最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第79號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第79號

上訴人

臺灣塑膠工業股份有限公司

代表人

李志村

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

陳衍任 律師

被上訴人

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國98年5月14日高雄高等行政法院97年度訴字第1006號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有雲林縣麥寮鄉三盛村臺塑工業園區1號EVA廠1T-721～729、2T-721～738等27座儲槽，依據雲林縣政府工務局核發（89）（雲）營使字第344號雜項使用執照，記載其用途為儲槽，經被上訴人核認屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，供儲槽使用，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，按營業用稅率減半課徵民國（下同）97年房屋稅新臺幣（下同）1,727,749元及補微92年至96年房屋稅1,820,743元、1,802,869元、1,784,088元、1,765,309元、1,746,529元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）系爭槽體之功能為機械設備，非屬房屋稅之課徵對象。查系爭槽體之功能涉及石化製程之認定，被上訴人未經專業機構進行鑑定，便遽予認定系爭槽體非屬機械設備，是其課稅處分顯然違法。（二）退步言之，縱認系爭槽體為房屋稅之課徵對象，被上訴人之課稅處分依然違法。按課稅處分合法性之判斷，應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為基準（參見本院91年度判字第2281號、92年度判字第1330號、原審法院92年度訴字第1008號判決意旨）。本件訴訟標的係97年度之房屋稅課稅處分是否違法並損害上訴人之權利，是以原審法院應就課稅事實發生當年度之有效法規作為審判之依據，被上訴人主張應依系爭儲槽建造完成時之舊法，顯有違誤。（三）系爭使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，復按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱房屋現值作業要點）第3點附表4之「用途分類表」說明及第2點附表1之「雲林縣房屋標準單價表」（下稱房屋單價表）可知，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第四類建物，標準單價為2,090元/平方公尺，故被上訴人即應「優先」依前揭「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計上訴人之「房屋現值」，然被上訴人逕以系爭儲槽使用執照上之工程造價核計現值，違反憲法第19條、房屋稅條例第10條第1項、第11條及房屋現值作業要點第16點及第22點規定。（四）課稅事實發生時之法律並無授權被上訴人得依「實際工料」作為房屋稅核課之依據，被上訴人自行創設法無明文之課稅模式，明顯牴觸「租稅法律主義」。（五）被上訴人將「原告（即上訴人）為爭取合適折舊率及耐用年數之陳情書」作斷章取義之解，將上訴人為爭執「合適之折舊率及耐用年數」之說法，任意曲解為上訴人對系爭槽體之認定，顯屬違法濫權。（六）被上訴人就其他縣市之違法評定現值模式，自不得主張「不法之平等」。（七）房屋稅條例第10條規定主管稽徵機關「應」就核計之房屋現值通知納稅義務人，乃因「房屋現值」之核計係以「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」為準據。財政部並據此發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」，以供各稅捐機關核計房屋現值及不動產評價委員會評定房屋標準價格時參考，其中就房屋現值之核計為：房屋現值＝核定單價×面積×（1－折舊率×折舊經歷年數）×地段調整率×分層分攤率。然「折舊率」之計算逐年不同，故每年度之「房屋現值」必因而有所差異，故稽徵機關應逐年核計房屋現值並通知納稅人，使其得在每一年度遭行政機關違法認定「房屋現值」時都有行政救濟之機會。被上訴人未逐年就其核計之房屋現值通知上訴人，已有違法。（八）依財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋（下稱財政部74年函釋）意旨，上訴人於法定期間內就系爭房屋稅額之課稅處分申請復查，即對被上訴人核計之系爭儲槽之房屋現值之計算提出復查，被上訴人自應分別就房屋現值之計算及房屋稅稅額之核課處分，重為正確之核定，以克盡其職權調查之責任。（九）本件之爭點在於「被告（即被上訴人）對於系爭儲槽核計之現值有無違法」，亦即其對於現行稅法之規定是否正確適用。在這個層面上，顯然存在著另外一種「資訊不對稱」之現象。具體而言，關於房屋現值之核計，按房屋稅條例第10條、第11條及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」等相關規定，尚涉及「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」等專業事項之認定，在這個層面上，顯然是被上訴人對此等資訊享有優勢地位，上訴人則居於劣勢地位。被上訴人顯然未精細區辨案件基礎事實之差異，漏未審酌此種雙重「資訊不對稱」之現象，其結果已扭曲本院62年判字第96號判例原意而成為錯誤的法律見解，更混淆司法判決與立法者角色之分際，是其結論之顯然違法，不言而喻。（十）本件被上訴人對系爭儲槽現值之核計既已違法在先，又有未逐年就其核計之現值通知上訴人之違法於後，另按行政程序法第117條之規定，本件顯無該條但書例外不得撤銷違法處分之適用，故被上訴人即應逕依職權撤銷系爭違法之核課處分。綜上以觀，被上訴人未依職權重開行政程序以撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵，上訴人自得於訴訟上主張此一「無瑕疵裁量請求權」等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語。

