最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第630號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第630號

上訴人

楊雲龍

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年3月20日臺北高等行政法院100年度訴字第2098號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國87年1月6日訂約購買臺北市○○區○○段○○段722地號土地（下稱系爭土地），土地使用分區為公共設施保留地（市場用地），同日與出賣人周子石共同向被上訴人所屬北投分處申報系爭土地之移轉現值，並以系爭土地為公共設施保留地尚未被徵收為由，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。經被上訴人所屬北投分處函詢臺北市市場管理處（96年9月11日更名為臺北市市場處）系爭土地是否將由臺北市政府依法以徵收方式取得，經臺北市市場管理處以87年2月17日（87）北市市三字第87600494號函復略以，系爭土地業經臺北市政府以86年2月14日府建市字第8601148000號函核准正祺股份有限公司（下稱正祺公司）投資興建志仁市場，短期內擬不編列預算徵收。被上訴人所屬北投分處乃依財政部86年12月16日臺財稅第861930297號函釋意旨，審認系爭土地與土地稅法第39條第2項規定不符，以87年2月20日北市稽北增字第353438號函核定系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）41,811,393元。旋上訴人於87年3月25日向被上訴人所屬北投分處申請代繳上開土地增值稅，並經被上訴人所屬北投分處准予辦理，上訴人於87年4月7日繳納上開土地增值稅完竣在案。嗣上訴人以系爭土地符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，於88年8月向被上訴人所屬北投分處申請退還上開代繳之土地增值稅，經被上訴人所屬北投分處於88年8月27日核定退還上開稅款，並經上訴人於88年8月31日兌領上開退稅支票。嗣上訴人依稅捐稽徵法第28條第3項規定，於100年5月3日（收文日）向被上訴人所屬北投分處申請依上開退稅款按日加計利息及加計利息之利息。經被上訴人所屬北投分處以100年6月20日北市稽北投甲字第10030676501號函復上訴人否准所請。上訴人不服該函，於100年7月18日向臺北市政府提起訴願。嗣經被上訴人重新審查後，審認其所屬北投分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被上訴人名義為之，乃以100年8月5日北市稽北投字第10031294800號函（下稱原處分）通知上訴人，並副知臺北市政府訴願審議委員會，撤銷上開被上訴人所屬北投分處100年6月20日北市稽北投甲字第10030676501函及重為否准之處分，該函於100年8月9日送達。嗣經臺北市政府以被上訴人所屬北投分處100年6月20日北市稽北投甲字第10030676501號函已不存在為由，以100年9月28日府訴字第10009116300號訴願決定：「訴願不受理。」其間，上訴人仍不服被上訴人原處分，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）依稅捐稽徵法於98年1月21日所修正之第28條第2項、第3項、第4項及本院86年8月份庭長評事聯席會議決議，上訴人自得請求就系爭722地號土地溢繳之稅額利息部分，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（二）被上訴人所屬北投分處就同為志仁市場保留地之795、797、798等地號土地之溢繳稅額利息及加計利息，均已核可退還，按行政程序法第4條、第6條規定，行政機關在為行政行為時應符合一般法律原則之平等原則，就同一事實案件應採相同標準認定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人對於上訴人100年5月3日之申請事件，對於已退還土地增值稅款41,811,393元應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。

