高雄高等行政法院判決

民國100年11月23日辯論終結

原告

臺灣化學纖維股份有限公司

代表人

王文淵

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

鍾凱勳 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被告

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀 局長

訴訟代理人

翁春英

林瓊品

上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國100年7月13日府行法字第1001000411號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村臺塑工業園區5號AR01廠TM87、TM88及TM89間二甲苯混合槽（下稱系爭儲槽），領有雲林縣政府民國99年7月20日核發之（99）（雲）營使字第00446號雜項使用執照，經被告所屬虎尾分局依相關法令及函釋規定，核定其屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，乃於99年12月24日以雲稅虎字第0991217140號函核計系爭儲槽之房屋現值為新臺幣（下同）1,041,000元，並按營業用稅率核課100年房屋稅。嗣原告於100年1月18日具文向被告所屬虎尾分局主張系爭儲槽為機械設備，並非房屋稅課徵對象；倘如系爭儲槽為房屋稅課徵對象，則申請重行核計房屋現值及改按營業用稅率減半課徵房屋稅，案經被告所屬虎尾分局以其原核定並無違誤為由，於100年1月27日以雲稅虎字第1001200731號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就核計房屋現值部分提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）行為時雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1規定逕以實際工料評估房屋現值，違反法律保留原則無效：

1.依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值為房屋稅條例所不允許：

⑴按「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」最高行政法院61年判字第319號判例著有明文。據此，房屋稅之稅基自始即不得以房屋實際造價或實際工料為準，縱使經雲林縣不動產評價委員會通過，該等房屋現值之核計仍因牴觸房屋稅條例與最高行政法院判例而無效。

⑵次按「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」最高行政法院98年度判字第1477號判決亦有明文。可知最高行政法院除認為該案之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點未經不動產評價委員會通過之外，亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則。

⑶惟被告前於鈞院審理原告98年度房屋稅時曾辯稱最高行政法院98年度判字第1477號判決僅涉及簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事對於通過後之其他房屋稅事件仍有適用云云，此點恰為最高行政法院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號及第532號裁定：「至上訴人另稱本件應依行為時臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」

⑷綜上所述，最高行政法院見解均認為房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點，但是針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條及第11條第1項規定而無效。

2.房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所稱3項要素評定之：按「房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項分別規定：『房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧‧』、『（第1項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。』、『主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。』及『房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。』根據上開規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。‧‧‧乃系爭作業要點第23點規定『依實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。原處分依該規定，逕依系爭油槽之實際工料評估核計其房屋現值，自有違法。原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」最高行政法院98年度判字第1477號判決著有明文。次按「本件依被告復查決定書所載，就系爭油槽現值之評估核計，係依照臺中縣政府依職權所發布之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點之規定，改按實際工料評估。經查該第23點之規定為：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。』其中臺中縣房屋標準單價表固經臺中縣不動產評價委員會依法評定，至於其末段規定應由稅捐稽徵機關依實際工料評估，則未經臺中縣不動產評價委員會評定。依前揭說明，有關房屋現值之評估標準，應由法律或法律所授權之法規命令所規範，上開作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效。」「依上開說明，『臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第23點之規定，因違反法律保留原則而無效，被告據以作成原處分（復查決定）自屬違法，被告此部分之主張，亦不足採。」臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決分別亦有明文。

3.準此，無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及第23條之法律保留原則。

（二）被告對系爭儲槽應參酌使用執照上所載之構造種類，適用房屋標準單價表評定其房屋現值：

1.按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」房屋稅條例第2條第1款定有明文。次按「建築執照分左列4種：‧‧‧三、使用執照：建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」為建築法第28條第3款所明定。據此，系爭儲槽如需課徵房屋稅者，其必須符合建築法上建築物之定義，而該建築物之性質，悉依使用執照此一公文書上所記載者為準。

2.又「依『雲林縣房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，‧‧‧。」「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準；‧‧‧。」雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點及第16點分別定有明文。本件系爭儲槽既然領有使用執照，縱循雲林縣政府所頒布之雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準，均無疑義。

