最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1593號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1593號

上訴人

南亞塑膠工業股份有限公司

代表人

吳欽仁

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年10月28日高雄高等行政法院99年度訴字第377號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區47號「BPA4廠3T-711、3T-712、3T-710A/B、3T-020、3T-030等6座儲槽（下稱系爭儲槽）及2座遮棚」，於民國97年6月16日經雲林縣政府發給（97）雲營使字第674號雜項使用執照，並經被上訴人參酌該使用執照及上訴人提供之財產目錄，依房屋稅條例規定核定其中3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及遮棚2座之房屋現值新臺幣（下同）97,601,000元（3T-711及3T-712等2座儲槽為機械設備免徵房屋稅），應課徵房屋稅，乃以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函通知上訴人。經上訴人向被上訴人所屬虎尾分局提出房屋稅改課申請書後，被上訴人虎尾分局則以98年10月20日雲稅虎字第0981214240號函復略以：系爭儲槽符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，准按營業用稅率減半課徵房屋稅1,342,013元，至申請按房屋單價標準表更正儲槽核課面積單價部分，與規定不符，歉難照准，並檢送重新核計之98年度房屋稅繳款書。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠被上訴人未依房屋稅條例第10條、第11條核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法。另「課稅事實發生時之法律」（即90年6月20日修正公布之房屋稅條例）並無授權被上訴人得依「實際工料」作為房屋稅核課之依據，是以被上訴人自行創設法無明文之課稅模式，明顯牴觸「租稅法律主義」。

㈡上訴人針對被上訴人於98年7月21日否准上訴人申請重行核定房屋評定現值的處分，業已於同年度8月13日申請改正。惟被上訴人於同年度10月20日以雲稅虎字第0981214240號函否准（下稱「本函」），稱上訴人並未針對本函於30日內提起救濟，故本件房屋現值已經確定；又因房屋稅與房屋評定現值係屬不同的處分，故上訴人於98年11月27日所提起的復查僅針對房屋稅的課稅處分，且無法變更房屋現值已經確定之事實云云。然上訴人確實已經在法定期間內針對房屋評定現值提起行政救濟。

㈢被上訴人之雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值，違反法律保留原則無效：依據本院61年判字第319號判例及98年度判字第1477號判決意旨可知，房屋稅的稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準，縱使經被上訴人之不動產評價委員會通過，該等房屋現值的核計仍因牴觸房屋稅條例與前揭本院之判例而無效。又被上訴人雖稱，本院98年度判字第1477號判決僅涉及作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事，對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，此點恰為本院所否定，亦即依本院99年度裁字第531號與第532號判決意旨自明。

㈣系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之「鋼骨造：本件槽體既然領有使用執照，縱循被上訴人所頒佈之作業要點，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準，無論依照房屋稅條例、建築法或被上訴人所頒布之作業要點，均無疑義。再者，建管單位所核發之使用執照，對於系爭槽體之構造之認定，具有構成要件效力。在使用執照的效力被推翻前，對於被上訴人有拘束力。縱被上訴人認為系爭槽體並無標準單價表之直接適用，然依據作業要點第22點可知在此情形，系爭槽體之用途別在雲林縣房屋標準單價表（下稱標準單價表）內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入標準單價表之類目，被上訴人應可比照類似之類目。被上訴人逕以作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭槽體非屬鋼骨造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。

㈤系爭槽體之房屋稅現值，應按標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：被上訴人欲以公共工程施工綱要規範及編碼作業總表（下稱「作業總表」）第13篇特殊構造物之分類證明系爭槽體屬於特殊建築物。然上訴人所有之工廠非屬公共工程之外，公共工程作業總表的目的當係供政府部門舉行公共事業時控制預算之目的使用。故本公共工程作業總表是為了控制「採購價格」之目的而對市價調查所做之分類。由於系爭槽體之現值不能以實際工料、採購價格或市價而定，故公共工程作業總表無論在形式上、實質上均與本件無涉。相較於其他課徵房屋稅之房屋或建築物而言，被上訴人逕以實際工料核計系爭槽體之現值者，顯失公平。相較於被上訴人逕以財產目錄的價值139,001,400元作為本槽體的房屋現值者，上訴人依適用標準表、折舊率與所在位址所算出之房屋現值為768,964元，僅為被上訴人所計算之0.6％等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定、房屋現值核計處分及課稅處分。

