最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第83號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第83號

上訴人

南亞塑膠工業股份有限公司

代表人

吳欽仁

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

鍾凱勳 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

雲林縣稅務局

代表人

林瑞堂

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年9月28日高雄高等行政法院101年度訴字第56號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村臺塑工業園區2號與47號BPA4廠3T-910、3T-920、3T-930、3T-940、3T-830等5座儲槽、遮雨棚及資源回收室（下稱系爭儲槽A）；BPA4廠3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及2座遮雨棚（下稱系爭儲槽B）；DOP廠T6348A/B、T611C等3座儲槽（下稱系爭儲槽C）及架台及TDI廠V820-19甲苯二胺儲槽（下稱系爭儲槽D）等計4件（下合稱系爭儲槽），分別領有雲林縣政府民國97年6月23日核發之(97)(雲)營使字第693號、97年6月16日核發之(97)(雲)營使字第674號、98年6月26日核發之(98)(雲)營使字第402號及99年5月19日核發之(99)(雲)營使字第330號雜項使用執照，經被上訴人所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）依相關法令及函釋規定核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，分別供儲存「純水」、「工業用水」、「自來水」、「廢水」、「丙酮」、「酚」、「馬林酐」、「六氫酞酐」及「甲苯二胺」使用，且部分為工廠直接供生產用之房屋，按實際工料×（1－折舊率×折舊經歷年數），逐年計算房屋現值，核計100年房屋課稅現值，系爭儲槽A自98年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅新臺幣（下同）251,503元、系爭儲槽B自97年8月起按營業用稅率減半課徵房屋稅1,434,732元；另系爭儲槽C及D，因上訴人未依規定申請工廠變更登記，不符房屋稅條例第15條第2項減半徵收規定，乃按營業用稅率分別課徵房屋稅670,530元及106,035元，合計2,462,800元。上訴人不服，主張系爭儲槽之房屋現值計算錯誤，100年房屋稅核課處分應予撤銷云云，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠依據財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋（下稱財政部74年函釋）認為：「……房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」據此，本案之訴願標的包含對房屋現值與房屋稅爭議。是以，系爭儲槽之100年度房屋現值既為應受復查之範圍，應由原審法院審查其合法性。

㈡被上訴人97年10月20日修正發布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱簡化作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1「逕以實際工料評估房屋現值」之規定，違反法律保留原則而無效：依據本院61年判字第319號判例、98年度判字第1477號判決可知，以實際工料作為房屋現值為房屋稅條例所不允許。縱使不動產評價委員會通過簡化作業要點，但是針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條及第11條第1項而無效。「簡化作業要點第23點規定『依實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效。原處分依該規定，逕依系爭儲槽之實際工料評估核計其房屋現值，自有違法。原判決並認簡化作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效……」，業經本院98年度判字第1477號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決著有明文。準此以解，無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。

㈢被上訴人應參酌使用執照上的構造別，適用標準單價表核計系爭儲槽之現值，以核課房屋稅：無論是第4類「工廠、倉庫、油槽、焚化爐」或與其近似之機房、水箱（參考附表411，房屋用途相近歸類表）等非供人居住使用之建築物均適用「標準單價表」以計算其現值之外，系爭儲槽與第4類之「油槽」性質近似，故也應該依據標準單價計算。則被上訴人作成之處分即有不能認識事實，適用正確法令之瑕疵。系爭儲槽之構造，本屬作業要點中的一般房屋。因為房屋稅條例的課稅標的包括住宅用、工作用與營業用的建築物。工作用的建築物因為其使用目的，其設計當然跟一般住家用的房屋有所不同。但是從標準單價表的附表四中知道，鋼骨造、鋼鐵造的建築物包含了油槽、倉庫、焚化爐等類型。各項工作用建築物，針對其目的本來就會有加強或合目的的設計。另依據簡化作業要點第8點規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準價1.25％，未達10公分者不計；……。」亦即在簡化作業要點中，已經考慮了超高建築物的房屋現值計算方法。無論是一般住家用房屋還是工作用建築物都有適用。而建築物若高度較高，則施工的工法可能會有所不同，鋼骨、鋼鐵強度、水平垂直載重設計也會有所不同，但是都屬於鋼骨造、鋼鐵造建築物，並不會因為建築物超高則變成特殊構造物。

㈣被上訴人逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽非屬RC造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建造執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造別依下列說明認定：……。」系爭儲槽領有使用執照，其構造別可以用使用執照上所記載的為準。再者，適用第16點後述判斷標準的前提是在被上訴人經實地勘查，該建築物的構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據下列標準判斷。然今被上訴人倒果為因，蓋適用後述標準的前提，是因為系爭儲槽與使用執照所記載的構造別不符。但是，被上訴人迄今無法說明系爭儲槽經實地勘查的結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非屬RC造。被上訴人資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。

㈤不動產評價委員會誤解公共工程綱要規範以及建材CIS分類表中之特殊構造物其意義與範圍而制訂本作業要點，又被上訴人將系爭儲槽歸類為作業要點中之特殊構造物，核有處分違法之處。蓋公共工程綱要規範中，第13類「特殊構造物」類別係相對於其他類成品（包括裝漬、電機、輸送系統、隔熱及防潮等）的概念，而非相對於「鋼骨造、鋼鐵造或RC造」等構造別。是以「公共工程綱要規範」中的特殊構造物並不是指「其他構造別」，也不是建築物之建築材料的分類基礎。可見「公共工程綱要規範」以及「CIS分類表第13編」中的特殊構造物根本不是簡化作業要點第16點的特殊構造物，故並不會因為援引「公共工程綱要規範」或「CIS分類表第13編」中的特殊構造物概念，就可以說明系爭儲槽與一般RC造構造別有所不同，也更不會因為被歸類為特殊構造物，因此可以用實際工料計算系爭儲槽的房屋現值。據此，不動產評價委員會所修訂的作業要點所援引的公共工程綱要規範之「特殊構造物」與使用執照的構造別概念並不相同，是以簡化作業要點將系爭儲槽認定為特殊構造物的判斷方式，牴觸房屋稅條例第5條之規定，且被上訴人有適用房屋稅條例顯有錯誤之違背法令。