三、被上訴人則以：（一）系爭儲槽經被上訴人於97年5月29日派員會同上訴人公司現場專業人員實地勘查結果，為儲存「EVA/LDPE塑膠粒」之儲槽，並固定於土地上之建築物，且設○○○區○○○○區○○段距離，無架設於製程之設備或架台上，非屬製程中之機械設備，此有勘查紀錄及相片為憑。既具儲存功能即為房屋稅條例第2條第1款條文之「工作」文義所涵攝，且其為固定於土地上之建築物，自該當於該款之「房屋」，從而依據法律為房屋稅之課徵客體。（二）對照前省議會審議所通過「臺灣省各縣市徵收細則」第14條條文與財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，應指原主要供儲存用之油槽，如兼有部份其他附隨功能時，仍應課徵房屋稅，惟如果油槽是「專供」攪拌、加熱．．．等製程功能時，則屬機械設備，不課徵房屋稅。所以，主要係供儲存用之油槽，不會因兼有其他附隨功能而不用課徵房屋稅，否則即與當時之房捐條例所規定之免徵範圍有違。系爭儲槽主要為儲存製品之用，而去水、攪拌（勻和）係任何儲槽必具之標準配備，參照本院96年度判字第2100、2103號判決見解，系爭儲槽並不能據此否認儲存之主要功能，亦不因槽體內裝置混合管，而可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備，系爭儲槽槽體建物主要係供儲存製程後之製品用，而儲存功能是在法條「供工作使用」的解釋範圍，只要是供營業、工作、或住宅使用這三大類用途中，任何一種擇一用途的建築物，就符合房屋稅條例房屋的要件。工廠倉庫跟系爭儲槽都屬於供儲存使用之建築物，只是系爭儲槽必須以密閉方式儲存，而不能以開放方式儲存。房屋稅係屬財產稅之一種，既然都是房屋稅條例之建築物而功能用途亦相同，不能以建築物型態之不同而為差別對待的理由。（三）具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。故被上訴人依據所調查事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無違誤。系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查，如同一般倉庫儲存原料、半成品及成品，為房屋稅課徵之對象，上訴人主張系爭儲槽屬製程中之機器設備，自應提供相關佐證資料作為判斷基準。本件只需上訴人提供系爭槽體一定期間之「入料量、槽內儲量，出料量」資料，即可判斷槽體之功能，並無再送鑑定之必要。且鑑定僅能作為房屋稅課徵之參考，而非課稅之依據；系爭儲槽課稅事實業已查明，亦無鑑定必要。上訴人關係企業臺塑石化股份有限公司因92年油槽課徵房屋稅案件，於原審法院96年度訴更一字第9～13號行政訴訟案，準備程序中上訴人聲請鑑定，工研院已於96年12月18日工研轉字第0960017399號函稱「關於貴院就96年訴更一字第9、10、11、12、13號案委託本院鑑定乙案，經查待鑑定事項非本院技術專長領域，礙難提供此項鑑定服務．．．。」故無再行鑑定之必要。（四）系爭槽體核計之房屋現值，前經被上訴人以90年11月19日90雲稅虎二字第106784號函通知上訴人在案。房屋現值核計通知書性質上為一基礎裁決，對房屋現值核計通知書不服應循異議、復查、訴願及行政訴訟等程序尋求救濟。房屋現值核計通知書對後續裁決具有拘束力，確定之基礎裁決具有存續力。本件上訴人就系爭儲槽申請復查，書狀所載「事實與理由」為「系爭儲槽屬製程之機械設備，並非散裝倉庫，依法非屬房屋稅課徵對象。緣此，依上訴人之主張，本件之爭點為系爭槽體是否為房屋稅課稅標的，即系爭槽體究竟是否為具儲存性質的散裝倉庫（課徵對象）或製程中機械設備(非課徵對象)，至於房屋之評價方式，上訴人均未曾表示不服。參諸本院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，是其未於前置程序即復查階段表示不服，而於行政訴訟程序中逕對房屋稅的計算基礎加以爭執，應非法之所許。系爭槽體於89年2月建造完成，並取得雜項使用執照，應適用90年6月20日修正公布前房屋稅條例第7條、第10條及第11條規定及92年5月19日廢止前「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」之規定來核計房屋稅基評量處分。系爭儲槽係為特殊構造物（與一般鋼骨構造建築物非同一類型構造），於89年2月建造完成時，房屋標準單價表並無特殊構造物適用之構造別，被上訴人遂按「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第10點「另行按實際之工料評估」之規定，以其自行申報之造價（資產總值），核定其房屋現值為128,217,400元，並以營業用稅率減半課徵房屋稅在案，於法並無不合。（五）本件上訴人並未曾於復查程序中對現值核計表示不服，即使假設上訴人於救濟期間經過後曾請求被上訴人依職權重新進行行政程序，亦僅在促使稽徵機關發動職權，而非上訴人請求權之行使，尚不符行政訴訟法第5條課予義務訴訟中「依法申請之案件」之要件，縱上訴人請求法院判命被上訴人應如何核計房屋現值，亦因上訴人無從主張其有權利或法律上利益受侵害，提起訴訟尚欠缺權利保護必要性（本院96年度判字第715號判決參照）。是上訴人主張依行政程序法第117條規定，請求撤銷或變更課稅處分，洵有未洽。（六）本件系爭儲槽上訴人於提起復查時，其主張係以原行政處分違法（儲槽為課稅標的），不應課徵房屋稅，並應予撤銷原違法之行政處分（即後續裁決）。而從未對於稅基之基礎裁決提起爭執，故上訴人主張行政訴訟應採「總額主義」，仍應建立在已對同一程序標的及訴訟（或救濟）標的下，提起復查為前提。依據財政部74年函釋意旨：「房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」上訴人就92年至97年度房屋稅繳款書所核定之房屋稅額申請復查，惟並未針對房屋現值部分一併申請復查，上訴人因未踐行復查程序，核其訴訟非屬依法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且設於儲槽區，非架設於製程之設備或架台上。再依據上訴人EVA廠製造流程圖，系爭27座儲槽所儲存之「EVA/LDPE塑膠粒」係由製程區、壓縮區、反應區、製粒區、脫氣槽（均屬機械設備）製作完成EVA/LDPE塑膠粒，以管路轉來，連接槽體之管路進入槽內儲存為「EVA/LDPE塑膠粒」，送出也是「EVA/LDPE塑膠粒」，為供下一階段自動倉庫（包裝機）供包裝出貨使用，並無物品製造功能，槽體並無其他管路供添加或摻配其他原物料，顯然該儲槽主要具有儲存產品之功能。