三、被上訴人則以：

㈠系爭儲槽於95年8月6日完工，後於97年6月17日領得雲林縣政府所發給（97）雲營使字第674號雜項使用執照，登載構造種類「鋼鐵造」，經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，依作業要點第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定「鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」，可證系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，系爭儲槽非屬標準單價表之鋼鐵（架）構造，為特殊構造物，應按實際工料法評估。有關作業要點為被上訴人依據房屋稅條例第2條、第3條及第11條第1項暨不動產評價實施要點第7點之規定本於職權訂定發布之行政規則。依系爭作業要點第1點所述係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業所訂定，而將房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業程序予以一致性之明確規範，又依系爭作業要點第2點規定，房屋現值之核計仍應依雲林縣不動產評價委員會評定之標準單價表、各類房屋耐用年數暨折舊率標準表、房屋位置所在段落等級表為準據；另系爭作業要點第22點係屬因應實際作業需要之周延規定，被上訴人依不動產評價實施要點第7點規定，增訂補充要點或有關評價參考資料，亦經雲林縣不動產評價委員會決議並公告。是以，系爭作業要點符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸（本院98年度判字第1477、1478號判決參照），上訴人所稱「……另按『課稅事實發生時之法律』(即90年6月20日修正公布之房屋稅條例)，並無授權原處分機關得依『實際工料』作為房屋稅核課之依據」，係屬誤解。

㈡「標準單價表」及「作業要點」，均為歷次雲林縣93年、96年及97年不動產評價委員會決議通過，其中第16點第13款、第22點及第22之1點已定有明文，係經雲林縣不動產評價委員會決議並公告，並未違反法律保留原則，被上訴人依該規定核計系爭儲槽房屋現值，自屬有據。另作業要點第22點係經法律授權之雲林縣不動產評價委員會決議通過並公告之規定，系爭儲槽於97年6月17日領得（97）雲營使字第674號雜項使用執照，其現值核計自應適用該作業要點，虎尾分局核計系爭儲槽現值為138,607,600元，並無違誤。

㈢評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造並不相同。一般而言其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此，「雲林縣不動產評價委員會」通過公布之作業要點第22點之1規定，並不違反房屋稅條例相關規範，從而無上訴人所稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。被上訴人按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵屬正確。

㈣系爭儲槽為特殊構造物按作業要點第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定「鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」已明確界定何謂「鋼鐵構造」。系爭儲槽經現場勘定調查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和鋼鐵結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，事證系爭儲槽構造異於鋼鐵造房屋，非屬標準單價表之鋼鐵構造。另參照前臺灣省政府研究發展考核委員會主編的「房屋稅理論與實務之研究」，亦認為特殊構造物包括油槽。是以，系爭儲槽為特殊構造物至為明確。現行稽徵實務上，除列入標準單價表之構造外，惟該表究不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市均訂有依實際工料核計房屋現值之規定，雲林縣對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法都一樣，實際工料法並非雲林縣所獨創。是以，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。

㈤使用執照行政處分之所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍。本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力。至該處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係上訴人依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。本件問題非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「標準單價表」中構造別之適用範圍。系爭儲槽構造，並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，又按作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。系爭儲槽領有雲林縣政府所發給的雜項使用執照，登載構造種類「鋼骨造」，經被上訴人至現場勘查，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，構造和一般鋼骨造房屋並非同一類型，與要適用「用途分類表」鋼骨造構造，分類第4類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼骨造」，或是「鋼筋混凝土造、加強磚造」，分類第4類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼筋混凝土造、加強磚造」仍屬有別。即不得以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨造」，即屬與一般鋼骨構造建築物為相同類型。則系爭儲槽並不屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨構造。又按作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被上訴人依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造所爭執者乃系爭儲槽及遮棚之房屋現值核計處分及其98年度房屋稅課稅處分是否適法。