三、被上訴人則以：（一）查行為時稅捐稽徵法第28條並未設有加計利息退還之規定，被上訴人所屬北投分處遂依該規定，於88年8月27日退還上訴人代繳之土地增值稅本稅，並未加計利息，自屬有據。（二）另查被上訴人所屬北投分處於88年9月3日退還正祺公司土地增值稅時未退還利息，被上訴人遂於100年6月20日以北市稽北投甲字第10030676500號函復正祺公司，核准退還原土地增值稅稅款之法定利息。是以，上訴人並未就本件系爭土地之土地增值稅處分提起行政救濟，自與正祺公司所有前開795地號等3筆土地之情形有別。上訴人主張被上訴人之行政處分有差別待遇違反行政程序法第4條及第6條規定，洵屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為本件被上訴人以原處分否准上訴人按日加計利息及加計利息之利息之申請，有無違誤？本件有無98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定之適用？原處分有無違反行政程序法第4條及第6條規定？（一）經查上訴人於100年4月27日向被上訴人所屬北投分處陳情尚應退還其代繳系爭土地增值稅之利息，及該利息之加計利息（見原處分卷附件20），經被上訴人所屬北投分處審認於88年8月27日退還土地增值稅本稅時，因財政部89年6月3日台財稅第0890453334號函釋尚未公布（見原處分卷附件36），故依行為時稅捐稽徵法第28條、財政部79年5月10日台財稅第791187941號函釋及中央法規標準法第18條等規定（見原處分卷附件30、附件32、附件33），只能退還本稅不加計利息，且查無上訴人因溢繳系爭土地之土地增值稅提起行政救濟資料，是按行為時稅捐稽徵法第28條規定已辦理退還土地增值稅，全案處理程序亦告終結，並無溢繳稅款情事，致本件系爭土地於100年4月27日（被上訴人所屬北投分處收文日100年5月3日）申請時並無溢繳土地增值稅，應無修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，經被上訴人以原處分否准上訴人按日加計利息及加計利息之利息之申請（見原處分卷附件27），經核並無違誤。（二）按98年1月21日修正後之稅捐稽徵法第28條第4項規定明定，該法條修正施行前，因同法第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。觀其立法意旨，係為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項。是以修正後稅捐稽徵法第28條追溯適用之規定，其前提為該法修正施行後，發現修正施行前有可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，則納稅義務人仍得提出退稅申請或由稽徵機關自行核退等案件，始有適用。惟查：本件上訴人代繳之系爭土地土地增值稅，業經被上訴人所屬北投分處依行為時稅捐稽徵法第28條規定，於88年8月27日核定退還上訴人，並由上訴人於88年8月31日兌領系爭稅款支票在案，業如前述。是本件自斯時起，上訴人已無溢繳稅款之情事，縱嗣後於98年1月21日增訂稅捐稽徵法第28條第3項、第4項規定，上訴人於100年5月3日依上開規定申請退還利息時，其確已無溢繳稅款之情事，上訴人自無稅捐稽徵法第28條關於申請退還加計利息規定之適用，至為顯然。是被上訴人審認其申請與稅捐稽徵法第28條第3項、第4項所定溢繳稅款之要件不合，乃否准其申請，並無違誤。次查：依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用關於被徵收之土地，免徵其土地增值稅，為土地稅法第39條第2項所明定。又依前揭財政部86年12月16日臺財稅第861930297號、87年8月15日臺財稅第871959943號及88年2月11日臺財稅第880079263號函釋意旨，公共設施保留地徵收前之移轉，本僅限於由政府徵收方式取得者，始有準用被徵收之土地，免徵其土地增值稅之規定，然自財政部87年8月15日函釋意旨認為，都市計畫書規定以徵收或區段徵收，或未明文規定取得方式，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。是上訴人代繳系爭土地增值稅時，尚無申請退稅之可能，故本件上訴人退還代繳土地增值稅之退稅請求權時效，應自其得行使請求退稅時起算，即應自87年8月15日起始發生退稅之問題，上訴人於88年8月向被上訴人所屬北投分處申請退還系爭土地增值稅，經該分處於88年8月27日核定退還上開稅款，並經上訴人於88年8月31日兌領上開退稅支票。準此，上訴人於88年8月30日前雖有溢繳稅款之情事，惟查當時稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還，此有本院86年8月份庭長評事聯席會議決議附於訴願卷可參（見訴願卷第28頁）。又系爭利息請求權之消滅時效，不論是類推適用民法第126條或行為時稅捐稽徵法第28條規定，均為5年，上訴人得行使其退稅款項加計利息之時點係自87年8月15日起算，該請求權應至92年8月15日（星期五）屆滿，惟上訴人遲至100年5月3日始向被上訴人所屬北投分處申請退還利息，其請求權時效業已完成，足見系爭利息請求權已罹於時效而消滅，故被上訴人否准上訴人退還利息之申請，亦無違誤。足見上訴人此部分之主張，不足採信。（三）另查臺北市○○區○○段○○段795、797、798地號等3筆土地及系爭土地，前因臺北市政府相關單位召開研商會議結論，經該府核准由私人或團體投資之公共設施保留地變更為非公共設施保留地之時點採以「投資人興建完成之日起」認定，被上訴人所屬北投分處乃據此於88年8月27日退還上訴人代繳系爭土地之土地增值稅本稅。次查：訴外人正祺公司（負責人：楊雲龍）曾因不服該分處核定前揭本市○○段○○段795、797、798地號等3筆土地之土地增值稅，依稅捐稽徵法第35條規定，於87年6月10日向被上訴人申請復查，經被上訴人於87年6月10日復查決定駁回確定（見原處分卷附件15），嗣查有新事證，經被上訴人所屬北投分處於88年9月3日北市稽北投創字第8890262700號函復該公司准予退稅（見原處分卷附件17），並因該公司就該等土地所核定土地增值稅處分有提起行政救濟，自應有財政部79年5月10日台財稅第791187941號函釋規定，准按稅捐稽徵法第38條第2項退稅加計利息一併退還之適用。惟該分處於88年9月3日退還該公司土地增值稅時未退還利息，被上訴人遂於100年6月20日以北市稽北投甲字第10030676500號函復正祺公司，核准退還原土地增值稅稅款之法定利息（見原處分卷附件24）。是以，上訴人並未就系爭722地號土地之土地增值稅處分提起行政救濟，自與正祺公司所有前開795地號等3筆土地之情形有別，故原處分並未違反行政程序法第4條及第6條規定。足見上訴人此部分之主張，亦非可採。綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。