㈥從被上訴人對系爭儲槽適用折舊率1％以計算當年度房屋評定現值可知，被上訴人係以簡化作業要點之附表2「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」（下稱「折舊率標準表」）為依據，依循系爭儲槽使用執照構造類別中的「鋼骨造、鋼鐵造」適用相對應之折舊率，而非「特殊構造物」。而被上訴人既然能夠將系爭儲槽依循「鋼骨造、鋼鐵造」歸類適用相應之折舊率，可見對被上訴人而言，系爭儲槽的構造別與使用執照上所記載無異。100年度房屋稅的課稅所屬期間為99年7月1日至100年6月30日，系爭折舊率標準表在99年12月30日經修正，因此，系爭儲槽部分的課稅所屬期間應適用97年度簡化作業要點之折舊率標準表（下稱「修正前之折舊率標準表」），而在99年12月31日後的部分，則應適用修正後之折舊率標準表（下稱「修正後之折舊率標準表」）。從修正前之折舊率標準表可知，其中並無被上訴人指稱系爭儲槽類型的「儲槽」類別，故被上訴人若非違法適用其他折舊率者，則應係比照「鋼鐵造、鋼骨造」類別的折舊率1％。在此前提下，被上訴人卻又否認系爭儲槽為「鋼鐵造、鋼骨造」的建築物，即核有違法不適用簡化作業要點附表2、折舊率標準表，亦即違法認定系爭儲槽的構造等處分違法的事實存在。再者，被上訴人對系爭儲槽適用折舊率1％亦屬有誤，按簡化作業要點附表4「雲林縣房屋用途分類表」（下稱「用途分類表」）備註記載「表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類」，因系爭儲槽的用途、結構與油槽近似，故在適用標準單價表時可以「第4類的油槽」類別歸類之，而其折舊率即應適用3.12％計算。綜上所述，上訴人所爭執者並非是否同意被上訴人所適用的1％的折舊率，而是從被上訴人所適用的折舊率觀之，足證被上訴人係以系爭儲槽的使用執照作為判斷其構造別之依據。然而被上訴人既以使用執照的記載作為判斷其構造別之依據，則被上訴人自應比照「鋼骨造、鋼鐵造」第4類「油槽」之折舊率3.12％計算系爭儲槽之當年度房屋現值，始符規定。

㈦相較於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被上訴人逕以實際工料核計系爭儲槽的現值者，而非按「雲林縣房屋標準單價表」與相關附表核計，顯然違反平等原則。再就系爭儲槽如適用標準單價表、折舊率與所在位址，核計之房屋現值合計15,319,350元（計算公式及表格細目詳如上訴人辯論意旨狀所載）。相較於被上訴人逕以財產目錄的價值138,301,40 0元作為系爭儲槽之房屋現值者，上訴人依法算出之房屋現值僅為被上訴人所計算的11.07％等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含房屋現值核計處分、課稅處分與復查決定）。

三、被上訴人則以：

㈠系爭儲槽A第1次房屋現值核計及課徵98、99年房屋稅事件，經原審法院100年度訴字第622號判決駁回上訴人之訴，嗣經本院101年度判字第753號判決上訴駁回確定在案。爭儲槽B第1次房屋現值核計及課徵98年房屋稅事件，經原審法院99年度訴字第377號判決駁回上訴人之訴，嗣經本院100年度判字第1593號判決上訴駁回確定在案；其99年房屋稅事件，亦經原審法院100年度訴字第74號及本院100年度判字第2236號判決駁回上訴人之訴及其上訴確定。系爭儲槽C第1次房屋現值核計事件，經原審法院99年度訴字第376號判決駁回上訴人之訴，嗣經本院100年度判字第1594號判決上訴駁回確定在案；其99年房屋稅事件，亦經原審法院100年度訴字第74號及本院100年度判字第2236號判決駁回上訴人之訴及其上訴確定。系爭儲槽D第1次房屋現值核計事件，經原審法院100年度訴字第494號判決駁回上訴人之訴，嗣經本院101年度判字第596號判決上訴駁回確定在案。是以，虎尾分局就系爭儲槽第1次房屋現值核計及課徵98、99年房屋稅事件，業經原審法院及本院判決確定在案，上訴人就系爭儲槽第1次房屋現值核計再於100年度爭執，有重複起訴之嫌。

㈡系爭儲槽第1次房屋現值核計事件，業經原審法院及本院判決確定，是以本案房屋現值之計算仍受第1次房屋現值核計處分之拘束，往後年度就規範上而言，無須逐年核計房屋現值。而就實際上而言，原處分業已書明為「雲林縣稅務局虎尾分局100年房屋稅繳款書」，其「課稅現值欄」所載數額僅為稅額計算之基礎，而處分救濟之教示也僅針對稅額不服者。準此，本案課稅處分之審查範圍雖亦包括房屋現值之計算，惟法律既未規範第1次房屋現值核計處分作成後須逐年再作成核計房屋現值之處分，而被上訴人實際上於100年度亦未針對房屋現值作成獨立之行政處分，則上訴人主張撤銷房屋現值核計處分之聲明為不合法，應不予受理。

㈢系爭儲槽依雲林縣政府核發之雜項使用執照（儲槽所請領雜項使用執照不同於一般建築物所核發之使用執照），雖登載為「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」，惟經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」構造建築物應有之典型特徵。系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與標準單價表中之鋼骨造典型特徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼骨造所評價者顯有差異，而無「雲林縣房屋標準單價表」之適用，從而依前述規定，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。再與加油站地下油槽建築結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「容量」評價，對照房屋標準單價表之構造類別及加油站地下油槽之構造，本案系爭儲槽構造與後者較具相同特徵，倘不以實際工料計算現值，而採較類似構造別所採用之容積法評價，反而將產生對上訴人更為不利之結果。又儲槽自始以來即按實際工料法評定房屋現值，實務上高雄縣、高雄市等稅捐機關，均採相同評價方法，即排除儲槽為一般構造（鋼骨造、鋼筋混凝土造、加強磚造、鋼鐵造等），而另增設「高雄縣腐蝕性儲存槽暨加油站地下油槽特殊構造物」、高雄市「腐蝕性金屬類儲存槽」構造別。

㈣不動產評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。依據房屋稅條例第11條第1項規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」、「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法。縱觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，亦均按造價（實際工料）估價。詳言之，典型房屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧具有形成空間。是以，不動產評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。緣此，雲林縣不動產評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定通案式之「房屋標準價格」，並對外公告簡化作業要點。虎尾分局依該作業要點第16點及第22點規定，按實際工料評定系爭儲槽房屋現值，適用之評定法規範均符合房屋稅條例上位程序規範之要求。又系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造並不相同。一般而言，其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。復參照本院100年度判字第1594號判決意旨，被上訴人按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵無違誤。

㈤系爭儲槽95年8月6日至98年11月25日期間建造完成，雲林縣政府亦分別於97年6月16日至99年5月19日期間核發雜項使用執照，經虎尾分局分別行文通知上訴人提供系爭儲槽實際工料成本，根據上訴人提供房屋稅申報基礎資料，核定現值及起課年月。揆諸房屋稅條例第10條及第11條規定及說明，虎尾分局原核計系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，實為嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，於作成本件核課房屋稅之處分時，對其涉及先前由另一核計房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實，即生構成要件之效力，業如前述。又系爭儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值（1－折舊率×折舊經歷年數），故系爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值作為計算基礎，再依其折舊率及經歷年數計算出各該年度之房屋現值。此外，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，均無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷、廢止或因其他事由而失效，上開核計房屋現值處分，即為計算系爭儲槽100年度房屋稅之先決問題，就100年度房屋稅課稅處分，具有構成要件效力，虎尾分局自應以之為計算當年度房屋稅之基礎。從而，虎尾分局就據此核課系爭儲槽100年房屋稅，並無違誤。

