最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第684號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第684號

上訴人

周樑昌

送達代收人

王柏興

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

區法院前街15號

上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年6月19日臺中高等行政法院101年度再字第43號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣○○鎮○○○段124-102及124-103地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額新臺幣（下同）17,380,953元，經被上訴人初查依申報數核定。嗣因涉有不實列報捐贈扣除額情事，被上訴人乃按該等土地公告現值之16％更正核定為2,780,952 元，復依臺灣澎湖地方法院檢察署緩起訴處分書，改按實際取得成本即該等土地公告現值之20％更正為3,476,191元，並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元，連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，核定綜合所得總額22,573,749元，綜合所得淨額17,745,085元，扣除前次補徵稅額3,916,340元，本次應退稅額278,096元，並經被上訴人按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰3,638,244元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣經原審法院以99年度訴字第425號判決（下稱原確定判決）駁回起訴後，提起上訴，亦遭本院100年度裁字第1282號裁定（下稱原確定裁定）以其上訴不合法駁回上訴確定。上訴人據此向司法院大法官聲請釋憲，經作成司法院釋字第705號解釋，上訴人認原確定判決及原確定裁定有行政訴訟法第273條第2項再審事由，遂提起再審之訴。嗣經原審法院以101年度再字第43號判決（下稱原判決）將再審之訴駁回，上訴人不服遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函）及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋（下稱財政部95年2月15日函）作為行政處分基礎，業已經宣告屬違法及違憲。……經查，原確定判決及原處分因參考上開函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16％認定，而上開函釋遭司法院大法官認為違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處等語，求為判決廢棄於確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。

三、被上訴人則以：

㈠本件所爭訟者為上訴人94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被上訴人按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非上訴人因虛報捐贈列舉扣除額之補徵稅捐處分。而上訴人該年度捐贈列舉扣除額，被上訴人係依上訴人於臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官偵查時坦白承認之事實即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20％，卻由訴外人巫國想或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款為核定基礎。是被上訴人並未依財政部核定之標準認定上訴人94年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，是該補徵稅捐處分本無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日函有部分違憲影響之理；遑論上訴人並非針對該補徵稅捐處分之爭執，該補徵稅捐處分早已確定在案。從而本件被上訴人依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算上訴人94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰3,638,244元，自非無據。質言之，不論是被上訴人所作成對上訴人已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，被上訴人均未適用財政部92年6月3日函經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分；是以，上訴人雖為該號解釋之聲請人，亦無從依該號解釋意旨認定系爭罰鍰處分違法。

㈡再查個人綜合所得稅以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（本院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨上訴人自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又參本院93年判字第1392號判例意旨，是上訴人認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；進而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等行為云云，亦無可據。

㈢綜上，上訴人既已坦承於94年11月28日取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之20％之事實，然竟以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，而於申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，被上訴人依所得稅法第110條規定裁處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠按司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分。然財政部92年6月3日函及95年2月15日函實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其餘依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，上開財政部解釋函令違憲者，僅限於第三部分，即經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，及依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額等情形。

㈡本件所爭訟者為上訴人94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被上訴人按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。而上訴人該年度列舉捐贈扣除額，被上訴人係依上訴人於臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第395號偽造文書等案件調查時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅為土地公告現值之20％為核定基礎，業經原審法院調取該卷查證屬實。是被上訴人並非依經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，或依財政部核定之標準認定上訴人94年度捐贈列舉扣除額，至為明確。被上訴人既係以上訴人購得系爭土地之實際交易金額，而非依前揭財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16％計算，核定捐贈扣除金額，即不得依據上開解釋認為上訴人就本件土地捐贈扣除額部分所為之認定有誤。又該補徵稅捐處分所適用之解釋函令，既不在司法院釋字第705號解釋宣告違憲之範圍，且上訴人亦未就該補徵稅捐處分申請復查而確定在案，則被上訴人依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算上訴人94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。簡言之，本件上訴人94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被上訴人按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，其所適用解釋函令為核實認定部分，並不在上開司法院釋字第705號解釋宣告違憲範圍。因此，上訴人主張財政部92年6月3日函及95年2月15日函均經宣告違憲，被上訴人據以作成原處分自屬違法云云，顯有誤解，委非可採。