㈠經查，被上訴人所屬虎尾分局係於98年7月21日以雲稅虎字第0981213172號函檢附98年度房屋稅繳款書通知上訴人，就房屋現值核計處分部分，該函載稱：「如有異議，請於文到日起30日內向本分局提出申請重行核定。」而所檢附之繳款書則載明繳納期間：自98年8月1日起至98年8月31日止。嗣上訴人即於98年8月13日向被上訴人所屬虎尾分局提出房屋稅改課申請書；被上訴人所屬虎尾分局則以98年10月20日雲稅虎字第0981214240號函並檢附重新核計之98年度房屋稅繳款書（繳納期間展延為自98年10月28日起至98年11月27日止）答覆略以：系爭儲槽符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，准按營業用稅率減半課徵房屋稅；至該儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋結構大不相同，乃屬特殊構造物，其評價標準係按實際工料法評估，並未列入標準單價表內，故不適用其規定，申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准等語。上訴人係於98年10月22日收受被上訴人之上開答覆函及繳款書，有送達證書附原處分卷可憑。足認本件「房屋現值核計處分」和「課稅處分」乃屬兩個獨立之行政處分。被上訴人前以行政訴訟補充答辯狀主張上訴人迄98年11月27日提起復查時，始對「房屋現值核計處分」聲明不服，已逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款之法定救濟期間云云，惟觀被上訴人上開98年10月20日雲稅虎字第0981214240號函說明四僅載稱：「貴公司對於『核定稅捐之處分』如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」顯然僅就「課稅處分」部分為救濟之教示，對於「房屋現值核計處分」部分漏未教示，依行政程序法第98條第3項之規定，如處分機關漏未教示，於處分書送達後1年內聲明不服，視為於法定期間內聲明不服，故上訴人於98年11月27日提起復查時，即就「房屋現值核計處分」聲明不服，顯未逾1年之法定期間，是本件並無逾法定救濟期間之情事。況被上訴人於原審法院99年10月14日行言詞辯論期日時，亦已明示就房屋現值核計處分救濟是否逾期部分不再爭執，先予敘明。

㈡房屋稅條例第11條第1項規定除規定房屋標準價格須由不動產評價委員會評定並由直轄市、縣（市）政府公告外，旨在規定不動產評價委員會評定房屋標準價格時所應依據之事項有3款，其中第2款「各類房屋之耐用年數及折舊標準」及第3款「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」兩造並無爭執，茲上訴人之主張係認第1項既係規定「按各種『建造材料』所建房屋，區分種類及等級。」則被上訴人除依「建造材料」為據外，尚不得以該條項所未規定之「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。惟查，該條項第1款所謂「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」，其規定意旨在於「區分」「各種建造材料所建房屋之」「種類及等級」，即就課稅標的之房屋予以分類分級評價並據以課徵房屋稅，以達稅負公平之目的，並無僅得以「建造材料」為評定房屋現值或標準價格之法意。是依上開房屋稅條例第11條第1項規定之目的解釋及量能課稅原則，自不排除不動產評價委員會於評定「標準單價表」外，為追求個案正義，就無法歸類於該標準單價表之特殊建物，得為如作業要點第22點規定「房屋構造別或用途別，在標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」之特別規定。因此上訴人主張不動產評價委員會僅得以「建造材料」而不得以「實際工料」為評價之依據一節，尚有誤會。

㈢本件系爭儲槽及2座遮棚，因其結構性質上屬作業要點第16點第13款之「特殊構造物」，故無法依附表一之「標準單價表」、附表二之「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊標準表」及附表三之「雲林縣房屋位置所在段落等級表」來核計系爭儲槽及2座遮棚之價額，且因亦無類似類目，是被上訴人依作業要點第16點、第22點及第22點之1規定，以「實際工料」來核定價額，並無違誤。

㈣使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載「鋼骨造」，僅屬建管單位就建物所為之分類，尚不生構成要件效力。且依前引作業要點第16點第1款、第13款規定觀之，其中「或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造者」即已慮及使用執照記載之建物構造可能與實地勘查不同之情形，更足見關於房屋課稅現值中建物構造之認定，如經實地勘查，應以勘查結果而非使用執照之記載為準。本件系爭儲槽及2座遮棚之結構性質，經被上訴人所屬虎尾分局至現場勘查結果，認其建築設計之構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，此有現場勘查照片12幀附原處分卷可稽，參諸作業要點第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定「鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」亦可證系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋而非屬「標準單價表」之鋼鐵（架）構造，為特殊構造物，是上訴人主張系爭儲槽之使用執照記載為「鋼骨造」即有構成要件效力，被上訴人應依前述3附表所述之標準，即僅得依房屋稅條例第11條以「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準來認定系爭儲槽及2座遮棚之價額云云，並不足採。