㈥採用「房屋標準單價表」作為核計房屋現值之方式，係為簡化房屋標準價格評定及房屋現值之核計作業。房屋之構造究為何種類，是為能否適用「房屋標準單價表」之先決要件。房屋稅之房屋構造原則上以使用執照之構造別為認定，惟在個案上，使用執照所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再調查核實認定。本案如前所述依據簡化作業要點第16點規定，已明確界定何為房屋稅之「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」。系爭儲槽雜項使用執照，雖分別登載構造種類為「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」，惟再審視現場勘定之照片及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般鋼骨構造房屋並非同一類型，並不具有一般「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般鋼骨造房屋構造仍屬有別，則其為特殊構造物至為明確。又系爭儲槽折舊率參照本院100年度判字第2236號判決，系爭儲槽之用途並非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽，則系爭儲槽之耐用年數因其材料及用途，顯與油槽及儲存具有腐蝕性物品之儲槽均有不同，被上訴人依據現場實際勘驗情形，及前述上訴人陳情書並斟酌系爭儲槽均係由「鋼板」外殼所構成，且非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽，而認定其耐用年數與該折舊率標準表中所列之「鋼鐵規格90×90×6公厘以上」「鋼鐵規格未達90×90×6公厘」，及「油糟（包括腐蝕性儲槽）」均有不同，而較接近該折舊率標準表中所列之「鋼骨造」（耐用年數為60年），始比照並類推適用「鋼骨造」之折舊率（l％），遞減系爭儲槽之100年課稅現值。況折舊率標準表嗣於99年12月31日亦增訂「一般儲槽：折舊率1％；耐用年數60年」(其備註3、載明油槽【包括地下油槽】、具腐蝕性儲槽，其構造別、耐用年數、折舊率暨殘值率，自95年7月1日起適用該表（高雄高等行政法院100年度訴字第74號判決參照）。是以，上訴人主張因系爭槽體的用途，結構與油槽近似，故在適用標準單價表時，可以「第四類的油槽」類別歸類之，係將用途分類及構造別混為一談，核無足採。

㈦本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。至於使用執照處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。惟須有法律之特別規定始能產生確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係上訴人依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。另參照本院100年度判字第1594號判決，使用執照行政處分所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。

㈧依簡化作業要點第16點第1款、第13款規定，其中「或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造者」，即已慮及使用執照記載之建物構造可能與實地勘查不同之情形，更足見關於房屋課稅現值中建物構造之認定，如經實地勘查，應以勘查結果而非使用執照之記載為準。再者，儲槽之種類及構造隨種類不同而有很大的差異，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，則其為特殊構造物至為明確，與要適用「用途分類表」鋼骨造構造、分類第四類及用途為油槽之前提必需是該儲槽結構符合用途分類表所定義之「鋼骨RC造」「鋼骨造」或是「鋼鐵造」，兩者仍屬有別。即不得以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨RC造」「鋼骨造」或是「鋼鐵造」，即屬與一般「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」構造建築物為相同類型。被上訴人本於職權派員至現場勘查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。系爭儲槽(97)(雲)營使字第693、674號、(98)(雲)營使字第402號及(99)(雲)營使字第330號雜項使用執照（儲槽所請領雜項使用執照不同於一般建築物所核發之使用執照），雖登載為「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」，惟其建造材料與結構、施工方式和一般「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。是以，系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與標準單價表中之「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」典型特徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」所評價者顯有差異，而無「雲林縣房屋標準單價表」及「用途分類表」之適用，從而依前述規定，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。

㈨綜上，簡化作業要點係經不動產評價委員會評定決議通過並公告，符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。上訴人主張「房屋評定現值，不得以實際工料為基準，否則因違反法律保留原則、牴觸房屋稅條例而無效」，恐係對本院判決意旨有所誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點厥為：被上訴人依據業經確定之第1次房屋現值為基礎，據以核計系爭儲槽100年房屋課稅現值，進而核課上訴人系爭儲槽100年房屋稅，是否適法？爰分述如下：

㈠關於房屋課稅現值部分：

⒈系爭Ｄ儲槽部分：本案上訴人爭執系爭Ｄ儲槽房屋現值部分，係關於被上訴人所核發100年房屋稅繳款書其上所載該槽房屋現值3,534,500元部分，而此現值即係基於下述被上訴人前所核計系爭Ｄ儲槽第1次現值(3,534,500元)之處分加以記載。詳言之，系爭Ｄ儲槽部分，上訴人領有雲林縣政府99年5月19日核發之(99)(雲)營使字第330號雜項使用執照，經虎尾分局以99年12月31日雲稅虎字第0991217452號函核計該儲槽之房屋現值為3,534,500元。嗣上訴人於100年2月8日以房屋稅改課申請書向虎尾分局主張略以系爭槽體為機械設備，非房屋稅之課稅對象；如為房屋稅之課稅對象，面積及房屋現值核計錯誤，並請改按營業用減半課徵房屋稅等語。經虎尾分局以100年2月17日雲稅虎字第1001201400號函復上訴人略以：「……二、貴公司主張旨揭儲槽為機械設備，非房屋稅課稅對象，經查該儲槽具有散裝倉庫性質，存放該廠產品（甲苯二胺），依房屋稅條例第3條規定及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋屬房屋稅課徵對象，原核定並無違誤。三、另主張面積及房屋現值核計錯誤乙案，因該儲槽建築圖上載明，儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，乃屬特殊構造物，不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，原處分依房屋稅條例第10條及『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點第13款、第22點、第22點之1核定房屋課稅現值，並無不當。四、再者主張上述儲槽屬合法登記之工廠，按營業用減半課徵房屋稅部分。……經核貴公司所檢附……之工廠登記證，其日期係在上述槽體99年5月份核發使用執照之前，與上開規定不符，仍按營業用稅率核課房屋稅。」上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原審法院100年度訴字第494號及本院101年度判字第596號判決駁回上訴人之訴及其上訴確定。揆諸前揭說明，被上訴人嗣以該現值為基礎核發系爭Ｄ儲槽起課年(開徵年度)即100年度房屋稅繳款書，其中關於課稅現值3,534,500元記載部分，僅係重申被上訴人前所核計系爭Ｄ儲槽房屋現值之敘述，並未新生法律效果，並非另一行政處分，上訴人復對之提起撤銷訴訟，於法不合，應予駁回。

⒉系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽部分：

⑴本件上訴人所爭執者為系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽100年房屋稅繳款書上關於房屋現值之認定，而此現值之認定並非起課年度之第1次核定等情，為被上訴人所不爭，並有各該房屋稅繳款書附卷可稽。然查，系爭Ａ儲槽及Ｂ儲槽，房屋稅起課時間為97年8月，於98年開徵房屋稅；系爭Ｃ儲槽房屋稅起課時間為98年8月，應於99年開徵房屋稅。被上訴人針對上開儲槽房屋現值第1次核計處分(各為17,109,100元、97,601,000元、22,576,900元)，業已於第1次開徵年度時核定在案，上訴人不服，循序提起行政訴訟，雖均遭判決駁回確定，為兩造所不爭。然而，稅捐機關原核定第1次房屋現值之行政處分，固為嗣後計算該房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，惟因其後年度之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值×（1－折舊率×折舊經歷年數），換言之，參酌房屋稅條例第10條及第11條規定，房屋現值之核定係於房屋建造完成時為之，且房屋現值第1次經核計後，納稅義務人對於該房屋現值之核計如有異議，固得依該條例第10條第2項後段規定申請重行核計，惟於主管稽徵機關依職權重行核計，或經行政法院判決撤銷前，有關核課房屋稅房屋現值之認定仍係以原核計之房屋現值為計算標準，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，核計其現值，再據應適用稅率計算應納稅額。是以上開儲槽100年之課稅現值，既係以第1次核定之房屋現值作為計算基礎，再依其折舊率及折舊經歷年數計算出各該年度之房屋現值。故上開儲槽100年房屋現值既係被上訴人依上開公式計算而於該年度房屋稅繳款書呈現變動，即發生確認當年度房屋現值之法律效果，而得併同稅額部分循復查及行政爭訟程序尋求救濟，此亦經財政部74年函釋在案。是上訴人對系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽100年房屋現值部分提起本件訴訟，應屬合法。被上訴人主張上開儲槽體第1次房屋現值核計處分，業經上訴人循序提起行政訴訟，均遭駁回確定在案，上訴人即不得對於後年度之現值再事爭執云云，並非可採。