由上觀之，系爭槽體為固定於土地之鋼骨造建築物，且有攪拌PE膠粒使之混合均勻、乾燥並儲存膠粒之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第2款之要件，被上訴人據此認定系爭儲槽為儲存油品用途，非屬製程中之機械設備，即屬有據。（二）上訴人聲請委託財團法人工業技術研究院鑑定部分，前經原審法院96年度訴更一字第9、10、11、12、13號兩造間同為上訴人廠區油槽是否應課房屋稅事件，函請該研究院鑑定，經該研究院於96年12月18日以工研轉字第0960017399號函復原審法院該待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，是上訴人請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，核無必要。（三）儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值×（1－折舊率×折舊經歷年數），故系爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值作為計算基礎，再依其折舊率及經歷年數計算出各該年度之房屋現值。揆諸前開說明，被上訴人所屬虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，實為該分局嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，則該分局於作成本件核課房屋稅之處分時，對其涉及先前由另一行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予尊重及接受，並生構成要件之效力。而被上訴人所屬虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，並無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷，該處分為計算系爭儲槽92年至97年度房屋稅之先決問題，就當年度房屋稅課稅處分，具有構成要件效力，該分局應以之為計算當年度房屋稅之基礎，在非以第1次房屋現值核定處分為訴訟對象之本件訴訟中，原審法院亦不得審查其合法性。從而，被上訴人所屬虎尾分局認定系爭儲槽，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，以其原核定之第1次房屋現值計算該儲槽之課稅現值，並按營業用稅率減半課徵系爭儲槽92年至97年度房屋稅，即屬有據。（四）系爭儲槽於89年2月建造完成，並於取得雜項使用執照，起課年度現值（即第1次房屋現值）核定，應適用行為時房屋稅條例、「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（已於92年5月19日廢止）及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」等規定；而房屋現值作業要點係雲林縣政府於93年9月7日發布施行，該作業要點施行日期已在被上訴人所屬虎尾分局核定系爭儲槽第1次房屋現值之後，上訴人主張系爭儲槽92年至97年度房屋稅應依房屋現值作業要點規定，重行核定該儲槽之房屋現值（課稅現值），自屬無據。另上訴人主張被上訴人就系爭儲槽之結構，自行創設法無明文之「特殊構造物」，違反租稅法律主義，及雲林縣政府核發之使用執照已認定系爭儲槽為鋼骨造，該認定對於被上訴人及法院均有「構成要件效力」等情，縱屬實在，亦為得否撤銷被上訴人所屬虎尾分局原核定之第1次房屋現值之問題，在該行政處分未經撤銷，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，不影響本件被上訴人核課系爭儲槽之房屋稅之結果。（五）90年6月20日修正前房屋稅條例第10條規定之核計房屋現值之通知及房屋稅納稅通知書之通知，應否單獨為之？就其第1項規定觀之，所謂「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值」，其須單獨通知者顯係就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值而言。是被上訴人依簡化房屋稅之稽徵作業手續，核發系爭儲槽之92年至97年度房屋稅單時於納稅通知書課稅現值欄記載當年度評定核計之房屋現值，自非無據（本院71年度判字第970號、72年度判字第1063號判決意旨參照）。再由財政部74年函釋可知，稅捐機關將房屋之課稅現值記載在房屋稅繳納通知書上，一併通知當事人，並不會影響當事人就房屋之課稅現值為行政救濟。上開修正前房屋稅條例之規定，嗣後雖已經修正，然就第1次房屋現值及嗣後各年度之房屋現值，應如何送達及救濟，並未改變，且上開財政部函釋亦未經廢止，故不因房屋稅條例之修正，而影響前揭關於房屋現值之行政救濟。是上訴人主張被上訴人未依法就其核計之房屋現值於課稅年度另行通知上訴人，而逕行在納稅通知書課稅現值欄記載當年度重行評定核計之房屋現值，與納稅通知書一併送達上訴人，顯然違反房屋稅條例第10條之規定，並有礙其就當年度房屋現值，表示異議云云，亦不可採。（六）行政程序法第117條是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民請求權，雖人民據之有所主張，亦僅是促使行政機關為職權之發動（本院95年度判字第1809號、96年度判字第715號及97年度判字第617號判決參照），故上訴人主張被上訴人未按行政程序法第117條規定，依職權重開行政程序，並撤銷被上訴人所屬虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之處分，顯屬違法云云，亦屬無據。從而，被上訴人認定系爭儲槽為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，並依其所核計之房屋現值，按營業用稅率減半課徵其97年房屋稅1,727,749元及補微92年至96年房屋稅1,820,743元、1,802,869元、1,784,088元、1,765,309元、1,746,529元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

