同屬原告所有而由匯僑股份有限公司使用之儲槽，被告亦坦承其中部分係以鋼骨造核課房屋稅（見本院96年11月21日言詞辯論筆錄及本院96年度訴字第157號卷第530頁以下房屋稅籍紀錄表），足見地上儲槽之構造非如被告所述必無類似之類目足資比照。綜上所述，本件復查決定就油槽部分改按實際工料評估核定房屋現值，以帳載各財產總價核算系爭油槽之現值，核課92至94年度房屋稅（含新建房屋及地上油槽），依序分別為7,512,023元、7,237,226元、6,962,422元，核無違誤，訴願決定予以維持亦有未合，應由本院就訴願決定、原處分（復查決定）不利於原告之部分均撤銷，由被告依本判決意旨另為復查決定，以維法制。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。