⑵次查，關於系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽100年度現值核計部分，均係以各該儲槽第1次現值及次年度之現值核計為基礎，故有必要就各儲槽第1次及次年度核計情形先加以說明之必要：

①關於系爭Ａ儲槽部分：查系爭Ａ儲槽100年房屋現值核計，係以其98年第1次現值及99年現值核計為基礎，故有說明其第1次房屋現值及99年房屋現值以及98年、99年房屋稅額核計及課徵情形之必要，詳述如下：經查，系爭Ａ儲槽領有雲林縣政府97年6月23日核發之(97) (雲)營使字第693號雜項使用執照，經被上訴人依相關法令及函釋規定核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，依法核計房屋現值合計17,109,100元，並按營業用稅率核課房屋稅。上訴人於100年4月8日向虎尾分局申請重行核計房屋現值及改按營業用稅率減半課徵房屋稅，經虎尾分局以100年5月2日雲稅虎字第1001205617號函復略以：「說明：三、……儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，乃屬特殊構造物，不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，原處分依房屋稅條例第10條及『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點第13項、第22點、第22點之l核定房屋課稅現值，並無不當。四、……依雲林縣政府92年9月4日核發之工廠登記證及98年6月16日府建行字第0980002799號函，符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，自98年6月起改按營業用稅率減半課徵房屋稅。」嗣虎尾分局核定98年度應稅部分房屋現值為17,109,100元，並據以課徵98年房屋稅額449,113元，及核定99年房屋現值16,938,100元及該年房屋稅額254,071元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第622號判決駁回上訴人之訴，理由略以：「(一)按簡化作業要點第16點、第22點、第22點之1規定，系爭儲槽雖其使用執照載明為「鋼骨造」，然經虎尾分局依系爭儲槽建築圖及現場照片，其構造和一般鋼骨造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵，而認定系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，應為特殊構造物。虎尾分局乃根據原告（即上訴人，下同）提供系爭儲槽之財產目錄，並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，並無違誤。(二)原告所舉本院及臺中高等行政法院裁判，其個案事實與本件事實不同。另本院61年判字第319號判例，該案所涉及之房屋為家屋，核與系爭儲槽乃屬特殊構造物之情形不同；且該則判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型之房屋既已明定其作業要點，稽徵機關即應依該要點規定核計房屋現值，不得再以房屋之實際造價加以評價，此與本案雲林縣不動產評價委員會明文規範特殊構造物係按現值評價要點評估，未定評價要點者，則依實際工料法評估之情形亦不相同，本件無上開判例之適用。另本院100年度判字第1594號判決略以：『……又本院61年判字第319號判例意旨，只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。』是原告以前揭本院裁判及判例爭執房屋現值不應以實際工料（實際造價）評估云云，顯係誤解，不足為採。(三)簡化作業要點第16點已對何謂鋼骨RC造或鋼骨造房屋，有其定義。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之『工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐』有別，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，不得逕以或類推以『倉庫』或『油槽』，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，虎尾分局認定系爭儲槽為簡化作業要點第16點第13款所稱之『特殊構造物』，並按簡化作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬有據。原告指摘原處分依簡化作業要點第16點『特殊構造物』與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。(四)雲林縣不動產評價委員會決議通過之簡化作業要點第16點，既有意將儲槽依公共工程施工綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼骨造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則法院自當予以尊重並援用。是以，被告（即被上訴人，下同）於核計本件系爭儲槽之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範認定系爭儲槽為『特殊構造物』，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合。又所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係『鋼骨造』，而本件系爭儲槽係『特殊構造物』已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當。另被告98、99年房屋稅繳款書之核定稅額處分，依上開房屋現值處分為基礎，按營業用稅率減半課徵系爭儲槽98、99年度房屋稅，亦無違誤……。」等語。上訴人不服，提起上訴，亦遭本院101年度判字第753號判決駁回其上訴確定，有各該判決書附卷可稽。