（一）課稅處分合法性之判斷，應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為基準，是按「課稅事實發生時之法律」(即90年6月20日修正公布之房屋稅條例及被上訴人於93年9月7日訂頒之房屋現值作業要點)，並無授權被上訴人得依「實際工料」，作為房屋稅核課之依據，惟被上訴人竟自行創設「特殊構造物」此一法無明文之課徵標的，明顯牴觸「租稅法律主義」。另雲林縣政府核發之使用執照，此一行政處分所確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造的法律效果，既已構成被上訴人作成核計房屋現值及課稅處分或法院裁決時之基礎事實或先決要件，則在該先決執照處分未被撤銷之前，被上訴人為核計房屋現值及課稅處分時，自應受其拘束而不能為相反之認定（參本院97年度判字第94號判決意旨）。另按房屋現值作業要點第4點及第16點規定，被上訴人於核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，均應依建築管理機關核發之使用執照（未領取使用執照者依建造執照）所載之資料為準；只有對於未領取使用執照（或建造執照）之房屋，始得以現場勘定調查之資料，依系爭要點第16點之12項說明認定之。準此，在雲林縣政府核發之使用執照為經撤銷、廢止或其他事由而失效前，被上訴人根本無權僅以逕赴現場勘定調查之資料，及幾張建築設計藍圖，即遽謂系爭儲槽之建造材料、結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋不同。原判決對此未予糾正，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違法。（二）行政處分之構成要件效力理論，係考慮機關間之權限分配秩序之尊重，故僅適用於「不同機關之行政處分間」，惟原判決竟錯誤地將其適用於「同一機關在不同階段所作成之行政行為間」；又系爭房屋稅額核定處分之合法性既繫於「其所適用之房屋現值是否合法」此一基礎法律關係，是依本院91年判字第2319號判例之意旨，行政法院之審查範圍，自無法僅割裂觀察最後階段之行政行為，而應包含各個階段之行政行為（即包括「其所適用之房屋現值」）是否適法。是原判決之見解，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違法。（三）被上訴人未依房屋稅條例第10條規定，逐年就其合計之房屋現值通知上訴人，顯屬違法；原判決未予糾正，亦有判決不適用法規及適用法規不當之違法。（四）被上訴人「未依職權重開行政程序以撤銷系爭核課處分」之裁量權行使，顯屬違法；原判決未予指摘，亦有判決不適用法規及適用不當之違法等語。