3.建管單位所核發之使用執照，對於本件儲槽構造之認定，具有構成要件效力。於本使用執照之效力被推翻前，對於被告即有拘束力：

⑴按本件雲林縣政府核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類為「鋼骨造」。次按行為時雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第3點附表4「用途分類表」說明，系爭儲槽應屬第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」，且該表備註一亦載明：「表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」另按上開作業要點第2點附表1「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載「鋼骨造」之「第4類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。循此而論，被告即應依該房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之「房屋現值」。

⑵然訴願決定稱：「‧‧‧是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於『該建築物得合法使用』，至該使用執照所載『鋼骨造』，僅屬建管單位就建物所為之分類，尚不生構成要件效力。‧‧‧系爭儲槽雜項使用執照，雖登載構造種類為『鋼骨造』，惟再審視現場勘定之照片及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般鋼鐵構造房屋並非同一類型，並不具有一般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般鋼鐵造房屋構造大不相同，則其為特殊構造物至為明確。」惟查，本件系爭儲槽為「鋼骨造」，而非「鋼鐵造」，故訴願決定以系爭儲槽不符合「鋼鐵造」之外觀，否准原告主張按照「鋼骨造」類別適用行為時「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」附表所定之標準，即有違誤。又依據房屋稅條例第11條規定，不動產評價委員會僅得考慮「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準以評定房屋標準價格，並拘束被告，而儲槽的形狀則不與之。故被告以系爭儲槽與鋼鐵造住家用房屋之形狀不合致，即遽然推論系爭儲槽非鋼鐵造房屋，並否准適用「雲林縣房屋標準單價表」以核計系爭儲槽之房屋現值，核有認定事實及適用法規錯誤之違誤。

4.縱退萬步言，被告認為系爭儲槽並無雲林縣房屋標準單價表之直接適用，則依據雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。‧‧‧。」可知在此情形，本件系爭儲槽的用途別的確在雲林縣房屋標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽」或「倉庫」，縱使未列入房屋標準單價表之類目，被告亦應可比照類似之前揭類目。被告迄今無法說明何以系爭儲槽與房屋標準單價表之各類目不同，以及何以無類似類目，卻逕行以實際工料認定本件系爭儲槽之房屋現值，即有處分不能認定事實之違法。

5.被告逕以雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽非屬鋼骨造而為特殊構造物，實有適用法規錯誤之處。按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準；其無使用執照者，依建造執照為準。未領建造執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建造）執照所載不同之他構造別者，其構造別依下列說明認定：‧‧‧。」查本件系爭儲槽因領有使用執照，其構造別得以使用執照上所記載者為準。次按適用前開作業要點第16點後段判斷標準之前提是在被告經實地勘查，該建築物之構造別與使用（建造）執照所載不同時，才依據該點所列各款標準判斷。然今被告倒果為因，按適用作業要點第16點後段標準之前提，是因為系爭儲槽與使用執照所記載之構造別不符。惟被告迄今無法說明系爭儲槽經實地勘查結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同，卻逕行以後段標準判定系爭儲槽非屬鋼骨造；又被告並無專業能力獨立勘查，迄今僅能簡單比照系爭儲槽與一般住家房屋照片外觀形狀，然作業要點第16點後段判斷標準究竟是否為判斷鋼骨造構造別之唯一標準？系爭儲槽在構造上是否不符合鋼骨造之要件？外觀並非房屋稅條例所定應考慮之判斷標準。縱使系爭儲槽與住家房屋外觀不同，非屬居住用房屋，但並不排除系爭儲槽以工作用建築物之類型適用房屋標準單價表；另為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽均無庸判斷，即直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。

6.被告雖稱使用執照依社會相約俗成之共識，都是指「供人居住房屋之建材結構」，然被告此一說法並無任何法令上之依據外，亦與建築法之適用範圍與目的相牴觸。無論是用途分類表第4類「工廠、倉庫、油槽、焚化爐」或與其近似之「機房、水箱」（參考附表4之1「房屋用途相近歸類表」）等非供人居住使用之建築物，均適用「房屋標準單價表」，系爭儲槽與用途分類表第4類之「油槽」性質近似，故亦應依據房屋標準單價表計算。