②關於系爭Ｂ儲槽第1次現值核計及98年度稅額部分：緣系爭Ｂ儲槽於97年6月16日經雲林縣政府發給（97）雲營使字第674號雜項使用執照，並經被上訴人參酌該使用執造及上訴人提供之財產目錄，依房屋稅條例規定核定系爭Ｂ儲槽房屋現值97,601,000元（另3T-711及3T-712等2座儲槽為機械設備免徵房屋稅），應課徵房屋稅，乃以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函通知上訴人，如有異議，請於文到日起30日內申請重行核定，並檢附98年度房屋稅繳款書併送上訴人。經上訴人向被上訴人虎尾分局提出房屋稅改課申請書後，虎尾分局則以98年10月20日雲稅虎字第0981214240號函復略以：系爭Ｂ儲槽符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，准按營業用稅率減半課徵房屋稅，至申請按房屋單價標準表更正儲槽核課面積單價部分，與規定不符，歉難照准，並檢送重新核計之98年度房屋稅繳款書。上訴人不服，主張「系爭儲槽房屋現值計算錯誤，98年房屋稅核課處分及復查決定應予撤銷，被上訴人應依每平方公尺2,090元之標準單價核計房屋現值。」申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第377號判決駁回上訴人之訴，理由略以：「(一)房屋稅條例第11條第1項規定除規定房屋標準價格須由不動產評價委員會評定並由直轄市、縣（市）政府公告外，旨在規定不動產評價委員會評定房屋標準價格時所應依據之事項有3款，其中第2款『各類房屋之耐用年數及折舊標準』及第3款『按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準』，茲原告（即上訴人，下同）主張係認第1項既係規定按各種『建造材料』所建房屋，區分種類及等級。則被告（即被上訴人，下同）除依「建造材料」為據外，尚不得以該條項所未規定之「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。惟查，該條項第1款所謂『按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級』，其規定意旨在於『區分』『各種建造材料所建房屋之』『種類及等級』，即就課稅標的之房屋予以分類分級評價並據以課徵房屋稅，以達稅負公平之目的，並無僅得以『建造材料』為評定房屋現值或標準價格之法意。是依上開房屋稅條例第11條第1項規定之目的解釋及量能課稅原則，自不排除不動產評價委員會於評定『標準單價表』外，為追求個案正義，就無法歸類於該標準單價表之特殊建物，得為如作業要點第22點規定『房屋構造別或用途別，在標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。』之特別規定。因此原告主張不動產評價委員會僅得以『建造材料』而不得以『實際工料』為評價之依據一節，尚有誤會。(三)本件系爭儲槽及2座遮棚，因其結構性質上屬作業要點第16點第13款之『特殊構造物』，故無法依附表一之『標準單價表』、附表二之『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊標準表』及附表三之『雲林縣房屋位置所在段落等級表』來核計系爭儲槽及2座遮棚之價額，且因亦無類似類目，是被告依作業要點第16點、第22點及第22點之1規定，以『實際工料』來核定價額，並無違誤。(四)使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於『該建築物得合法使用』，至該使用執照所載『鋼骨造』，僅屬建管單位就建物所為之分類，尚不生構成要件效力。且依前引作業要點第16點第1款、第13款規定觀之，其中『或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造者』即已慮及使用執照記載之建物構造可能與實地勘查不同之情形，更足見關於房屋課稅現值中建物構造之認定，如經實地勘查，應以勘查結果而非使用執照之記載為準。本件系爭儲槽及2座遮棚之結構性質，經被告所屬虎尾分局至現場勘查結果，認其建築設計之構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，此有現場勘查照片12幀附原處分卷可稽，參諸作業要點第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定『鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。』亦可證系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋而非屬『標準單價表』之鋼鐵（架）構造，為特殊構造物，是原告主張系爭儲槽之使用執照記載為『鋼骨造』即有構成要件效力，被告應依前述3附表所述之標準，即僅得依房屋稅條例第11條以『建造材料』、『耐用年數及折舊標準』及『房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況』等3項標準來認定系爭儲槽及2座遮棚之價額云云，並不足採。(五)作業要點，屬法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵之程序，就稅捐稽徵有關技術性、細節性事項所訂定之行政規則，可作為稽徵機關核計價值之依據，已如上述，是被告依該要點第22條，以實際工料作為核計標準，亦無原告所稱違反租稅法律主義，違反法律保留之疑義。至於原告所指出之最高行政法院61年判字第319號判例、98年度判字第1477號判決、99年度裁字第531號、532號裁定及臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決，觀其判決意旨僅是在強調各縣(市)訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點需經不動產評價委員會評定始可公告，且須自公告之日起始生效力，並非是在否定各縣(市)有訂定簡化評定房屋標準價格之權限，且亦不否定各縣(市)可以規定『實際工料』作為核定之標準，是據此亦不足以為原告有利之認定。(六)所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係『鋼骨造』，而本件系爭儲槽係『特殊建築物』已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，並無原告所稱違反平等原則之問題。」上訴人不服，提起上訴，亦經本院100年度判字第1593號判決駁回上訴人之上訴確定，有各該判決書附卷可稽。

③關於系爭Ｃ儲槽第1次現值核計部分：緣系爭Ｃ儲槽領有雲林縣政府工務局98年6月26日核發之(98)(雲)營使字第402號雜項使用執照，經虎尾分局按房屋稅條例規定，核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物供儲存使用，依法核計系爭儲槽之房屋現值13,870,400元，而DOP廠系統架台之房屋現值為8,706,500元，計總現值為22,576,900元，於99年1月15日以雲稅虎字第0991200613號函通知上訴人。嗣上訴人於99年2月12日針對系爭儲槽核定房屋現值申請重行核定，虎尾分局於99年3月2日以雲稅虎字第0991201809號函否准上訴人之申請，上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，爭點亦為被上訴人認定系爭Ｃ儲槽為「特殊構造物」並以「實際工料法」核計系爭儲槽之房屋現值，是否合法？案經原審法院99年度訴字第376號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，亦經本院100年度判字第1594號判決駁回上訴人之上訴，並表明法律見解略以：「(三)但查本院認前開上訴意旨並非有據，爰說明如下：1.就本案而言，特別應該注意者為，本案之稅捐客體為由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成之『儲槽』，或屬系統架台，在實證上其造價顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同。不僅如此，由於儲槽內部結構有特殊之工業活動安全顧慮，因此其使用之建材鋼骨品質，也與一般建造住屋之鋼骨建材為佳，設計成本同樣也較高。又因為其不是居住用建物，所以單一樓層高度也較高，使用建材之數量也比單一樓層為多。這些因素匯總在一起，其造價自然較昂貴，也無法涵攝至原審卷所附之『雲林縣房屋標準單價表』附表一法規範內。2.又系爭儲槽於97年7月20日建造完成，98年6月26日取得使用執照，依課稅週期當時有效實行之法規範『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點第13款所稱之『特殊構造物』，故無法依附表一之『雲林縣房屋標準單價表』、附表二之『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊標準表』及附表三之『雲林縣房屋位置所在段落等級表』來核計系爭儲槽及系統架台之價額，且因亦無類似類目，則被上訴人依『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點、第22點及第22點之1規定，以『實際工料』來核定價額，被上訴人此等稅基量化處分自無違法可言。3.對此上訴意旨雖有爭議，主張：『應依使用執照上記載之構造別，比對上述標準單價表之分類，而為稅基量化』云云。然查：(1)從規範體系之觀點對本案應適用法律為解釋，應認為，建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是指『供人居住房屋之建材結構』。但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。(2)實則在法學方法論上，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅捐客體儲槽及遮棚，其用途在於儲存原料，因此不是一般房屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之特殊性為稅基量化，並無違法可言。(3)又上訴意旨中所引本院96年度判字第521號判決、97年度判字第774號判決、98年度判字第1477號判決、99年度判字第563號判決，其論斷重點，乃是在『儲槽是否為房屋稅之稅捐客體』，而與稅基量化之判準法規範無涉，上訴人引用此等先例，據為主張『應依使用執照記載之構造別而為稅基量化』之法律依據，亦屬無據。」有各該判決書附卷可稽。

④關於系爭Ｂ、Ｃ儲槽99年現值核計及稅額部分：被上訴人分別核算系爭Ｂ儲槽之99年房屋現值為96,625,100元（3T-711、3T-712儲槽為機械設備免徵房屋稅），並按營業用稅率減半課徵系爭Ｂ儲槽99年度房屋稅1,449,376元；另核定系爭Ｃ儲槽之99年房屋現值為22,576,900元，99年度房屋稅620,862元（上訴人未申請減半課徵）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，其爭點與以往年度前相同，案經原審法院100年度訴字第74號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，亦經本院100年度判字第2236號判決駁回其上訴確定。

⑶如前所述，房屋現值之核定係於房屋建造完成時為之，且房屋現值經第1次核計後，納稅義務人對於該房屋現值之核計如有異議，固得依該條例第10條第2項後段規定申請重行核計，惟於主管稽徵機關依職權重行核計，或經行政法院判決撤銷前，有關核課房屋稅房屋現值之認定仍係以原核計之房屋現值為計算標準，往後除非有經重行評定之情形外，僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，而不再逐年核定。被上訴人在系爭年度房屋稅核定前，已在之前年度就系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽先予核定第1次房屋現值，而Ｄ儲槽則在發出繳款書前，核定其第1次現值在案。上訴人並對系爭儲槽第1次房屋現值之核定，均另案循序提起行政訴訟，分經前述原審法院及本院判決駁回上訴人之訴及其上訴確定。而系爭儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值×（1－折舊率×折舊經歷年數），是被上訴人依系爭儲槽第1次房屋現值，再依其折舊率及折舊經歷年數計算出100年度各儲槽房屋現值，分別為16,767,000元、95,648,900元、22,351,000元、3,534,500元，據以記載於系爭100年房屋稅繳款書，並無不合。

