最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第221號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第221號

上訴人

王瑞宏

訴訟代理人

張進德 會計師

被上訴人

財政部中區國稅局（原財政部臺灣省中區國稅局）

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月16日臺中高等行政法院95年度訴字第441號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）39,324,674元，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所審查結果，就其中上訴人以買賣取得部分金額共計13,297,280元予以認列，其餘坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號、彰化縣彰化市○○○段○○○○段○○○○○○號及改制前臺中縣烏日鄉○○段○○○○號計3筆土地（下稱系爭3筆土地）捐贈係上訴人繼承取得，依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下稱財政部94年2月18日令）頒布之認定標準，應按該3筆土地公告現值26,027,394元之16％計算核定上訴人系爭3筆土地之可扣除金額為4,164,383元，併入上訴人其他土地捐贈，核定上訴人全部土地捐贈之扣除額為17,461,663元，綜合所得總額38,944,374元，綜合所得淨額20,927,760元，補徵應納稅額7,060,504元。上訴人就被上訴人核定系爭3筆土地捐贈扣除額僅為4,164,383元部分不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院95年度訴字第441號判決駁回其訴，及本院96年度裁字第3720號裁定（下稱原確定裁定）以上訴不合法駁回確定在案，上訴人復聲請再審，經本院97年度裁字第2327號裁定駁回。上訴人旋聲請釋憲，經司法院大法官會議作成釋字第705號解釋（解釋文詳後）在案。上訴人據此聲請再審，經本院以裁定廢棄本院96年度裁字第3720號確定後，實體部分依法審理之。

二、上訴人於原審起訴主張：

（一）上訴人90年間繼承取得系爭3筆土地，分別於93年11月10日、93年12月17日、93年11月15日無償贈與彰化縣員林鎮公所、改制前臺中縣烏日鎮公所。依彰化縣員林鎮公所93年12月29日員鎮工字第0930037893號函：「台端將坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號、彰化縣彰化市○○○段○○○段196之2等地號土地……無償捐贈本鎮……捐贈總值依遺產及贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準……並此證明。」及改制前臺中縣烏日鄉公所93年12月17日烏鄉財字第0930023331號函：「台端無償贈與本所烏日鄉○○段○○○○號，面積352.59平方公尺，……謹致謝忱」，上訴人乃依所得稅法第17條規定申報為93年度綜合所得列舉扣除額項下之捐贈扣除額，且依遺產及贈與稅法第10條規定及受贈單位出具之函文，受贈財產以贈與時，土地「公告土地現值」為計算，合計26,027,394元。受贈單位既無償獲贈利益26,027,394元，捐贈人即應享有同等之抵稅權，且依所得稅法第17條規定，對政府之捐獻不受金額之限制，上訴人依上述法令規定提出申報綜合所得稅，依行政程序法第4條規定，原處分應予撤銷。

（二）被上訴人自述「以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除」，是被上訴人在母法未有任何修改變動之下，逕引財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號令（下稱財政部93年5月21日令）規定，即以系爭捐贈土地公告現值之16％計算可扣除金額，該函令明顯已加諸法律所無之限制，被上訴人對同一類型課稅事實，93年5月21日前後之認定標準差異高達84％，況上訴人取得系爭公共設施保留地是在財政部92年6月3日令公布之前，是被上訴人依據上開解釋函令作為課稅標準，違反誠信原則、法律秩序之安定性、法律不溯及既往原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則。上訴人繼承之系爭土地，係按遺產及贈與稅法第10條規定，以繼承時土地之公告現值為土地之價值併入遺產稅申報。另土地稅法第30條亦規定以土地之公告現值為移轉價格。是上訴人於本件捐贈扣除額列報時，以土地之「公告現值」為土地當時之時價作為計算基礎，並非無據。遺產及贈與稅法第10條規定並未限制捐贈土地之價值不能全數作為捐贈之扣除額，營利事業取得土地的成本需按帳載及憑證，至於個人因為不需設立帳簿憑證，都以土地公告現值為土地時價，作為各種稅捐課稅基礎。足見被上訴人所引財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）違反遺產及贈與稅法第10條規定。

（三）財政部93年5月21日令、94年2月18日令，不問年度、地區、經濟情況，概按土地公告現值以固定不變之百分比（16％），推計納稅義務人之捐贈扣除額，自難切近實際，有失公平合理，實已違背司法院釋字第218號解釋之精神。況依上開財政部92年6月3日令及93年5月21日令，買賣尚可提示土地取得成本為捐贈扣除額核實減除，而贈與或繼承，則不論受贈及繼承前之土地取得成本為何，一概以土地公告現值的16％為捐贈扣除額，不僅加諸法律所無之限制亦違反租稅公平原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分　。

三、被上訴人則以：對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16％之特性，大量購置後捐贈予政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日令，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。次按以繼承之土地（公共設施保留地）捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，不啻提供高所得者於生前購入公共設施保留地留供其繼承人避稅之租稅規劃空間，從而財政部93年5月21日令，乃補充規定個人以繼承之土地捐贈，依財政部92年6月3日令第3點規定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16％，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日令第3點所釋之認定標準。本件被上訴人依首揭令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16％計算土地捐贈扣除額，自屬依法行政等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：