7.被告以系爭儲槽造價昂貴，故不適用房屋標準單價表核計房屋現值，然而為何系爭儲槽造價比較昂貴，即無法適用房屋標準單價表核計房屋現值？造價本身是否為房屋稅條例第11條不動產評價委員會評定時所需要考慮的要素之一？且系爭儲槽與其他供工作或營業之建築物相較，是否比較昂貴？又如果被告認為商業衡量因素對系爭儲槽之地理位置並無意義，則被告依行為時雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第22條之1規定評價不加減地段調整時，何以將系爭儲槽造價高昂與否作為計算房屋現值之因素？房屋稅條例第11條既然誡命不動產評價委員會評定房屋標準價格時，應考慮地理位置之因素，而不動產評價委員會明示拒絕考慮者，其所決議通過之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點是否因牴觸法律優位原則而無效？凡此，被告均未置喙。更有甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值時，除了建造材料之外，還必須考慮所處位置方能訂出標準。何以一紙行政命令，即凍結房屋稅條例第11條所規定之房屋現值評定要件，無庸考慮所處位置、是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值之評定標準？

8.徵諸前情，依照房屋稅條例、建築法、雲林縣房屋標準單價表暨雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之規定，系爭儲槽之構造應以使用執照上所記載為準，核計房屋現值。否則，即有原處分不適用法令之違法。

（三）被告主張其他稅捐機關均對此等儲槽適用實際工料核課房屋現值云云，核有誤解。茲謹列舉數縣市如下：1.宜蘭縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點：以使用執照為準，未領使用執照或建造執照，以現場勘定調查之資料為準。2.高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第5點：以使用執照為準，未領使用執照或建造執照，以現場勘定調查之資料為準。3.新竹縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點：以使用執照為準，未領使用執照或建造執照，以現場勘定調查之資料為準。4.臺中市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點：以使用執照為準，未領使用執照或建造執照，以現場勘定調查之資料為準。5.桃園縣政府地方稅務局簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第3點：以使用執照為準，未領使用執照或建造執照，以現場勘定調查之資料為準。

（四）系爭儲槽之房屋現值，應按「雲林縣房屋標準單價表」與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：

1.本件被告不能說明系爭儲槽之構造別究竟哪裡與使用執照所載不同，卻逕以本件建築物之樑柱構架並非以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重，而認為此為特殊構造物。惟建築物之造型並非房屋稅條例判斷或考慮之要素或調整條件，臺北金融中心（一０一大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。

2.相較於其他課徵房屋稅之房屋或建築物而言，被告逕以實際工料核計系爭儲槽之現值者，顯失公平。茲就系爭儲槽如適用雲林縣房屋標準單價表、各類房屋耐用年數暨折舊率標準表與房屋位置所在段落等級表核計之房屋現值計算如下：⑴TM87儲槽：211,224元（計算式：標準單價2,090元超高房屋標準單價加價乘數2.13面積59.31㎡地段調整率80％＝211,224元）；⑵TM88儲槽：211,224元（計算式：標準單價2,090元超高房屋標準單價加價乘數2.13面積59.31㎡地段調整率80％＝211,224元）；⑶TM89儲槽：211,224元（計算式：標準單價2,090元超高房屋標準單價加價乘數2.13面積59.31㎡地段調整率80％＝211,224元）；⑷系爭3座儲槽合計633,672元。相較於被告逕以財產目錄之價值1,041,000元作為系爭儲槽之房屋現值，原告依法算出之房屋現值僅為被告所計算之60％等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於核計房屋現值部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）原告主張行為時雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云。經查：

1.依房屋稅條例第10條規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又同條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之。故房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。有關「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵程序並考量稅法執行結果之公平，而就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範，予以訂定並公告之。雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。是以，不動產評價委員會對房屋之評價方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。

2.現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外，惟該表究不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別，並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在房屋標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市均訂有依實際工料核計房屋現值之規定，雲林縣對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法都相同，實際工料法並非雲林縣所獨創。另綜觀我國房屋評價之沿革，參照臺灣省政府研究發展考核委員會主編之「房屋稅理論與實務之研究」第3篇第5章第1節第6項「特殊構造、建築物之評價標準」記載：「（一）臺灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。‧‧‧7.油槽：‧‧‧。9.其他：其他未包括在以上所列之構造或雖已在上列項目，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估，‧‧‧。」由該歷史資料可知，典型房屋（家屋）始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是以，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，經不動產評價委員會通過之「評定標準」，縱非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。