㈢原確定判決既未適用財政部上開函令經司法院釋字第705號解釋宣告違憲部分，上訴人以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由提起本件再審之訴，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分），即無理由，應予駁回。

㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。至於上訴人對於本院100年度裁字第1282號裁定聲請再審部分，原審法院並無管轄權，另行裁定移送本院，附此敘明。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠參照本院102年度判字第265號判決意旨，司法院釋字第705號解釋宣告系爭函釋違憲之原因，係因為無論採取何種標準，在法律未規定之情形下，均屬違憲。原審法院卻曲解釋字意旨，並限縮釋字及割裂適用，認系爭函釋僅一部被宣告違憲，實有牴觸司法院釋字第705號解釋並明顯違背法令。

㈡復查決定第5頁、訴願決定書第7頁第22行至第8頁第3行及原確定判決第28頁、第29頁，均適用違憲之函釋，原審法院卻稱未適用違憲之函釋，實令人不解，原判決忽略有適用之事實，明顯違背證據法則。

㈢依司法院釋字第705號解釋「捐贈土地扣除額」之認定，關於土地捐贈扣除額均應以法律定之，以法律以外之方式認定均屬違憲，而取得成本之概念，亦屬違反租稅法定主義。據查，所得稅法並無規定以實際取得成本作為「土地捐贈列舉扣除額之計算」基礎。故以實際取得成本作為「捐贈列舉扣除額之計算」，亦屬違反租稅法定主義。

㈣其他理由與爭執原判決未交代，判決不附理由之違法：違憲之系爭命令（函釋）因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：

⒈應優先適用其他稅法規定：

⑴按稅捐稽徵法第1條規定，本件應優先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，予以認列。

⑵又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律。查所得稅法於32年2月17日制定公布，而同法第17條第1項第2款第2目之1係於61年12月30日修訂為目前的條文，惟皆未對捐贈財產價額之計算設有規定。故於後法（即遺產及贈與稅法、土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。

⑶再按法律之解釋方法從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故而須輔以其他解釋方法來探求上開法條之意涵及範圍。從歷史解釋角度觀察，即以土地之公告現值為認定，亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足。是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

⒉退步言之，若其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：

⑴今原處分機關對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由。故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法及行政程序法第6條之平等原則。

⑵縱認是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定。故上訴人相信政府過去依法行政之行政行為，於93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入。稽徵機關若認為上訴人之法律見解不妥，至多僅能要求補稅。除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則不僅嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，亦有違信賴保護原則。

⒊退萬步言之，縱本院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而相對人消極怠惰未查證市價，直接以行政處分命上訴人補稅，本院應逕撤銷違法且未調查之訴願決定及原處分，根本無庸審酌被上訴人所述是否有理由等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確立：

⒈本案上訴人在原審法院以原確定判決為再審對象，主張行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經原審法院認定符合再審事由門檻，進入本案實質審理，但審理結果仍認原確定判決屬正當，而駁回上訴人在原審提起之再審之訴，為此上訴人提起本件上訴。

⒉而徵納雙方之實體爭點則為：

⑴針對上訴人94年度綜合所得稅額之報繳，其因捐贈土地予政府（捐贈對象為澎湖縣望安鄉公所，捐贈客體則為臺北縣○○鎮○○○段124-102及124-103地號土地），而列報列舉扣除額17,380,953元（即該等捐贈土地之公告現值），於超過3,476,191元之部分，有無違反誠實義務，而可認定上訴人應負漏稅違章責任。

⑵被上訴人依前開財政部92年6月3日函及95年2月15日函所揭示「有關捐贈額量化」待證事實調查途徑，查明該等捐贈土地是以土地公告現值20％之價格購入再行捐贈者，因此認定上開列舉扣除之捐贈金額為土地公告現值20％（即3,476,191元），並以上訴人明知其事，卻在申報當期所得稅時，違反誠實義務，虛列捐贈額13,904,762元，造成當期所得稅額之漏報繳，而在此基礎下併同其他漏報事實（與本案無涉，不在本案審理範圍內），對其課處漏稅罰3,638,244元。原確定判決審查結果認該裁罰處分之認事用法均無違誤，而駁回上訴人提起之撤銷訴訟，上訴人對該判決提起上訴，亦經本院以100年度裁字第1282號裁定駁回上訴，該事實審判決因而確定（並成為本案之再審標的）。