六、本院按：

㈠與本案實體爭點有關之稅捐法制規範體系背景說明：

⒈按稅捐債務之發生，其構成要件基本上可以解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅率」數項構成要件要素，其中有關「稅捐客體之歸屬」部分，其下可再細分為「客體對主體之歸屬」、「客體對空間之歸屬」、「客體對時間之歸屬」以及「客體屬性類別之歸屬」。而這些有關歸屬上之差異，又通常會連結到後續之「稅基量化」或「稅率」標準，對最終稅額造成實質影響。

⒉以上稅捐成立要件要素之解析，針對本案房屋稅之課徵而言，上訴意旨顯然是將其實體爭點置於稅捐客體之「稅基量化」，而不再爭執「課徵房屋稅標的之系爭儲槽，是否符合『房屋』之定義，為課徵房屋稅之適格標的」。對此爭點之澄清，從規範之層次言之，有以下之觀點必須先予說明。

⑴首先必須討論者為：究竟要以何標準為其量化之實體標準。是房屋建造之歷史成本（再依使用年限計算折舊），抑或其商業上之潛在使用利益。前者之計算標準一經選定，大體上即行固定，只會逐年折舊，後者之計算標準則會隨經濟波動狀態而浮動。而現行實證法之立法決策，依房屋稅條例第11條之規定觀之，顯然是採取「混合」式之設計，二種因素均予斟酌，原則上並三年檢討一次。

⑵其次須說明者則為量化之程序，本來稅基量化應該是個案之事實認定，應依每個房屋之各別狀態來定其稅基金額。不過由於房屋稅之稽徵有大量行政之特質，因此在法制設計上將其量化程序予以格式化、通案化，以專設之機關，抽象之準則，將一定範圍內之多數稅捐客體，依通案式之規則來量化其稅基。因此房屋稅條例第10條第1項定有「不動產評價委員會」之組織，職掌房屋稅之稅基量化工作。財政部復訂有「不動產評價實施要點」（89年5月16日發布）及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」（92年5月19日發布）等行政規則法規範，以為評價基準。另各縣市政府亦有更進一步之評價規範，以供遵循。