⑷上訴人雖訴稱依房屋稅條例第11條第1項第3款規定，房屋標準價格應考量房屋所處街道村里之商家交通情形及房屋之供給需求概況，並比較各該不同地段房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。則依「簡化作業要點」附表3「雲林縣房屋位置在段落等級表」，系爭儲槽位於麥寮鄉○○○○段調整率80％折算云云。惟查，依房屋稅條例第10條規定，第1次房屋現值係按房屋標準單價核計，是上開關於地段調整率之爭議，核屬上訴人應於第1次房屋現值核定時主張，往後年度除有經重行評定之情形外，僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，而不再逐年核計。本件100年房屋現值，應如前所述按第1次房屋現值為基礎核計，自無再加入地段調整率核算之餘地。況且，系爭儲槽，其用途在於儲存原料，與一般房屋有別，是有關地理位置、商業衡量或供求概況等因素均毫無意義，此亦經本院100年度判字第1594號判決表示見解在案。故上訴人上開主張，亦無可取。

⑸上訴人雖又主張系爭儲槽之用途、結構與油槽近似，依「折舊率標準表」，油槽之折舊率應為3.12％，被上訴人卻適用一般儲槽的折舊率1％，係屬錯誤；況上開折舊率標準表99年12月30日修正前之舊表，其中並無被上訴人指稱系爭儲槽類型的「儲槽」類型，則被上訴人應係比照「鋼骨造、鋼鐵造」類別的折舊率1％，依此推論，上訴人主張系爭儲槽係屬「鋼骨造、鋼鐵造」類型或近似類型，而非「特殊構造物」方符事實，被上訴人一方面認定系爭儲槽為特殊構造物，卻於新表修正前，以舊表之「鋼骨造、鋼鐵造」類別計算折舊率1％，說詞矛盾，恰足以證明系爭儲槽為「鋼骨造、鋼鐵造」類型云云。惟如前述，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，故在房屋類別上，乃將之歸類為「簡化作業要點」第16點第13款所稱之「特殊構造物」，依「實際工料」核定其第1次現值，並無違誤。又量能課稅原則之目標係個別之正義，即不同之事物為不同之處理，而類型化則係基於實用性原則而來之簡化課稅規定，但仍不得過度損害量能課稅原則所追求之個案正義。有關房屋稅稽徵之房屋構造認定，原則上以使用執造之構造別為認定，惟在個案上，使用執照所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再行調查核實認定。房屋稅條例第11條第1項除規定房屋標準價格須由不動產評價委員會評定並由直轄市、縣（市）政府公告外，並規定不動產評價委員會評定房屋標準價格時所應依據之事項有第1款「按各種建造材料所建房屋，區分種類及級別」、第2款「各類房屋之耐用年數及折舊標準」及第3款「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」等3項標準；該條第2項並規定房屋標準價格每3年重行評定1次，並依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。由此可知，不動產評價委員會評定各類房屋折舊率係與該房屋之耐用年數有關。則依上開房屋稅條例第11條第1項規定及量能課稅原則之說明，虎尾分局就無法歸類於折舊率標準表之特殊建築物，自得類推適用耐用年數與該特殊構造物近似之構造別之折舊率。查，系爭儲槽儲存之物品並非油品，依其雜項使用執照記載，其所儲存之物品分別為純水、工業用水、自來水、丙酮酚、馬林酐、六氫酞酐、甲苯二胺，顯非油槽，亦非具腐蝕性之儲槽，則系爭儲槽之耐用年數因其材料及用途，顯與油槽及儲存具有腐蝕性物品之儲槽均有不同，被上訴人依據現場實際勘驗情形，並斟酌系爭儲槽均係由「鋼板」外殼所構成，且非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽，而認定其耐用年數與該折舊率標準表中所列之「鋼鐵規格90×90×6公厘以上」「鋼鐵規格未達90×90×6公厘」，及「油糟（包括腐蝕性儲槽）」均有不同，而較接近該折舊率標準表中所列之「鋼骨造」（耐用年數為60年），始比照並類推適用「鋼骨造」之折舊率l％，遞減系爭3T-605A儲槽之100年房屋課稅現值，並無違誤。況該折舊率標準表嗣於99年12月30日亦增訂「一般儲槽：折舊率1％；耐用年數60年」（其備註3.載明油槽【包括地下油槽】、具腐蝕性儲槽，其構造別、耐用年數、折舊率暨殘值率，自95年7月1日起適用本標準表）。是上訴人主張因系爭槽體的用途，結構與油槽近似，故在適用標準單價表時，可以「第四類的油槽」類別歸類之，其折舊率即應適用3.12％云云，係將用途分類及構造別混為一談，委無可採。

⑹至上訴人主張系爭儲槽是否為腐蝕性儲槽，被上訴人應依職權認定乙節。經查，系爭儲槽在系爭年度儲存之內容物非油，而是製程上下油的原料，其性質近似油槽等情，業據上訴人訴訟代理人陳述在卷，是系爭儲槽於100年房屋稅週期，即難認係腐蝕性儲槽。況稅捐稽徵程序，稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。系爭儲槽Ａ之3Ｔ-830槽體，上訴人係於101年3月16日提出房屋稅改課申請書，申請修改耐用年限減為20年，折舊率提高為3.12％，經虎尾分局審核後，准自100年7月起按折舊率3.12％，耐用年限20年課徵房屋稅，至其餘槽體，上訴人自92年至96年間申請調整，未獲准許，因上訴人未對之不服提起行政救濟而告確定等情，有各該資料附卷可稽。是本件既查無系爭儲槽於100年課稅週期係儲存油或腐蝕性物質之事實，上訴人主張系爭儲槽100年房屋現值應適用油槽(含腐蝕性儲槽)折舊率3.12％核算云云，亦無可採。

㈡關於系爭儲槽100年度房屋稅核課處分部分：被上訴人針對系爭儲槽Ａ、Ｂ、Ｃ之100年度房屋現值之核計，既如前述並無違誤；另系爭Ｄ儲槽部分之第1次現值核計復為系爭100年房屋稅額之核算基礎，從而被上訴人據此就(1)系爭儲槽A符合工廠直接供生產用之房屋，原核定應稅之第1次房屋現值（17,109,100元），減除折舊後（按折舊率1％核算），核算100年房屋課稅現值為16,767,000元，並據以按營業用稅率減半課徵100年房屋稅金額251,503元（16,767,000元×3％×1/2＝251,503元）。(2)系爭儲槽B符合工廠直接供生產用之房屋，原核定應稅之第1次房屋現值（97,601,000元），減除折舊後（按折舊率1％核算），核算100年房屋課稅現值為95,648,900元，並據以按營業用稅率減半課徵100年房屋稅金額1,434,732元（95,648,900元×3％×1/2＝1,434,732元）。(3)系爭儲槽C原核定之第1次房屋現值（22,576,900元），減除折舊後（按折舊率1％核算），核算100年房屋課稅現值為22,351,000元，因上訴人未申請減半課徵，乃課徵100年房屋稅金額670,530元（22,351,000元×3％＝670,530元）。(4)系爭儲槽D按第1次房屋現值核計3,534,500元，因上訴人未申請減半課徵，乃課徵100年房屋稅金額106,035元（3,534,500元×3％＝106,035元，元以下4捨5入），即屬有據。