3.系爭儲槽為特殊構造物，按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點第1款暨地方稅查核技術手冊第5章第2節查核方法「壹、構造認定：‧‧‧一、鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」已明確界定何謂「鋼骨造」。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖、照片，其建造材料與結構、施工方式和鋼骨結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，事實證明系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，並非屬於「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨構造。參照行政院公共工程委員會制定之「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」第13篇「特殊構造物」，其中章碼13010為充氣構造物、章碼13200為儲槽、章碼13207為燃料油貯槽，以上均歸屬為特殊構造物。另原告六輕工業園區就類似儲槽提起行政爭訟事件，參見最高行政法院100年度判字第1594號判決：「‧‧‧1.就本案而言，特別應該注意者為，本案之稅捐客體為由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成之『儲槽』，或屬系統架臺，在實證上其造價顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同。不僅如此，由於儲槽內部結構有特殊之工業活動安全顧慮，因此其使用之建材鋼骨品質，也與一般建造住屋之鋼骨建材為佳，設計成本同樣也較高。又因為其不是居住用建物，所以單一樓層高度也較高，使用建材之數量也比單一樓層為多。這些因素匯總在一起，其造價自然較昂貴，也無法涵攝至原審卷所附之『雲林縣房屋標準單價表』附表一法規範內。2.又系爭儲槽於97年7月20日建造完成，98年6月26日取得使用執照，依課稅週期當時有效實行之法規範『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點第13款所稱之『特殊構造物』（見原處分卷第37頁反面），故無法依附表一之『雲林縣房屋標準單價表』（見原處分卷第36頁正面）、附表二之『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊標準表』（見原處分卷第36頁反面）及附表三之『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（見原處分卷第35頁正面）來核計系爭儲槽及系統架臺之價額，且因亦無類似類目，則被上訴人依『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點、第22點及第22點之1規定，以『實際工料』來核定價額，被上訴人此等稅基量化處分自無違法可言。」

4.儲槽自始以來即按實際工料法評定房屋現值，實務上高雄縣及高雄市等稅捐機關均採相同評價方法，即排除儲槽為一般構造（鋼骨造、鋼筋混凝土造、加強磚造、鋼鐵造等），並另增設「腐蝕性儲存槽暨加油站地下油槽特殊構造物」或「腐蝕性金屬類儲存槽」等構造別。

（二）原告主張無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例關於「房屋現值」之核計或「房屋標準價格」之評定，僅容許依「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據，要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則云云。經查：

1.房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房屋稅條例之授權意旨：

⑴房屋稅條例第11條規定為立法者類型化之授權：租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均的事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。其正當性基礎在於實現稅法上之平等，因為平等原則並不僅止於法律文字上的平等，毋寧在於負擔結果之平等或事實上之負擔平等。基於租稅為大量行政之特性，對每一個稅務案件之案關事實均充分區別對待地加以調查，在稽徵機關有限人力、物力與核課期間限制下，實際上反而無法實現平等，因而租稅簡化特別是類型化，就顯得正當且有必要。財產評價為財產稅之核心，房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權不動產評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。抑且，倘在法律未明確授權下，僅基於法律內在的授權而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則，甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。惟在此須強調者，類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定的評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法，先予敘明。

⑵房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本：立法者決定某一租稅之負擔決定後，應按納稅義務人之給付能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋稅條例第10條規定，係由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準加以核計。而按同條例第11條第1項規定，房屋標準價格係依其重置成本（第1款）減除折舊（第2款），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以評定（56年房屋稅條例修正草案總說明參照）。由此可知，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為房屋之重置成本。不動產評價委員會在訂定相關評價規範（包括法定評價方法）時，應考量法律所設定之評價目標，以免偏離立法者原先之負擔決定。

⑶不動產評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違：依據房屋稅條例第11條第1項第1款規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」、「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價係為因應稅法上大量估價之需要，僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法。縱觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，亦均按造價（實際工料）估價。詳言之，典型房屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算，率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧具有形成空間。是以，不動產評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。

2.又不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織規程第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣（市）各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重（最高行政法院96年度判字第2099號、98年度判字第656、866、1458號判決參照）。系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造並不相同。一般而言其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此，雲林縣不動產評價委員會通過公布之行為時「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第22點之1規定，並不違反房屋稅條例相關規範。參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「‧‧‧是以稅基量化之相關行政命令均不得與上開法定程序有所牴觸，違反者即屬違反『法律優先原則』（上訴意旨雖謂此等情形違反『法律保留原則』云云，但既然該等情形實為『上位規範已有明文，下位規範違反上位規範』，將之論為法律保留原則似非妥適）。」從而，本件房屋現值之評定，其適用之評定法規範均符合上位程序規範之要求，並無原告所稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。是以，被告按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵無違誤。