⑶但上訴人以本案再審對象確定判決所適用之前開財政部92年6月3日函及95年2月15日函違憲為由，聲請憲法解釋，並經司法院受理，作成司法院釋字第705號解釋，依其解釋意旨所示，財政部前開92年6月3日函及95年2月15日函，併同93年5月21日台財稅字第0930451432號令、94年2月18日第09404500070號令、96年2月7日台財稅字第09604504850號令、97年1月30日台財稅字第09704510530號令，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，與憲法第19條租稅法律主義不符，應不予援用。故前開財政部92年6月3日函及95年2月15日函，不得再為捐贈土地金額量化之法規範。

⑷原判決則認司法院釋字第705號解釋，對92年6月3日函及95年2月15日函所宣告違憲之部分，僅限於「以法律擬制手段，通案決定捐贈土地捐贈額量化標準」部分，不及於「以取得捐贈土地歷史成本做為捐贈額量化基礎」及「捐贈土地歷史成本之證明方式」之規範意旨，而認「裁罰處分對實際捐贈金額之認定，既有實際歷史成本為其基礎，即屬於法有據」。從而原確定判決之最終判斷並無違法，故以判決駁回本件再審之訴。

⑸上訴意旨所爭執者，其內容已詳如前述，不再贅言。

㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈本案所涉及土地捐贈在所得稅法上之金額量化，其量化標準的建立，首先涉及法律涵攝過程中，「事實」與「法律」到底要如何加以分辨之微妙議題，對此議題本院法律見解如下所述：

⑴法律涵攝過程中，有待法院調查認定之「待證事實」，基本上是由具體實證法所定之構成要件來決定。而法律涵攝過程中，本來即會在事實與法律之探究間不斷往返，而同時深化對法律規範意旨及對事實實證結構之認識。而在這個往返認識過程中，面對複雜多變社會現象而生之「法律漏洞」才得以浮現。換言之，法律有無漏洞，總是要與特定生活事實聯結後才能判斷。

⑵有關所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所定土地捐贈之捐贈額認定，本屬事實認定議題，其待證事實即為「捐贈土地之捐贈金額有多少」，在這個層次上將依個案中之證據來做認定，並無「法律漏洞」可言。只是因為稅捐為大量行政，從稅捐機關徵收稅捐效率觀點言之，可能期待簡潔明確的稅基量化標準，因此才產生齊一量化標準之規範需求，而形成了從稅捐機關角度立論、有關捐贈額量化事項之「法律漏洞」。司法院釋字第705號解釋意旨所強調之法律觀點不外是：此等漏洞有填補必要，因此漏洞填補不涉及法律優先原則，但基於法律保留原則（落實在稅捐法制上，即具體化為稅捐法定原則）之要求，其法規範必須具備「法律」或「法規命令」之形式要件。

⑶因此透過司法院釋字第705號解釋意旨足知：

①稅捐法制上「稅基計算及量化」事項，屬稅捐債務構成要件之一部，如有規範需求，應以具備法律或法規命令形式要件之法規範為之。

②但稅基量化是否有規範必要，則需視不同稅制在量化上所面臨之具體問題內容而為判斷，只有在判斷其構成法律漏洞之情況下，才有補充必要（此即司法院釋字第705號解釋理由書中所載「……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之『補充規定』……」等文字之規範含意）。而且在沒有特別之補充規定情況下，即回復到「稅基量化」之一般情形，依事實認定之方法決定。固然此等方法比較笨拙，費時費力而加重稅捐機關負擔，但仍可在實務上運作，並得出正確之稅額。雖然從稅捐機關的觀點，認為此等執法方式不盡圓滿，但不因此即表示：「沒有填補漏洞之補充法規範，稅捐法制即無法運作，以致稅捐債務即完全無法形成」。

③另外由司法院釋字第705號解釋所揭示之意見也可知悉，若稅捐機關就土地捐贈，發布「一律以土地公告現值為捐贈額量化標準」之行政函釋，同樣將受到違反「法律保留原則」之質疑，亦附此敘明之。