㈤作業要點，屬法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵之程序，就稅捐稽徵有關技術性、細節性事項所訂定之行政規則，可作為稽徵機關核計價值之依據，已如上述，是被上訴人依該要點第22條，以實際工料作為核計標準，亦無上訴人所稱違反租稅法律主義，違反法律保留之疑義。至於上訴人所指出之本院61年判字第319號判例、98年度判字第1477號判決、99年度裁字第531號、532號裁定及臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決，觀其判決意旨僅是在強調各縣(市)訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點需經不動產評價委員會評定始可公告，且須自公告之日起始生效力，並非是在否定各縣(市)有訂定簡化評定房屋標準價格之權限，且亦不否定各縣(市)可以規定「實際工料」作為核定之標準，是據此亦不足以為上訴人有利之認定。

㈥所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係「鋼骨造」，而本件系爭儲槽係「特殊建築物」已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，並無上訴人所稱違反平等原則之問題。

㈦綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，被上訴人依房屋稅條例規定，核計上開儲槽及遮棚之房屋現值97,601,000元，並通知上訴人，按營業用減半稅率課徵98年房屋稅1,342,013元，並無違誤，訴願決定圴予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定、房屋現值核計處分及課稅處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠上訴人在原審主張，縱使作業要點經不動產評價委員會通過，但是房屋評定現值不能以實際工料或實際造價為準，否則即有違反房屋稅條例與法律保留原則之處，並援引本院99年度裁字第531號裁定與99年度裁字第532號裁定作為依據一情，原審法院完全未以回應，僅單純以「98年度判字第1477號判決……核與本件事實不同。原告（即上訴人）之主張顯係誤解，核不足採」一語略過。是原判決對此重要爭點漏未給予論理說明，即有重要爭點漏未斟酌，判決不備理由之瑕疵。參照本院98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決與61年判字第319號判例可知，實際工料、實際造價不得作為房屋評定現值，亦即房屋稅條例的房屋評定現值仍有其法定界線，並非一旦經不動產評價委員會評定後，無論其所評定之房屋現值為何，均不會違反公平原則、信賴保護原則，亦不會牴觸法律保留原則，而屬合法。據此，被上訴人以實際工料核定房屋評定現值，而原審判決未依法駁斥，且未依循或援引上開判決與判例加以指摘者，即有判決不備理由、判決不適用法規之違背法令。

㈡與本槽體性質相同之其他槽體均由被上訴人與本院依使用執照所載判斷其構造，今原判決幡然稱該槽體不應依使用執照認定構造別，核有判決適用法規不當之違背法令：被上訴人所據以課稅之作業要點係於93年才制訂，而97年方首次出現「特殊構造物」之概念，並且在97年才由不動產評價委員會通過對「特殊構造物」以「實際工料」計算房屋現值，課徵房屋稅。在此之前，並無任何法規規定何謂特殊構造物，被上訴人亦無任何法規或命令為依據，定義何謂「特殊構造物」，並且對「特殊構造物以實際工料核計房屋稅」，即已經於89年起對上訴人所屬關係企業，以及其他公司之槽體，包括原料槽、成品槽以及中間製程槽等，以該使用執照上所記載的類別課徵房屋稅。由上訴人列舉相關之本院判決理由可知，該等槽體的使用執照構造與本件槽體同為鋼骨造，則原審法院何以在構造別相同之本案，幡然稱「本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之『工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐』有別」。據此，原判決核有判決適用法規不當之違背法令。

㈢本槽體可歸類為標準單價表附表四之「油槽或倉庫」，而非特殊構造物。原判決有判決不適用法規，判決不備理由之違背法令：依照房屋稅條例第2條第1項規定，營業用、工作用或住宅用之房屋，其構造雖然因其類型或使用目的而有所不同，就房屋稅的課稅標的而言，原審法院與被上訴人均將其適用於營業用、住宅或工作用的房屋，與具有散裝倉庫性質的槽體，並無例外。原審法院並無法透過說明「工作用」房屋與「營業用或住宅用」房屋不同，而推論標準單價表並未涵蓋系爭槽體。而上訴人能夠證明，且在原審極力證明系爭槽體與前曾課稅的原料槽等性質相同，亦即財政部74年8月27日台財稅第21152號函、臺灣省稅務局65年10月28日稅三第51315號函釋所稱之「具有散裝倉庫性質」的槽體。基於相同的事物相同處理的平等原則，系爭槽體應適用「標準單價表」及其附件中「油槽或倉庫」類型核定房屋現值。原判決漏未審酌者，即有判決適用法規不當之瑕疵。綜觀原判決中，均未說明系爭槽體之構造與油槽或倉庫是否有所不同？為何系爭槽體非屬本標準單價表附件中之油槽或倉庫？原判決核有不適用法規與判決不備理由之違誤。