（三）原告主張本件雲林縣政府核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，則被告即應依房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計原告之房屋現值云云。經查：

1.採用「房屋標準單價表」作為核計房屋現值之方式，係為簡化房屋標準價格評定及房屋現值之核計作業。房屋之構造究為何種類，係為能否適用「房屋標準單價表」之先決要件。房屋稅之房屋構造原則上以使用執照之構造別為認定，惟在個案上，使用執照所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再調查核實認定。本件如前所述依據雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點規定，已明確界定何為「鋼骨造」。系爭儲槽雜項使用執照，雖登載構造種類為「鋼骨造」，惟再審視現場勘定之照片及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般鋼骨構造房屋並非同一類型，並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般鋼骨造房屋構造仍屬有別，則其為特殊構造物至為明確。亦即非以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨造」，即遽以認定與「房屋標準單價表」之鋼骨造為相同類型。參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「‧‧‧實則在法學方法論上，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅捐客體儲槽及遮棚，其用途在於儲存原料，因此不是一般房屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之特殊性為稅基量化，並無違法可言。」最高行政法院100年度判字第78、79、80、1593號判決亦均採相同見解。

2.系爭儲槽於99年3月17日完工，並於同年7月20日取得使用執照，依雲林縣政府（99）（雲）營使字第00446號雜項使用執照（儲槽所請領雜項使用執照不同於一般建築物所核發之使用執照）之記載，系爭3座儲槽建築高度均達13.04公尺（約一般總層數為4層樓之建築物高度），雖登載為「鋼骨造」，惟其建造材料與結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。臺塑工業園區相同儲槽爭訟事件，參照最高行政法院100年度判字第78號判決：「‧‧‧事實上，從規範體系之觀點對本案應適用法律為解釋，應認為；建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是指『供人居住房屋之建材結構』，但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。」最高行政法院100年度判字第79、80、1593、1954號判決亦均採相同見解。是以，系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與房屋標準單價表中之鋼骨造典型特徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼骨造所評價者顯有差異，而無「雲林縣房屋標準單價表」及「用途分類表」之適用，從而依前述規定，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。

3.再參照鈞院99年度訴字第265號判決：「查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存乙苯等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為『鋼鐵造』，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵（如：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架等），而認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應為特殊構造物。惟以現行『雲林縣房屋標準單價表』、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表』及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用上開作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，而以98年7月1日雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，尚難認無依據。」鈞院99年度訴字第376、377號及100年度訴字第74號判決均採相同見解。系爭儲槽同為特殊構造物，如前所述，其用途在於供儲存化學原料「間二甲苯」使用，因此不是一般房屋，不能依使用執照所載之構造種類，即適用房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格，被告所屬虎尾分局按實際工料核定房屋現值，並無違誤。

（四）原告主張建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造之認定具有構成要件效力，在本使用執照之效力被推翻前，對於被告即有拘束力云云。經查：

1.實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載涵義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關應適用稅法之規範，而依職權加以調查事實並加以涵攝。依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。是使用執照所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。

2.本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力，尚不足以與「雲林縣房屋標準單價表」建材結構形成連結。參照最高行政法院100年度判字第78號判決：「‧‧‧事實上，從規範體系之觀點對本案應適用法律為解釋，應認為；建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是指『供人居住房屋之建材結構』，但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。」最高行政法院100年度判字第79、80、1593、1594號判決亦均採相同見解。至於使用執照所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。學者陳敏在討論行政處分之效力時，明確指出確認效力係指由行政處分之「理由」中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力，惟須有法律之特別規定始能產生確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稅捐稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係原告依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。原告訴稱雲林縣政府核發之使用執照，確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造，對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束云云，顯係對構成要件效力之誤解，不足採信。