（一）所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定。然以所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，財政部92年6月3日令意旨，乃就個人以購入之土地捐贈政府者，其列舉扣除金額之計算，如已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，規定稽徵機關應參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院釋字第420號解釋參照）財政部上開規定，並未違反上開法理，自無違反法律之規定。

（二）至於以繼承之土地（公共設施保留地）捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，則高所得者即得於生前購入公共設施保留地，留供其繼承人避稅之租稅規劃空間，故財政部93年5月21日令，乃補充規定個人以繼承或贈與取得之土地捐贈，依財政部92年6月3日令第3點規定之標準認定之。

（三）本件財政部上開解釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨及租稅公平原則；而財政部94年2月18日令，則係依上開解釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16％，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日令第3點所釋之認定標準。本件被上訴人依上開財政部函釋意旨及認定標準，對於上訴人已提出土地取得成本者，按上訴人捐贈土地所取得之成本計算，扣除所得，至於系爭3筆土地因上訴人係以繼承取得，並無取得成本，乃依財政部上開解釋，以公告現值之16％計算土地捐贈扣除額，並非限制上訴人捐贈政府之金額，自屬依法行政；被上訴人並非先准上訴人以全額扣除後，嗣又不准上訴人以全額扣除，自無違反誠信原則。本件亦非法律變更處罰規定，而係主管機關發現原適用法律之原則，不符合公平原則，而就法律之適用方法，另為解釋以期符合全民公平原則。又上訴人取得系爭土地之時間雖在財政部上開解釋之前，惟上訴人申請以之扣除所得稅之時間，則在財政部上開解釋之後，亦無違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則。

（四）末查所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，稽徵機關以土地公告現值計算遺產或贈與價值，倘繼承人或受贈人以該遺產或受贈財產抵繳遺產稅或贈與稅，稽徵機關不得有雙重之認定標準，自應以其核定之遺產或贈與財產價值，抵繳遺產稅或贈與稅，此際因該繼承或贈與之土地，計算其價值與其抵繳之金額相同，不發生不公平之問題。至於捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，此與遺產及贈與稅法規定之情形不同。系爭3筆土地，上訴人如於繼承時以之抵繳遺產稅，其抵繳金額自應以稽徵機關核定其價值（即公告現值）予以抵繳；惟上訴人如以之作為扣抵綜合所得稅，因所得稅法規定係以實際支付金額，作為列報之基礎，自與上訴人繼承時，遺產及贈與稅法如何計算其遺產價值無關。

（五）系爭93年度捐贈列舉扣除金額之計算，即係依據財政部94年2月18日令核示之標準計算，並非一成不變，且各地區土地之公告現值，因其繁榮程度之不同，其公告現值即有明顯不同，故雖以同一百分比計算之金額，所得之金額亦不相同，此與司法院釋字第218號解釋，對財政部於67年4月7日台財稅第32252號及於69年5月2日台財稅第33523號等函釋，對於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，一律以出售年度房屋評定價格之20％計算財產交易所得，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額之情形，並不相同，上訴人指其違反司法院釋字第218號解釋意旨，亦屬誤解等詞，為其判斷之基礎。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，……」「……未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。……」及「……各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，……」均經司法院釋字第185號、第592號及第216號解釋甚明。

（二）次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育……之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但……對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。就捐贈（獻）土地列舉扣除額金額之認定，所得稅法及其施行細則並未明文規定，稽徵機關原均依據受贈機關核給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值）予以核定；財政部因發現部分高所得者有藉由公共設施保留地、道路用地等之市價低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈予政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額減少稅負現象，而於92年間至97年間先後發布6令，作為稅捐稽徵機關核定捐贈土地列舉扣除額金額之計算標準。其中92年6月3日令略以：「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」93年5月21日令略以：「個人以繼承之土地捐贈，……，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日……令第3點規定之標準認定之。」94年2月18日令略以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」

（三）惟就財政部以上開函令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，是否違憲疑義，司法院大法官會議業於101年11月21日作成釋字第705號解釋以：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、……發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、……令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，……或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書闡釋略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『……但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定外，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」甚明。本院自應依該解釋意旨而為裁判。

（四）本件上訴人93年度列報土地捐贈（政府）扣除額39,324,674元，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所以其中系爭3筆土地因係繼承取得，遂依財政部94年2月18日令頒布之認定標準，按該3筆土地公告現值26,027,394元之16％計算可扣除金額4,164,383元，核定土地捐贈扣除額17,461,663元等情，為原審依調查證據之辯論結果確定之事實。則本件被上訴人據以為系爭3筆土地捐贈列舉扣除額金額核定處分之上開財政部94年2月18日令頒認定標準，既經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，依上述司法院釋字第185號、第592號及第216號解釋意旨，就原處分關於捐贈扣除額之認定，即應認其處分因失所依據而屬違法，訴願決定及原判決未及適用司法院釋字第705號解釋而遞予維持，俱有未合，上訴意旨據以指摘原判決違法，即有理由。並因本件事實已臻明確，故應由本院依原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人重為復查決定。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異