㈣被上訴人評定房屋現值之方式牴觸房屋稅條例第11條（上訴人誤載為第5條）之規定，原審予以維持者，核屬適用法規不當之判決違背法令：房屋稅條例所定房屋現值，係依建造材料區分，而不依造型或造價決定。又用於興建系爭槽體之鋼骨與興建一般房屋的鋼骨是否有所不同，非無可疑。據此，被上訴人逕以建物的形狀或造價區分「一般房屋」以及「特殊構造物」，並將「標準單價表」侷限於「一般房屋」，已有牴觸房屋稅條例之違法，原審肯認被上訴人的見解，有違背法令之處。再查，原審甚至肯認被上訴人所稱「標準單價表」所適用的房屋限於供人居住的房屋，核有重大違誤。按無論是依照93年之「標準單價表」或依照97年之「標準單價表」，其所適用的房屋類型有人可以居住嗎？是一般供人居住的房屋嗎？可知，無論是原判決或者被上訴人對於「標準單價表」與其附件的闡釋，無一足採等語。

六、本院按：

㈠與本案實體爭點有關之稅捐法制規範體系背景說明：

⒈按稅捐債務之發生，其構成要件基本上可以解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅率」數項構成要件要素，其中有關「稅捐客體之歸屬」部分，其下可再細分為「客體對主體之歸屬」、「客體對空間之歸屬」、「客體對時間之歸屬」以及「客體屬性類別之歸屬」。而這些有關歸屬上之差異，又通常會連結到後續之「稅基量化」或「稅率」標準，對最終稅額造成實質影響。

⒉以上稅捐成立要件要素之解析，針對本案房屋稅之課徵而言，上訴意旨顯然是將其實體爭點置於稅捐客體之「稅基量化」。對此爭點之澄清，分從實體及程序規範之層次言之，有以下之觀點必須先予說明：

⑴首先必須討論者為，究竟要以何實體標準為稅基量化，是房屋建造之歷史成本（再依使用年限計算折舊），抑或其商業上之潛在使用利益。前者之計算標準一經選定，大體上即行固定，只會逐年折舊；後者之計算標準則會隨經濟波動狀態而浮動。而現行實證法之立法決策，依房屋稅條例第11條之規定觀之，顯然是採取「混合」式之設計，2種因素均予斟酌，原則上並3年檢討一次。

⑵其次須說明者則為房屋稅基量化之程序：

①本來稅基量化應該是個案之事實認定，應依每個房屋之各別狀態來定其稅基金額。不過由於房屋稅之稽徵有大量行政之特質，因此在法制設計上將其量化程序予以格式化、通案化，以專設之機關，抽象之準則，將一定範圍內之多數稅捐客體，依通案式之規則來量化其稅基。因此房屋稅條例第10條第1項定有「不動產評價委員會」之組織，職掌房屋稅之稅基量化工作。財政部復訂有「不動產評價實施要點」（89年5月16日發布）及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」（92年5月19日發布）等行政規則法規範，以為評價基準。另各縣市政府亦有更進一步之評價規範，以供遵循。

②而依房屋稅制中有關稅基量化之相關上位規範，即房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項之規定內容觀之，房屋稅之稅基量化（房屋現值）有其應循之法定程序，即：A.先由各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定通案式之「房屋標準價格」，並對外公告。B.再由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市)(局）之「不動產評價委員會」評定之標準核計各別房屋之房屋現值（即各別房屋之稅基量化金額）。

③是以稅基量化之相關行政命令均不得與上開法定程序有所牴觸，違反者即屬違反「法律優先原則」（上訴意旨雖謂此等情形違反「法律保留原則」云云，但既然該等情形實為「上位規範已有明文，下位規範違反上位規範」，將之論為法律保留原則似非妥適）。