五、上訴人上訴意旨略以：（一）本案上訴人87年10月14日依稅捐稽徵法第28條規定，向北投分處申請溢繳土地增值稅41,811,393元，北投分處於88年8月27日退還上訴人時，本院對因稅捐稽徵機關使用法令錯誤溢繳之稅捐，得請求加計利息返還之決議，早已於86年8月份作成，因此北投分處退還上訴人溢繳之土地增值稅41,811,393元未加計利息，即有適用法令錯誤之存在。原審未據本院86年8月份庭長評事聯席會議為上訴人有利之判決，即有判決不適用法規之錯誤，因此原審判決，為違背法令。（二）本案北投分處退還上訴人溢繳土地增值稅41,811,393元，係因其適用法令錯誤所造成，於退稅時未加計利息返還上訴人，適用法令再次發生錯誤，上訴人並已取得利息債權請求權，北投分處亦未於98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條施行日2年內，本於職權將利息依法返還上訴人，即有行政怠惰，上訴人於100年5月3日始向北投分處申請退還利息，依上項修正後稅捐稽徵法第28條之規定，自不發生請求權時效消滅與否之問題。原判決認定上訴人申請時，無溢繳土地增值稅及認定上訴人請求權時效消滅，駁回上訴人之起訴，自與稅捐稽徵法第49條前段及98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條增訂第2項至第5項規定不符，適用法規不當，判決係違背法令等語，求為判決廢棄原判決並撤銷原處分，另命被上訴人對於上訴人溢繳之土地增值稅41,811,393元應自繳納日87年4月7日，至退還日88年8月27日，依法加計之利息，及該利息請求權金額，在依法計算利息至填發退還國庫支票日，一併退還上訴人。

六、本院按：

㈠本案法律爭點之事實基礎：

⒈按上訴人係請求退還溢繳稅款之利息與以該利息金額為本金基礎之利息，而遭被上訴人否准，上訴人不服否准處分而提起行政爭訟，原判決則認定被上訴人否准處分合法，駁回上訴人提起之課予義務訴訟，為此上訴人提起本件上訴。

⒉而上訴人本件利息請求，其溢繳本稅之原因及請求經過與相關法規範之形成與修正，則可依時序簡言如下：

⑴86年8月20日本院改制前行政法院86年8月份庭長評事聯席會議，針對「納稅義務人依修正前稅捐稽徵法第28條規定，非經行政救濟程序，請求返還因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，可否請求加計利息返還」之法律問題作成決議，認請求退還本稅之納稅義務人有權請求加計利息返還。而其決議理由則為：

①按（修正前）稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。

②依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。

③至（修正前）稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。

⑵87年1月6日上訴人向第三人買入土地，致土地增值稅構成要件將被滿足，其與出賣人共同申請依土地稅法第39條第2項之規定，免徵該土地交易所生之土地增值稅，但為稅捐機關否准，仍然對該筆土地交易發單課徵土地增值稅41,811,393元。

⑶87年3月25日上訴人向稅捐機關申請代繳（代出賣人繳納）上開土地增值稅，並經稅捐機關核准。

⑷87年4月7日上訴人實際繳納前開土地增值稅完畢。

⑸87年10月14日上訴人再以本件土地交易符合土地稅法第39條第2項之規定，而依當時有效施行之修正前稅捐稽徵法第28條規定，申請退還前開已繳納之土地增值稅41,811,393元（但無事證足以證明，上訴人在請求返還本稅當時，有請求加計利息一併退還）。

⑹88年8月27日稅捐機關核定准予退還上訴人前開土地增值稅款（本稅部分，不含利息）。

⑺88年8月31日上訴人領取退還稅款支票，取回上開溢付之41,811,393元土地增值稅款。

⑻98年1月21日現行稅捐稽徵法第28條修正公布，其修正前後之新、舊法內容詳如下述：

①修正前之舊法規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。

②修正後之現行規定：A.第1項：納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。B.第2項：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。C.第3項前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。D.第4項：本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。E.前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。