㈢上訴人之主張既不足取。被上訴人依法核計系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽100年房屋課稅現值，並據以核定上開儲槽100年房屋稅額，另依據系爭Ｄ儲槽第1次核計之房屋現值，核定系爭Ｄ儲槽100年之房屋稅額，詳如前述，經核並無違誤；復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合。此外，上訴人起訴求為撤銷系爭A儲槽100年房屋稅繳款書上關於房屋現值認定部分，因該部分並非行政處分，上訴人對之起訴，與撤銷訴訟要件不合，屬起訴不合法；其餘訴請撤銷部分為無理由，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不一一論述。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠程序部分：除100年度房屋稅額之核計外，系爭槽體100年度之房屋評定現值亦應由原審法院審酌其合法性。原審法院未就100年度房屋現值之核計予以實質審理，核有判決理由不備之違背法令：參酌財政部74年函釋之意旨，當上訴人對房屋稅額如有不服而申請復查時，房屋現值之認定與計算本在復查範圍內，又因「折舊率」之計算逐年不同致每年度之「房屋現值」必因而有所差異，而均為獨立之行政處分，稽徵機關應逐年核計房屋現值並通知納稅人，使其得在每一年度都有行政救濟之機會。故本案審理的標的除被上訴人對100年度房屋稅額之核計外，該等房屋現值是否違法當然亦應由原審法院審酌其合法性。

㈡本院之判例與裁定均認房屋評定現值不得以實際工料為基準，否則因違反房屋稅條例而無效。原判決仍維持原處分以實際工料核定系爭槽體房屋現值，核有判決不備理由及判決不適用法規之違背法令。

㈢被上訴人依系爭槽體之使用執照所載構造別判定本槽體之折舊率之外，上訴人所有之其他槽體均由被上訴人與本院依使用執照所載判斷其構造，今原判決對「被上訴人在折舊率與房屋標準單價表之判斷顯有矛盾」此一爭點卻恝置不論，核有判決不備理由之違背法令。

㈣從法規沿革知，本槽體可歸類為標準單價表附表四之「油槽或倉庫」，而非特殊構造物。原判決有判決不適用法規、判決不備理由之違背法令：原審法院採信被上訴人在原審稱系爭儲槽與「一般房屋」之造型與構造不同，故認為「房屋標準單價表」並不適用於上訴人之儲槽。惟查，無論住宅、營業、工作用的房屋均適用「房屋標準單價表」及其附件，原審法院並無法透過說明「工作用」房屋與「營業用或住宅用」房屋不同，而推論房屋標準單價表並未涵蓋系爭儲槽。且上訴人在原審極力證明系爭儲槽與前曾課稅的原料槽等性質相同，亦即被上訴人援引之財政部74年8月27日台財稅第21152號函、臺灣省稅務局65年10月28日稅三第51315號函中所稱之「具有散裝倉庫性質」的槽體。基於相同的事務相同處理的平等原則，系爭儲槽應適用「房屋標準單價表」及其附件中「油槽或倉庫」類型核定房屋現值。原判決漏未審酌，即有判決適用法規不當之瑕疵。

㈤被上訴人所援引公共工程綱要規範的「特殊構造物」與建築法的構造別概念並不相同，是以其將系爭槽體認定為特殊構造物的判斷方式牴觸房屋稅條例第5條之規定，原審予以維持，核屬適用法規不當之判決違背法令等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點所涉實體法律議題之說明：

⒈按房屋稅性質上屬財產稅，規範形式上是以財產為稅捐客體，並進行稅基量化，再以量化結果乘以法定稅率，而得出稅額。又因為財產稅原則上採取週期稅制，而其稅捐客體若非屬土地者，該稅捐客體之價值往往隨著時間經過而減少，因此週期稅制下，每期稅捐客體之稅基量化，須按時間之經過而逐期減少，而有對應之折舊時限規定（房屋稅條例第11條第1項第2款參照）。

⒉當房屋興建完成，開始課徵房屋之稅捐週期始期，即需對該房屋稅基之起始值完成評量程序，做為當期之稅基。此等評量程序，依實體法之相關規定，其評量程序及內容可分述如下：

⑴本來稅基量化應該是個案之事實認定，應依每個房屋之各別狀態來定其稅基金額。不過由於房屋稅之稽徵有大量行政之特質，因此在法制設計上將其量化程序予以格式化、通案化，以專設之機關，抽象之準則，將一定範圍內之多數稅捐客體，依通案式之規則來量化其稅基。因此房屋稅條例第10條第1項定有「不動產評價委員會」之組織，職掌房屋稅之稅基量化工作。財政部復訂有「不動產評價實施要點」（89年5月16日發布）及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」（92年5月19日發布）等行政規則法規範，以為評價基準。另各縣市政府亦有更進一步之評價規範，以供遵循。

⑵依房屋稅制中有關稅基量化之相關上位規範，即房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項之規定內容觀之，房屋稅之稅基量化（房屋現值）有其應循之法定程序，即：

①先由各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定通案式之「房屋標準價格」，並對外公告。

②再由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市)(局）之「不動產評價委員會」評定之標準核計各別房屋之房屋現值（即各別房屋之稅基量化金額）。

⑶而評量時所需斟酌之因素不外「房屋建材結構」、「房屋地理位置對其市場價格之影響」二大因素（房屋稅條例第11條第1項第1、3款參照，至於同條項第2款所定之「耐用年數及折舊標準」，基本上是為後續週期之接續評量預為安排，對當期稅基量化無影響），又其評量結果實務上也許可單獨做為行政爭訟之對象。

⒊依上述評量而得之財產起始稅基價值，即為往後計算各期稅基之基準值而依法定折舊公式規定，按期計算該房屋之當期稅基。不過房屋之起始稅基價格，往往會有變動（增減），進而造成改變，因此房屋稅條例第11條第2項明定，每隔3年重行評定一次。

⒋而在沒有重行評定之期間內，原來評量之起始房屋標準價格，即會與預定之折舊率連結，而決定往後期之房屋稅稅基。但此時如果情事發生變化，使衡量房屋稅基價格之因素發生變化時，即必須給予納稅義務人在期中調整之機會，因此財政部74年函釋明文揭示：「……房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」其規範功能即在於此。

⒌然而任何法規範之適用界線，都必須從規範功能之角度，考量到受規範事實之實證特徵以為決定。以上「期中要求稅捐機關機動調整房屋稅基」之法規範（即財政部74年函釋），其適用必要應當是在「事實層次」上，因為「房屋建材結構有所改變（例如發生天災地變，使房屋結構受損）」，或者「房屋所在地理位置之環境發生改變」，造成房屋價值之改變，如此情況下才有賦予納稅義務人對房屋稅基量化重為爭議之實益及對應之規範需求。如果不是如此，納稅義務人引用該行政函釋，在每一稅捐週期均對房屋之稅基量化評定重複在起始評量時之相同內容法律爭議，則法院就必須不斷對相同之實體法律爭點一再重複判斷，造成司法資源之浪費，此絕非上開行政函釋原本制定之規範意旨，因此本院在此認為上開行政函釋之最大射程，應該是事實層次上，因為情事變更對房屋當期稅基量化造成影響之因素，而不能濫用該函釋，在多數稅捐週期中，一再就相同爭點，重覆爭執。

