最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第296號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第296號

上訴人

侯佳宏

訴訟代理人

楊秉桓 會計師

被上訴人

財政部高雄國稅局（原名財政部高雄市國稅局）

代表人

吳英世

上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國101年12月11日高雄高等行政法院101年度訴字第353號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國100年11月21日出售持有期間未滿2年之坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地1筆（下稱系爭土地），並於同年12月28日繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅）新臺幣（下同）190萬元。嗣上訴人以系爭土地非依法得核發建造執照之都市土地，不屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）之課徵範圍，於101年3月1日申請退還溢繳之特種貨物稅。經被上訴人以101年4月17日財高國稅鎮營業字第1010006592號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：特種貨物稅條例第2條第1項第1款明定特種貨物稅之課稅客體，於土地部分，係指「依法得核發建造執照之都市土地」。又行為時高雄巿建築管理自治條例（於101年11月5日廢止）第3條亦明定土地需臨接供公眾通行之巷道，方可在指定建築線後申請建造執照。系爭土地未接臨計劃道路（建築線），無申請建造執照之可能，自非屬特種貨物稅之課稅範圍，是對系爭土地之移轉自不得課徵特種貨物稅。另判斷是否屬課稅標的，應依可能產生納稅義務時之現狀判斷之，不能以可能滿足一定條件後成為應稅標的而認其屬應稅範圍。爰依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應依上訴人100年3月1日之申請作成准予退還190萬元稅款之行政處分。

三、被上訴人則以：依高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書，系爭土地使用分區係「特定倉儲轉運專區」。另被上訴人所屬前鎮稽徵所函請高雄市政府工務局（下稱工務局）查告系爭土地是否依法得核發建造執照之都市土地，經該局以101年3月15日高市工務建字第10131340200號函（下稱工務局101年3月15日函）復：「……旨揭土地得於指定建築線後申請建築，……」可知，系爭土地如符合相關規定，亦可申請建築，故上訴人出售之系爭土地屬依法得核發建造執照之都市土地，為特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，是上訴人於持有期間2年以內為移轉，即應依該條例課徵特種貨物稅。至非屬特種貨物稅條例課稅範圍之都市土地，係指自始至終均不得核發建造執照之土地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地西臨同段912地號（地目水，所有權人台灣糖業股份有限公司）及912-1地號（地目水，所有權人中華民國）等2筆土地，該2筆土地寬約3.5公尺，現作道路使用，有地籍圖謄本、Google地圖及土地登記謄本可稽。又審酌工務局101年3月15日函略以：「主旨：有關貴所函詢本市○○區○○段○○○○號土地，是否為依法得核發建造執照之都市土地，……。說明：……旨揭土地得於指定建築線後申請建築，……。」等語，顯見系爭土地屬依法得核發建造執照之都市土地。至工務局100年12月30日高市工務建字第1000088045號函雖略以：「……旨揭土地未臨接計劃道路（建築線），依規定不得申請建築。……」等語，然揆其內容，係在闡述系爭土地因未臨接計劃道路，故須依高雄市建築管理自治條例規定於指定建築線後再申請建築。又稽之證人即上揭函文承辦人趙慶昇於原審101年11月20日準備程序具結證述，亦可認系爭土地因未臨接計畫道路，雖與行為時高雄市建築管理自治條例第3條第1項第1款「供公眾通行具有公用地役關係之巷道」之規定有間，惟系爭土地現臨最小寬度2.5公尺以上可供公眾通行之道路，仍非不得依行為時自治條例第3條第1項第2款「私設通路或基地內通路經土地所有權人，出具土地使用權同意書或捐獻土地，供公眾通行，並依法完成土地登記手續」之規定，取得系爭土地所臨接同段912地號、912-1地號等2筆土地所有權人之同意，申請指定建築線，以取得建造執照。是系爭土地只要當事人循序滿足高雄市建築管理自治條例第3條第1項第2款所定條件，仍得於申請指定建築線後申請建築，並非客觀上不能依法核發建造執照之都市土地，自須依特種貨物稅條例之規定，課徵特種貨物稅。且若僅因自治條例上述所定條件未能即時獲得滿足，即認定系爭土地非屬可供建築之都市土地，顯係將系爭土地是否課徵特種貨物稅之條件操諸系爭土地所有權人，顯然違反特種貨物稅係為健全房屋市場、杜絕房價炒作之立法意旨。故被上訴人以上訴人所有系爭土地於持有2年內再行出售，依特種貨物稅條例課徵特種貨物稅190萬元，並無適用法令錯誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再分述如下：

（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」特種貨物稅條例第1條及第2條第1項第1款分別定有明文，可知，銷售時應課徵特種貨物稅者，關於土地部分，係指持有期間在2年以內之房屋所坐落之基地或依法得核發建造執照之都市土地。其中所謂「依法得核發建造執照之都市土地」，既言「依法得核發建造執照」，自係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特種貨物稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情。

（二）經查：

１、上訴人係於99年11月11日以買賣為原因登記取得系爭土地所有權，100年11月21日將之出售第三人。而系爭土地出售時，其使用分區屬「特定倉儲轉運專區」，且經工務局101年3月15日函認得於指定建築線後申請建築。暨系爭土地於出售時雖未鄰接計劃道路，然上訴人仍得依行為時高雄市建築管理自治條例第3條第1項第2款「私設通路或基地內通路經土地所有權人，出具土地使用權同意書或捐獻土地，供公眾通行，並依法完成土地登記手續」之規定，藉由取得系爭土地所臨接同段912地號、912-1地號等2筆土地所有權人之同意（協議或民法第787條袋地通行權等），而申請指定建築線，以取得建造執照等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核與卷內證據並無不合。且行為時高雄市建築管理自治條例於101年11月5日廢止後，同日制定之高雄市建築管理自治條例亦於第4條規定：「基地臨接供公眾通行之現有巷道，其最小寬度2公尺以上並符合下列規定之一者，得申請指定建築線後申請建築：……四、未計入法定空地之私設通路或基地內通路，且符合下列情形之一者：（一）經土地所有權人出具經公證人認證之同意供公眾通行之土地使用權同意書。（二）捐贈供公眾通行，並已依法完成土地登記。……」則系爭土地依相關法令尚非無得申請指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，是依上述規定及說明，原判決認其屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，即無不合。而上訴意旨所稱原判決以「有可能」申請建造執照之都市土地即屬「依法得核發建造執照之都市土地」，而不問土地之實際狀況，係擴張特種貨物稅條例之課稅範圍，有違反憲法第19條租稅法律主義及同法第15條人民財產權保護之意旨等語，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採。

２、又行政行為，應保護人民正當合理之信賴，固為行政程序法第8條所明定，惟此信賴保護之主張，首須有為人民信賴基礎之行政行為存在。而本件所據以課徵特種貨物稅之特種貨物稅條例相關規定並無於本件行為前後有修正或廢止，致衍生規範對象是否因信賴法規而有信賴利益應予保護之情。至上訴意旨所稱其因信賴行政機關給予的資訊、法律，致認系爭土地有不得申請建照之原因一節，核屬上訴人對法規之主觀意見，自不得據為可主張信賴保護之信賴基礎，是其執以指摘原判決有違反信賴保護原則之違法云云，自無足取。

（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異