⑶按照以上評價規範，房屋稅之稅基形成公式，則如下載：

①核定單價(1-折舊率×經歷年數)×面積×房屋街路等級調整率)=房屋課稅現值。

②「核定單價」之形成則為：標準單價×（1±各項加減率)±樓層高度之超高（或偏低）價。

③「標準單價」則是以房屋使用之建材為準（視建材為「鋼骨造」、「鋼骨混凝土造」、「鋼骨鋼筋混凝土造」或「鋼筋混凝土造」、「預鑄混凝土造」或「加強磚造」或「鋼鐵造」或「木、石磚造」或「土、竹造」而有不同，參閱原審卷所附之「雲林縣房屋標準單價表」附表一）。從以上之公式足知，有關稅基量化之實體標準，是以建材造價及空間結構等原始固定因素為主要參考座標，隨經濟波動所反應之浮動市○○○○○○○○街路等級調整率」），則僅有加權作用而已。

㈡在上開法理背景基礎下，被上訴人在本案中對稅基量化之前置處分並無違法，爰說明如下：

⒈就本案而言，特別應該注意者為，本案之稅捐客體為下有固定支橕之圓柱漏斗形「儲槽」（裝PE塑膠粒使用），在實證上其造價顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同。不僅如此，由於儲槽內部結構有特殊之工業活動安全顧慮，因此其使用之建材鋼骨品質，也與一般建造住屋之鋼骨建材為佳，設計成本同樣也較高。又因為其不是居住用建物，所以單一樓層高度也較高，使用建材之數量也比單一樓層為多。這些因素匯總在一起，其造價自然較昂貴，也無法涵攝至原審卷所附之「雲林縣房屋標準單價表」附表一法規範內。

⒉又系爭儲槽於89年2月間建造完成，依當時有效實行之法規範「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第10點規定，「房屋構造或用途別，房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估」。而93年9月7日雲林縣政府以府稅房字第0933500004號函發布之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第22點亦明定，房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估」，已對上開情形延續原來之規範方式，容許被上訴人依系爭儲槽之建造歷史成本來進行稅基量化，是以被上訴人之稅基量化處分自無違法可言。

⒊對此上訴意旨雖謂：「其雖於89年2月間就系爭儲槽取得雜項使用執照，但本案之課稅年度為92年度至97年度，且係事後補徵，故不應再適用已於92年5月19日廢止之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』及上開『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項』之規定，應轉而適用上開93年9月7日發布之『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』之相關規定。依該應新制定之法規範規定，房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準，沒有使用執照者，才個案認定（『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點參照），被上訴人無權自行創設稅捐客體類別（即法無明文之『特殊構造物』），而另為稅基量化標準」云云。然查：

⑴房屋稅稅捐客體之稅基量化，其客體結構本身之評價及折舊年限，必須前後一貫，不能再因稅捐週期之不同而任意調整（只有因其座落位置而形成房屋之商業價值高低，才會因為時空變遷而上下浮動），所以其量化標準，當然要依建造完成、第一次應課徵房屋稅之量化法規範來決定，並無如上訴意旨所稱：「必須依房屋稅所屬稅捐週期之有效法規範，來重新評價房屋結構之價格」。因此此部分之上訴意旨顯然是違反「時際法」議題之基本原理。

⑵另外，其實上開新、舊法規範對房屋稅基量化之標準，就結構評價部分，其規範意旨也是前後接續，並無改變，都容許針對特殊、無法依常態歸類之房屋，依建造成本為稅基量化（前開「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第10點及93年9月7日雲林縣政府以府稅房字第0933500004號函發布之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第22點參照），因此上訴意旨此部分新、舊法適用之時際法爭論，論之實質，也無任何意義。

⑶事實上，從規範體系之觀點對本案應適用法律為解釋，應認為；建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是指「供人居住房屋之建材結構」，但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與「雲林縣房屋標準單價表」建材結構形成連結。

⑷實則在法學方法論上，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅捐客體儲槽，其用途在於儲存塑膠原料，因此不是一般房屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之特殊性為稅基量化，並無違法可言。

㈢本案既已直接由實體法之觀點論斷，原處分所立基之「稅基量化」前置處分並無違誤，則上訴意旨所提出之各項程序論點爭議（例如稅基量化之前置處分對本案之原處分而言，是否具備構成要件效力。本案原處分是否因為「稅基量化」之前置處分有誤，且未逐年將稅基量化結果通知上訴人，以致有重大違誤，而產生行政程序法第117條所定，依職權重新開行政程序之法律效果），即無再討論之必要，亦附此敘明之。

㈣總結以上所述，本案原判決認事用法之結論，並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異