⒍事實上本案爭訟之稅捐客體，均屬儲槽形式之特殊「土地上定著物」，其結構固定且用途特定，其價值與工廠連結而與地理位置無關，且其建材結構並有特定規格以防止工安事故，因此建材結構因為事故而改變之可能性也不大，而使用年限及折舊亦是自始固定，在稅捐週期間其稅基會因意外事變而需調整之機率趨近於零，在此情況下，引用上開財政部74年函釋對特定稅捐週期之稅基量化為爭執，卻重複爭執起始期稅基量化之法律適用，即顯然是對上開行政函釋法規範之濫用。

㈡而在上開法律觀點下，本院認上訴人本件上訴均非有據，爰說明如下：

⒈本件上訴之程序標的為：

⑴如事實欄所載系爭儲槽A，其100年度房屋稅稅捐週期之房屋稅核課處分及當期房屋稅基量化核定處分。

⑵如事實欄所載系爭儲槽B，其100年度房屋稅稅捐週期之房屋稅核課處分及當期房屋稅基量化核定處分。

⑶如事實欄所載系爭儲槽C，其100年度房屋稅稅捐週期之房屋稅核課處分及當期房屋稅基量化核定處分。

⑷如事實欄所載系爭儲槽D，其100年度房屋稅稅捐週期之房屋稅核課處分及當期房屋稅基量化核定處分。

⒉而本件上訴之具體內容均集中在稅基量化之爭議（至於稅基確定後，對應之稅率標準及稅額，上訴意旨已無爭議），並可分為以下三個層次來說明：

⑴上開儲槽起始期之稅基量化應如何為法律適用？

⑵上開儲槽後續稅捐週期為稅基量化時，其應適用之折舊法規範為何﹖

⑶本案在事實層次上，得否主張情況變更，而重為房屋稅基之評定﹖

⒊原判決對起始期間之稅基量化爭議判斷，概括言之，其最終判斷結論並無錯誤，應予維持，爰說明如下：

⑴有關系爭儲槽A、B、C部分，原判決是從實體之觀點，引用本院及事實審法院針對以往稅捐週期行政爭訟之判決意見，認為其稅基核定並無錯誤。上訴意旨對此重新引用以往年度已經法院不採之法律見解，重為爭議，依上所述，自非可採。本院在此爰再簡要說明如下：

①此部分爭點上訴人在以往稅捐週期均曾主張，而為本院多數判決先例所不採，而上訴意旨對本院61年判字第319號判例意旨認知有誤（即認房屋之稅基量化「絕對」不能以原始造價為準，但上開判例意旨之真意僅房屋稅之稅基量化標準與其原始造價「無關」，而需依法定程序決定而已），其不可採之理由在本院100年度判字第1594號判決中已有說明，上訴意旨仍然重複其論點，在不同稅捐週期一再爭議，實屬對前開財政部74年函釋法規範之濫用，本院在此必須予以特別指明。

②再者本院之裁定先例意旨，也從未表明「只要房屋稅之稅基評量以房屋原始造價為準，就違反法律保留原則」，上訴意旨一再重複為此主張，亦屬無據。

③系爭儲槽房屋正是因為其結構、功能及其特殊使用方式，無法劃入「一般房屋」概念中，亦無從確定與以前函釋所稱「具有散裝倉庫性質」之「原料槽」是否相同，主管機關方為因應新生事務，修法將之歸入「特殊構造物」中，此等立法過程在規範上決定了系爭儲槽在房屋類別上之歸屬，而且此等歸屬標準已為法院眾多之判決先例所肯認，而上訴人仍然在不同年度之房屋稅核課處分一再重複爭執，要求完全按法規沿革而為認定，卻忽略了新生事務本不在舊規範之預定規範內，此等主張同樣於法無據，且一再重複之爭執亦有前開「濫用財政部74年函釋法規範」之情事存在。

④而上開特殊構造物因為與「一般房屋」之通常定義不同，而在制定新規範時必須對之為定義，因此參考了公共工程綱要之分類標準，但此等定義形式之參考，實與本案之稅基量化爭議並無明顯關連，本院過去裁判先例並未認此等參考標準會影響到稅基量化標準之決定，上訴人對已經形成共識之議題，又為爭議，仍屬對前述財政部74年函釋法規範之濫用。

⑵有關系爭儲槽D部分，原判決則認該核定不生法律效果，其非屬行政處分，而認上訴人不得提起撤銷訴訟，認其起訴不合法，而予駁回。然而原判決為上開判斷，其理由形成則是「該稅基核定處分，曾經上訴人獨立提起行政爭訟，最後經本院駁回其上訴而告確定」（見原判決書第36頁至37頁所載）。本院則認此等情況，應屬「訴訟標的為確定判決既判力效力所及」（行政訴訟法第107條第1項第9款參照），而非「該稅基量化評定」之規制決定本身不生法律效果，原判決上開法律見解尚有未當，不過其最終判斷結論（程序上駁回上訴人此部分在原審之起訴）仍屬正確。上訴意旨將初始稅捐週期之稅基評量與後續稅捐週期之稅基重行評量混為一談，而謂「原審法院未就此部分房屋100年度房屋現值之核計未予實質審理，有理由不備之違法」云云，自屬無據。

⒋至於在起始稅捐週期之稅基量化標準下，有關各期應適用之折舊比例部分，原判決亦清楚說明其法律適用之理由（見原判決書第49頁至52頁，已詳前述），此等理由均甚妥適，亦無違法可言。而上訴意旨對此法律適用部分，指摘「本案之折舊率以『鋼骨RC造』、『鋼骨造』與『鋼鐵造』1％為準，同時又認稅捐客體為特殊構造物，二者前後矛盾」云云，但原判決對此已明白說明：因為本案稅捐客體屬特殊構造物，沒有在「折舊率標準表」（上證4及上證5之新舊標準表皆然）預為規範，因此以標準表中性質最相近者為類推，而所以會以每年鋼骨造1％計算，而不以油槽之每年3.12％計算，則是因為此等槽體不是具腐蝕性之油槽特徵，而與使用年限與鋼骨造客體較接近所致，在法律適用上有其邏輯推理過程，並無上訴意旨所稱「理由前後矛盾」或「理由不備」可言，是以此部分上訴意旨亦屬無據。

⒌而基於本案之實證特徵，系爭房屋稅捐客體建材結構既無重大變化，而其價值亦與地理位置無關，自無重行評量之正當性，此點原判決已有清楚之說明（見原判決書第48頁至第49頁），上訴意旨對此仍重複其形式論點，而未提出本案有重行評量正當性之實質論述，是其此部分上訴意旨亦非可採。

㈢總結以上所述，本案原判決認事用法之結論，並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異