⒉在確立捐贈土地之稅基（捐贈額）量化，沒有特別規定之情況，回到一般稅基量化之事實認定層次，捐贈土地之稅基量化，應依循以下調查途徑決定之：

⑴原依所得法制之一般法律原則要求（即量能原則下位之主觀淨額原則），列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準（所得稅法第14條第2項參照）。理論上判斷「客觀價格」之最佳指標應為「市場成交價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實然面上即不可能在捐贈時點，又有所捐贈土地之市場交易價格存在。因此必須循尋求其他次佳指標來決定。

⑵次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減（理由是時差越久，經濟情事發生變化之可能性越大，會因此使捐贈土地在捐贈時點之客觀價值與歷史交易價格產生重大變異）。

⑶如果前次歷史交易價格距離太遠（例如本案之情形，其捐贈土地之前次交易早於上訴人繼承系爭土地之時點），不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格。若實際使用及規範管制狀況很難建立「一對一」式之類比，採取同區段之平均值，亦是適當之標準。

⒊本案中上訴人買入捐贈土地之時點為94年11月間（見原處分卷第78頁所附之緩起訴處分書影本），並在當年度12月間為前開捐贈（見原處分卷第70頁所附之簽呈影本），前後相隔僅1個月左右，買入價格應可合理表徵捐贈價格，稅捐機關依其自行供述之買入價格（土地公告現值20％）核實認定其捐贈額，自屬合法有據。而上訴人復在檢察官偵訊中自承「刻意在土地買賣契約書中將價金載為公告現值的100％」，其有逃漏稅捐之故意更可清楚判定，則被上訴人對上訴人所為之裁罰處分自無違誤，原判決認定裁罰處分合法，從最終結果立論，尚難指為違法。至於上訴意旨前開各項指摘均非有據，爰說明如下：

⑴有關上訴意旨指摘「原判決違背證據法則，刻意曲解司法院釋字第705號解釋意旨」部分，本院前已說明：即使前開財政部92年6月3日函及95年2月15日函中有關稅基量化事項之規範內容，違反稅捐法定原則（即「法律保留原則」在稅捐法制之實踐）而不具規範效力，但稽徵實務仍可經由事實調查途徑，核實認定（量化）個案之捐贈金額。事實上司法院釋字第705號解釋意旨並無表明：「上開行政令函一經宣告違反稅捐法定原則，捐贈金額之量化即無法進行」等法律意見，執法者仍可依事實調查結果，依一般稅基量化標準而為事實認定，上訴意旨對此實有誤會，故其此部分主張為不可採。

⑵上訴意旨謂：「捐贈土地扣除額」之認定，應以法律定之，以法律以外之方式認定均屬違憲」云云，然而稅捐法制上即使強調「稅捐法定原則」，亦許可「法律漏洞」之填補，何況法律漏洞之存在，最多也只能表明法律運作狀態之不圓滿（本案中所涉及之不圓滿狀態，也是從稅捐機關簡潔作業之觀點立論），但不表示稅捐法制會因此癱瘓，使稅捐債務完全無法成立。

⑶上訴意旨謂：「本案之稅基量化標準，應類推適用土地增值稅或遺產稅之稅基量化標準」云云，然而：

①因土地所生之稅捐，基於特殊之歷史因素，在現行稅捐法制規劃下，其稅基量化標準向來不採核實原則，並與量能精神背離。例如在以流量為基礎之所得稅制中，土地交易所得採取分離課稅之設計（單課土地增值稅，而加總課徵綜合所得稅），且其稅基量化亦係以前後移轉時點之公告現值差額為準，而不考量實際市場價格。而在「財富」存量為基礎之遺產及贈與稅法，土地稅捐客體之稅基量化同樣不採取核實原則（同樣以繼承或贈與時點之土地公告現值為準）。此等設計多有減輕土地權利人稅負之政策意義。