④又稅捐機關在每一稅捐週期房屋現值之評定，其適用之評定法規範均應符合前開上位程序規範之要求（即建立在不動產評價委員會決議並公告之「房屋標準價格」法規範基礎上）。

㈡在上開法理背景基礎下，上訴人之上訴意旨主要建立在上述實體法論點之基礎下，主張：

⒈依房屋稅條例第11條第1項第1款之規定內容觀之，法律位階之實證法明定，決定房屋「標準價格」之法定斟酌因素，僅限於「建造材料」之「種類」及「等級」分類基礎，而不及於「實際工料」（即原始造價）為準。

⒉此等實體法層次之價值決定，與前開程序法層次之要求無涉。換言之，即使雲林縣不動產評價委員會決議並公告之「房屋標準價格」下位法規範，允許本案稅捐客體之稅基量化以實際工料為準，也因為違反房屋稅條例第11條第1項第1款之上位規範，而不具規範適格性。

⒊原判決未考量「法律優先原則」（上訴人載為「法律保留原則」）在本案中之適用，而認雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為本案之適格法規範，即有錯誤。

⒋故本案之稅基量化方式，應該是按照稅捐客體使用執照上記載之構造別，比對上述標準單價表之分類，而為決定，此有法院之先例為憑。

㈢但查本院認前開上訴意旨並非有據，爰說明如下：

⒈就本案而言，特別應該注意者為，本案之稅捐客體為由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成之「儲槽」，或其遮棚，在實證上其造價顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同。不僅如此，由於儲槽內部結構有特殊之工業活動安全顧慮，因此其使用之建材鋼骨品質，也與一般建造住屋之鋼骨建材為佳，設計成本同樣也較高。又因為其不是居住用建物，所以單一樓層高度也較高，使用建材之數量也比單一樓層為多。這些因素匯總在一起，其造價自然較昂貴，也無法涵攝至原審卷所附之「雲林縣房屋標準單價表」附表一法規範內。

⒉又系爭儲槽於95年8月6日建造完成，97年6月17日取得使用執照，依課稅週期當時有效實行之法規範「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點第13款所稱之「特殊構造物」（見原處分卷第49頁反面），故無法依附表一之「雲林縣房屋標準單價表」（見原處分卷第80頁反面）、附表二之「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊標準表」（見原處分卷第79頁）及附表三之「雲林縣房屋位置所在段落等級表」（見原處分卷第79頁反面）來核計系爭儲槽及2座遮棚之價額，且因亦無類似類目，則被上訴人依「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點、第22點及第22點之1規定，以「實際工料」來核定價額，被上訴人此等稅基量化處分自無違法可言。

⒊對此上訴意旨雖有爭議，主張：「應依使用執照上記載之構造別，比對上述標準單價表之分類，而為稅基量化」云云。然查：

⑴從規範體系之觀點對本案應適用法律為解釋，應認為，建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是指「供人居住房屋之建材結構」。但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與「雲林縣房屋標準單價表」建材結構形成連結。

⑵實則在法學方法論上，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅捐客體儲槽及遮棚，其用途在於儲存原料，因此不是一般房屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之特殊性為稅基量化，並無違法可言。

⑶又上訴意旨中所引本院96年度判字第521號判決、97年度判字第774號判決、98年度判字第1477號判決、99年度判字第563號判決（見上證17書證），其論斷重點，乃是在「儲槽是否為房屋稅之稅捐客體」，而與稅基量化之判準法規範無涉，上訴人引用此等先例，據為主張「應依使用執照記載之構造別而為稅基量化」之法律依據，亦屬無據。

⒋至於上訴意旨引用本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決、61年判字第319號判例等裁判先例，而謂：「原判決引為本案應適用法規範之前開下位規範（即『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點、第22點及第22點之1等規定），與房屋稅條例第11條第1項第1款之規定相牴觸」一節，則屬其對上開裁判先例意旨之誤解，亦不足以據為有利上訴人之論斷基礎，爰說明如下：

①實則本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決等先例，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，實為「臺中市政府地方稅務局所制定之『臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格」。而非認為其與房屋稅條例第11條第1項第1款之實體規範相牴觸，上訴人對此實有誤會，其主張自非可採。

②又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。

㈣總結以上所述，被上訴人核計上開系爭建物之房屋現值及按營業用減半稅率課徵98年度房屋稅，於法尚無不合。本案原判決認事用法之結論，並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異