⑼100年5月3日（以收文日為準）上訴人具狀請求退還「按上開溢繳稅款本稅計算，算至本稅退還日止所對應之利息，再以該利息金額為本金基礎，按日加計利息返還」。

㈡在上開事實基礎下，上訴人主張，其為本案利息請求之法規範基礎有二，分別為：

⒈現行稅捐稽徵法第28條第2項至第5項之規定。

⒉本院改制前行政法院86年8月20日之前開86年8月份庭長評事聯席會議決議內容。

㈢本院本諸下述理由，認為本案上訴人退還利息請求或不符合前開請求規範之法定要件，或雖符合請求權成立要件，但其請求權已因消滅時效期間屆滿而歸於消滅，爰分述如下：

⒈本案自始即不符合稅捐稽徵法第28條第2項之法定要件，從而上訴人退還稅款利息之請求權也無法形成，當然更無同條第3、4、5項有關「請求權範圍大小」、「請求權法規範之規制效力對原因事實回溯適用」及「稅捐機關對應作為義務」等安排權利後續法律效果法規範之適用餘地。爰說其理由如下：

⑴按稅捐稽徵法第28條第2項所定之「構成要件」中明文要求需有「溢繳稅款」之客觀結果存在。而因溢繳本稅以後，隨著時間經過而新生之「利息」，是因法律規定而形成，並在未獲清償前，以債務之形態存在，而且對納稅義務人而言，乃是一種對稅捐機關的債權，其又如何會有「溢繳利息予稅捐機關」之結果存在。此與本稅連同遲延利息或稅捐罰鍰一併現實繳納，事後發現稅捐債務不存在，以致本稅、遲延利息或稅捐罰鍰均屬「溢繳」之情形完全不同。上訴人卻把二種截然不同之實證現象混淆論述，故其此等主張自屬不可採。

⑵上訴意旨對此部分爭點提出的論點，並沒有將權利成立之構成要件與權利行使之法律效果分開，而將現行稅捐稽徵法第28條第2項至5項之規定均視為權利成立要件之一部，亦缺乏規範邏輯體系之觀照。

⑶實則稅捐稽徵法第28條第4項所定溢繳原因事實得回溯適用之「時際法」規定，仍是延續稅捐稽徵法第28條第2項規定之後續法律效果規定，故其適用前提仍以「現行稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正公布後，稅款實際溢繳之結果仍客觀存在，以致符合同條第2項之構成要件」為前提，因為98年1月21日稅捐稽徵法第28條修正之立法理由二（即「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第二項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」），所強調者主要還是在溢繳稅款不當結果之回復，利息部分若與形成利息之本金分離，又有本院下開決議為其請求之規範依據，自然無再合併處理之必要，也無與本金回溯合併適用新法之正當性。

⑷又因為本案此部分爭點之判斷核心在於「沒有溢繳利息」之客觀結果存在，因此此一爭點也與稅捐稽徵法第49條前段之規定內容（即「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」）無涉，在此爰一併予以敘明。

⒉至於本院改制前行政法院86年8月20日之前開86年8月份庭長評事聯席會議決議，雖可據為本案上訴人請求權之法規範依據，但依決議所形成之利息給付請求權，已因時效屆至而歸於消滅，爰說明其理由如下：

⑴由於本案上訴人請求之利息債權是附隨於溢繳稅款本金上，只要溢繳稅款之本金存在，利息債務即依時間經過持續發生，最後一日利息債權於88年8月31日上訴人領取退還稅款支票前一日，其他利息債權消滅時效起算點均早於該日。

⑵又該最後一日之利息債權自當日即可行使，消滅時效期間即開始起算，而公法上利息債權之時效期間，不論是類推適用民法第126條或行為時稅捐稽徵法第28條規定，均為5年，因此該等利息債權最晚於92年間即已屆至，上訴人卻遲至100年5月3日始為請求，其請求權時效業已完成，依行政程序法131條第2項之規定，請求權當然消滅，故其本案請求應予駁回。

⑶上訴人雖謂：「依稅捐稽徵法第28條第4、5項之規定，本案請求權時效未消滅」云云，然而依前所述，本案並無稅捐稽徵法第28條第2項至第5項適用之餘地，上訴人此等主張自非可採。

㈣總結以上所述，原判決之最終判決結論尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異