②但現行所得稅法之規範規劃，在稅基量化上卻是以「加總併計並核實量化」為原則，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所定「土地捐贈列舉扣除額」，亦是在此「併計核實」基礎下所為之規範安排，其「捐贈額」與「當期應稅所得額」間有「1比1」之對應扣抵關係，如果在這裏認為土地捐贈所生捐贈列舉扣除額之量化，可與課稅所得額之核實量化標準分離，二者間之平衡對應關係又將如何維持，所以上訴人此等主張，完全與現行稅捐法制之規範體系架構背離，是其主張並非可採。

③再者上訴意旨還謂：「從稅法制定經過的歷史解釋及所謂『後法優於前法原則』，亦可得出相同之類推適用結論」云云。然在法學方法論上所稱之「歷史解釋」，乃是將立法當時之權衡因素納入法律解釋過程中之參酌因素（其餘應參酌之因素尚有文義因素、體系因素、價值因素及合憲性考量等等），但規範本旨最終確認（即解釋結論部分），仍需綜合參酌前開五大因素。而且歷史因素本身要考量的亦是立法者在立法及修法過程中之實質上或實證上考量，絕非如上訴意旨所指：「將眾多實證法依時序排列，再以法律制定之時間順序為形式推論，而導出後法規定內容，可以做為解釋前法依據之結論，即屬歷史解釋」，此等論述完全不符法理。又所謂「後法優於前法原則」更是法律解釋結果所呈現狀態的客觀描述，豈能以此原則當成法律解釋之推論理由，上訴人此等見解亦有邏輯上之謬誤。

⑷上訴意旨稱：「因為在92年6月3日以前，捐贈土地之捐贈列舉扣除額向以捐贈土地之公告現值為準，上訴人因此才會在95年間為94年度綜合所得稅報繳時為上開申報，則基於平等原則、行政自我拘束原則與信賴保護原則，不應對上訴人加以處罰」云云，惟查：

①本院前已言之，規定「以捐贈土地公告現值為捐贈列舉扣除額量化標準」之抽象法規範，如果不具法律或法規命令之規範形式，在司法院釋字第705號解釋意旨下，一樣會面臨違反稅捐法定原則之質疑，而不具規範作用。而且上開抽象規範，在大部分情形均對人民不利（因為除非土地有公法上限制並且無法獲得適當補償者，其他情形土地之市價均高於土地公告現值），之所以無人對該法規範為質疑並聲請釋憲，主要是因為風險過大之考量（因為稅要先課，但後續救濟是否能成功，在捐贈當下，當事人無把握，所以一開始就不為此等稅捐規劃安排）。但當現今社會有部分土地，其因公法上限制（例如公共設施保留地），其市價低於土地公告現值，才會有如本案情節之稅捐規避或逃漏行為出現，並在稅捐機關對捐贈額量化議題試圖儘可能回歸核實原則時，徵納雙方因此產生爭議，而有司法院釋字第705號解釋之作成。

②瞭解上開實證背景下，即可知悉，92年6月3日以後稅捐機關鑑於捐贈土地實證屬性之不同，而試圖回到法律之正確適用，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，縱使其函令制定之核實標準違反法律保留原則，但其對錯誤舊有量化標準法規範宣示不再適用，仍屬合法，故稅捐機關對92年6月3日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往錯誤法律見解拘束之正當性。而當事人不再有「依錯誤法律見解」主張平等原則之餘地。

③至於「信賴保護原則」在本案中不需加考量之理由，不外是「從上訴人刻意在捐贈土地之買賣契約書面上填載公告現值之不實買賣價金」，即可推知其已知悉稅捐機關之法律見解有改變，猶試圖製造「捐贈額等於買入價格」之「核實」外觀，自難謂其有「信賴基礎」之存在。

⑸上訴意旨最後謂：「就算以上法律見解均不可採，但系爭捐贈土地在捐贈時點之客觀價值仍需鑑價方能知悉，故本案仍有發回必要」云云，但本院前已言之，鑑於本案系爭捐贈土地買入時點與捐贈時點相隔甚短，以歷史成本來認定系爭土地捐贈時點之市價，即屬合理。在此應予補充者為：「在本案情形，歷史成本之合理性遠高於鑑價結論，因為歷史交易價格能通過市場之考驗，但鑑價則不能」。從而上訴人此部分上訴意旨亦非有據。

㈢總結以上所述，原判決駁回上訴人在原審提起之再審之訴，尚無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異