3.本件爭點非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「房屋標準單價表」中構造別之適用範圍：本件爭點核心非原告所稱構成要件效力問題，房屋構造別與使用執照所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼骨造），倘其實質內涵不同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點第1款暨地方稅查核技術手冊第5章第2節查核方法「壹、構造認定」，均明確界定所謂「鋼骨造」係指建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。系爭儲槽並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵，其構造異於鋼骨造房屋，依上開作業要點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。再者，系爭儲槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般鋼骨造房屋構造大不相同，則其為特殊構造物至為明確，與適用「用途分類表」分類第4類、用途為「油槽」之前提，必須是該分類表所定義之「鋼骨造」、「鋼筋混凝土造」、「加強磚造」，兩者仍屬有別。即不得以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨造」，即屬與一般鋼骨構造建築物為相同類型。又按該作業要點第16點第13款規定，儲槽係屬特殊構造物，被告所屬虎尾分局依法核實認定，本於職權派員實地勘查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤，原告之主張不足採信。

（五）原告主張系爭儲槽之房屋現值，應按雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云。惟查：

1.平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同處理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後予以界定。是以，平等原則之操作邏輯並不能跳躍是否為「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系爭規範是否違反平等原則，合先敘明。

2.按房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權不動產評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。如前所述，系爭儲槽屬特殊構造物，與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，二者並不具有「可資比較性」，係屬不同事物。「房屋標準單價表」係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，實際上反而無法實現平等。

（六）原告主張依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值，為房屋稅條例所不允許云云。惟查：

1.最高行政法院61年判字第319號判例之事實，乃房屋為一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「房屋標準單價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。抑且，該案爭訟房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。蓋前開最高行政法院判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型房屋既已明文規定，稽徵機關應依作業要點規定，核計房屋現值，不以房屋之實際造價加以評價。而本件系爭儲槽為特殊構造物，按實際工料法評價，係作業要點明文規定經由不動產評價委員會決議通過，被告依房屋稅條例第10條第1項規定，應按實際工料法核計房屋現值，並無裁量餘地。兩者仍屬有別，原告自不得比附援引。

2.次按「‧‧‧是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。臺中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。』在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類（見系爭作業要點第2點），致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定『依實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。」最高行政法院98年度判字第1477號判決著有明文。前開判決明文指出房屋現值核計之相關規定，必須依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由稽徵機關核計其房屋現值之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定。臺中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議通過而發布之作業要點第23點規定，自屬違法無效，此與本件事實並不相同。查「雲林縣房屋標準單價表」及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，均為雲林縣93年、96年及97年歷次不動產評價委員會決議通過並公告，其中作業要點第16點第13款：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準；其無使用執照者，依建造執照為準。未領建造執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建造）執照所載不同之他構造別者，其構造別依下列說明認定：‧‧‧（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」及行為時第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」等規定，係由房屋稅條例第11條授權不動產評定委員會評定並公告，並未違反法律保留原則，被告所屬虎尾分局依該規定核計系爭儲槽房屋現值，自屬有據。

3.又「‧‧‧然再審原告對於上開判決以臺中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，依實際工料由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，自屬違法無效，因而撤銷訴願決定及原處分（復查決定），究有如何顯然不合於法律規定，或有如何顯然違背法律、司法院解釋或本院判例之具體情事，則未據敘明。依首揭規定及說明，再審原告提起本件再審之訴自不合法，應予駁回。」最高行政法院99年度裁字第531號及第532號裁定均有明文。上述裁定事實係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭最高行政法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。原告之主張顯係誤解，不足採信。況且對原告所舉案例，以現行「臺中縣房屋標準單價表」、「臺中縣房屋構造別代號暨折舊率對照表」、「臺中縣房屋用途分類別及用途細類別對照表」，尚無列舉該類特殊建物，確實無法比照該等標準單價核定其現值，而適用臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點之規定，按實際工料成本評定系爭油槽之房屋現值，尚難認無依據。復參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「‧‧‧又上訴意旨中所引本院96年度判字第521號判決、97年度判字第774號判決、98年度判字第1477號判決、99年度判字第563號判決（見上證14書證），其論斷重點，乃是在『儲槽是否為房屋稅之稅捐客體』，而與稅基量化之判準法規範無涉，上訴人引用此等先例，據為主張『應依使用執照記載之構造別而為稅基量化』之法律依據，亦屬無據。‧‧‧①實則本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決等先例，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，實為『臺中市政府地方稅務局所制定之『臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格』。而非認為其與房屋稅條例第11條第1項第1款之實體規範相牴觸，上訴人對此實有誤會，其主張自非可採。②又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。」是以，原告主張依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值，為房屋稅條例所不允許云云，不足採信。

