最高行政法院(含改制前行政法院)102年度裁字第221號

最　高　行　政　法　院　裁　定

102年度裁字第221號

上訴人

百慕達商．泰科資訊科技有限公司台灣分公司

代表人

麥德皓

訴訟代理人

許祺昌 會計師

被上訴人

財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）

代表人

李慶華

送達代收人

劉桂英

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月13日臺北高等行政法院101年度訴更一字第73號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、上訴人辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,967,475元，前經被上訴人按書面審核暫依申報數核定，嗣經查得上訴人自民國89年度起帳列商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，被上訴人乃重行核定上訴人92年度各項耗竭及攤提為0元，應補稅額4,991,853元。上訴人不服，申經復查及訴願未獲變更，提起行政訴訟，前經原審法院99年度訴字第1249號判決（下稱原審法院前審判決）撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，被上訴人不服，提起上訴，經本院101年度判字第237號判決廢棄原審法院前審判決，發回原審法院更為審理，嗣經原審法院以101年度訴更一字第73號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，提起上訴。

三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）泰科集團併購台灣伊頓股份有限公司（下稱台灣伊頓公司）之併購案（下稱系爭併購案）係發生於89年及90年，當時並無法令就如何認列因併購產生之商譽為規定，故依行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段，即應參酌行為時之財務會計準則公報第25號（下稱公報第25號）。而該公報第25號之適用範圍是否僅限於收購企業整體，制定公報之財團法人中華民國會計研究發展基金會已於97年發布解釋函（(97)基秘字第074號，下稱基金會97年函），明白表示凡收購「事業」者，即得按公報第25號認列商譽，不以收購企業整體為前提，此亦為原判決所肯認。再者，基金會97年函之內容亦已闡明凡收購有助於賺取報酬之得用以經營管理之活動及資產組合即屬收購事業而有第25號公報之適用，且賺取報酬之方式包括降低成本等，而無一定方式之限制。原判決以上訴人於併購生產線後未自行用於生產為由，認系爭併購案所涉之標的不符「事業」之定義，惟本案上訴人係基於商業判斷，認把因併購案取得之機器設備交由合作廠商專用於生產上訴人之產品，較自行建置廠房更有助於降低成本、追求更高利潤，此種模式與上開基金會97年函之意旨相符，原判決未究明公報第25號之適用範圍，逕加上「限於自行使用」之要件，否認系爭併購案產生商譽之可能，已悖該函，即有適用法規不當之違法。（二）上訴人業於原審提示併購協議合約書及因併購台灣伊頓公司所取得各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表，此等文件皆已載明上訴人因系爭併購案取得「電動工具開關（Power Switch）」及「搖頭開關（RockerSwitch）」兩條生產線相關之原物料、在製品、成品、機器設備等，惟原判決就該等資料未置一詞，遑論說明相關文件何以不足證明收購之兩條生產線屬得用以經營管理之資產組合，僅泛言上訴人未為舉證，由是觀之，原判決實有未斟酌證據之違背法令情事。（三）原判決以上訴人主張之併購成本114,962,621元與發票總金額108,004,748元不相符為由，認收購之成本有所未明。惟依行政程序法第7條、第9條之規定，行政行為之手段除須有助於目的之達成外，彼此間亦應維持一定之均衡，且不可對人民之權益造成過大之損害，再者，基於法治主義及公益原則，同一事件中有利及不利於上訴人之情形皆應一體予以注意。上訴人既已於原審提出發票及財政部臺北國稅局於他案中述明該金額與營業稅申報檔案相符之答辯狀，從而，在被上訴人未提出其他證據推翻該發票之真實性前，依司法院釋字第685號解釋理由書所揭櫫之「課稅憑證制度」，應認上訴人至少在發票總金額之範圍內，已證明併購成本之真實性。惟原判決無視上開有利於上訴人之資料，逕以上訴人主張之併購成本與發票金額有細微出入而認上訴人未就全部併購成本之真實性負舉證之責，已悖於有利不利一律注意原則，且手段與目的間亦顯失均衡而與行政程序法第7條揭櫫之比例原則相違。（四）揆諸本院100年度判字第727號及第723號判決意旨可知，倘被上訴人無法證明存有關係人交易，則上訴人僅須證明併購成本之真實性，而毋庸證明該價格之合理性。本案之被上訴人未曾就系爭併購案是否為關係人交易為爭執，則依上開實務見解，上訴人無庸就併購成本之合理性為舉證。再者，上訴人已於原審提出併購協議合約書及自台灣伊頓公司取得之客戶名單，並業經原判決明白肯認上訴人確因系爭併購案取得電動開關產品之生產技術、市場及客戶名單之經營等，則原判決再以上訴人未說明取得之無形資產內容為由，認收購成本不具合理性，豈非自相矛盾，是以，原判決有理由矛盾之判決違背法令情事，至為灼然。

四、本院按：上訴人上訴，雖以該判決違背法令為由，惟查原判決已敘明上訴人收購系爭兩條生產線非屬「事業之併購」，上訴人亦未證明其僅收購系爭兩條生產線，客觀上具備「經營管理及資產組合」之模式。其中上訴人購入系爭兩條生產線後，「並未自行投入生產（非自行使用）」，係原判決用以認定本件是否為併購「事業」之依據之一，其並未引用上訴人所指基金會97年函，該函亦非法令，上述上訴理由（一）指原判決有悖於基金會97年函，違背法令云云，不能認已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。又上訴人並未具體指出其於原審如何有主張依其併購協議合約書及因併購台灣伊頓公司所取得各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表，可證明收購之系爭兩條生產線屬得用以經營管理之資產組合，而原判決未予說明不可採理由，上述上訴理由（二）泛指原判決未為說明，違背法令云云，亦不能認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。至其餘上訴理由，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異