4.觀諸最高行政法院98年度判字第1477號及第1478號判決內容，均闡明：「‧‧‧房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。」緣此，被告所屬虎尾分局依據經雲林縣不動產評價委員會決議通過之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之規定，核定房屋現值，洵屬恰當。系爭儲槽於99年3月17日完工，同年7月20日領得（99）（雲）營使字第00446號雜項使用執照，適用該作業要點規定核計房屋現值，並無違誤。

5.綜上，「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係經雲林縣不動產評價委員會決議通過並公告，符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。原告主張房屋評定現值不得以實際工料為基準，否則因違反法律保留原則、牴觸房屋稅條例而無效云云，恐係對最高行政法院判決意旨有所誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有雲林縣政府99年7月20日（99）（雲）營使字第00446號雜項使用執照、原告100年1月18日房屋稅改課申請書及被告所屬虎尾分局99年12月24日雲稅虎字第0991217140號函、100年1月27日雲稅虎字第1001200731號函、100年房屋稅繳款書等影本附原處分卷（第6、15、13、17、159頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告認定系爭儲槽屬「特殊構造物」，並按實際工料核定系爭儲槽現值為1,041,000元，是否適法？經查：

（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧‧。」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項分別定有明文。根據上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。

（二）次按雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1項授權訂定「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，嗣上開作業要點再於99年間修正部分條文，並經雲林縣政府於99年12月31日以府稅房字第0993500029號公告在案，有各該會議紀錄及公告等影本分別附原處分卷（第40頁、第41頁反面）及本院卷足稽。茲依97年10月21日公告修正之作業要點第2點：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』（附表1）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表2）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表3）及本要點規定為準據。」則被告於99年12月24日以雲稅虎字第0991217140號函核定系爭儲槽房屋現值時，自得適用上述作業要點。茲有疑義者，乃系爭儲槽於99年3月17日完工，並於同年7月20日領得雲林縣政府所發給（99）（雲）營使字第00446號雜項使用執照，其執照上登載構造種類為「鋼骨造」，其用途為間二甲苯混合槽，則其房屋現值究應以何項標準予以核定，此為雙方爭執之要點。按上開作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準；其無使用執照者，依建造執照為準。未領建造執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建造）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。‧‧‧（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存間二甲苯等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為「鋼骨造」，然經被告所屬虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼骨造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵（如：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重），而認定系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，應為特殊構造物。惟以行為時「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，被告所屬虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用上開作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，而以99年12月24日雲稅虎字第0991217140號函核計系爭儲槽房屋現值為1,041,000元，尚難認無依據。至於原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意旨，主張房屋現值僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據，要非得以系爭儲槽之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據云云。惟查，上述判決事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。原告之主張顯係誤解，核不足為採。

（三）至原告主張建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造之認定具有構成要件效力；而雲林縣政府所核發之使用執照，既載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，則按行為時雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第3點附表4「用途分類表」規定，系爭儲槽應屬該表第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」，且該表備註一亦載明：「表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」是被告應依上開作業要點第2點附表1「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之現值云云。惟查，使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載「鋼骨造」，僅屬建管單位就建物所為之分類，尚不生構成要件效力。又雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點已對何謂鋼骨造房屋，有其定義。抑且該作業要點第16點，其修正說明則載明：「1.依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。2.儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。3.現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有誤，應予更正。」等語，此亦有上開作業要點修正提案表影本附原處分卷（第36-39頁）為憑。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫」或「油槽」之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，有該系爭儲槽之建築圖及外觀照片等影本附原處分卷（第1-2、10頁）可參，乃認定系爭儲槽為該作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，並按該作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。從而，原告指摘被告依行為時雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。

（四）末查，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點，既有意將儲槽依公共工程施工綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼骨造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊重並援用。是以，被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合。又所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係「鋼骨造」，而本件系爭儲槽係「特殊構造物」已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，則原告主張本件系爭儲槽之現值應按雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云，核無足採。

（五）綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依房屋稅條例規定，核計系爭儲槽之房屋現值為1,041,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