最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第107號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第107號

再審原告

陳俊同

訴訟代理人

王慧綾 律師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國101年8月23日本院101年度判字第780號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告於民國95年12月18日及19日將其持有昱晶能源科技股份有限公司（下稱昱晶公司）股票675,000股(下稱系爭股票)，按每股新臺幣（下同）10元出售予訴外人王凱立、林姿伶、侯佑昇、李存義、劉寧、吳英俊、黃玲媛、張宗達、謝璧璘、李陳惠蘭、廖筱君、侯昀昇、侯佳欣、吳宜潓、黃念國及林美雲等16人（下稱王凱立等16人）。經再審被告初查，以昱晶公司於95年12月8日向財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）登錄為興櫃櫃檯買賣；95年12月12日經核准登錄為興櫃股票，並於95年12月22日可開始櫃檯買賣；而登錄後推薦證券商群益證券股份有限公司（下稱群益證券公司）、一銀證券股份有限公司（下稱一銀證券公司）等，均係以每股220元認購昱晶公司股票，該價格且係該公司登錄掛牌價，遂認再審原告以每股10元價格移轉系爭股票，低於當時每股220元之股價，有以顯著不相當之代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃以97年9月3日財北國稅審二字第0970247364號函，通知再審原告補辦理贈與稅申報；經再審原告於97年9月15日完成申報，再審被告乃依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款規定，核定其95年度贈與總額為141,750,000元、淨額140,640,000元，發單補徵贈與稅額61,542,800元（下稱原處分）。再審原告不服，申請復查，經再審被告以98年12月8日財北國稅法二字第0980215386號復查決定書駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）以99年度訴字第866號判決駁回再審原告之訴。再審原告仍不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1308號判決廢棄發回原審法院更為審理。又經原審法院以100年度訴更一字第144號判決（下稱原審判決）駁回後，提起上訴，再經本院以101年度判字第780號判決（下稱本院確定判決）駁回。再審原告猶未服，以本院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：（一）本院確定判決無視於櫃買中心同意昱晶公司登錄興櫃不符合行為時遺贈稅法施行細則第28條第2項規定「初次上市或上櫃」及「契約經證券主管機關核准」之構成要件，其昱晶公司股票於95年11月18日及19日並非契約須經證券主管機關核准之初次上櫃股票，本院確定判決卻適用行為時遺贈稅法施行細則第28條第2項，顯然增加該條項所無之構成要件，且將「初次上市或上櫃」涵攝於「登錄興櫃」，亦逾越一般法律解釋方法，而判決再審原告敗訴，違背租稅法律主義，明顯違反憲法第19條及第23條規定，適用法規顯有錯誤。（二）本院確定判決其理由主張財政部解釋函令具有拘束人民之對外效力，而認再審原告無值得保護之信賴利益云云，若財政部98年3月13日台財稅字第09800023710號函（下稱財政部98年3月13日函）釋倘真是財政部94年9月7日台財稅字第09404558740號函（下稱財政部94年9月7日函）釋之必然邏輯推論，且人民對於財政部98年3月13日函釋意旨倘真有「預見可能性」，何以又須於98年9月17日修正遺贈稅法施行細則第28條及第29條？足見本確定判決違背行政程序法第1條、第8條、第159條第1項及司法院釋字第488號及第525號解釋關於信賴保護原則之解釋意旨，故適用法規顯有錯誤。（三）再審被告主張「櫃買中心同意」與「主管機關核准」實質法律效果並無二致云云，誤以公法行為與私法行為之法律效力相同，顯無理由。（四）再審被告將「登錄興櫃」、「櫃買中心同意登錄」解釋為行為時遺贈稅法施行細則第28條第2項之「初次上櫃」及「證券主管機關核准」違背一般法律解釋方法，逾越法律解釋範圍，而增加法律所定之租稅義務，違反租稅法律主義等語，求為判決廢棄本院確定判決(再審之訴狀漏列原審判決)、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、再審被告則以：（一）參照司法院釋字第536號解釋意旨，已闡明遺贈稅法施行細則第28條及第29條為執行遺贈稅法第10條第1項所定時價之必要。是財政部基於其主管權責，以財政部94年9月7日函釋補充98年9月17日修正前遺贈稅法施行細則第28條第1項規定謂：「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項所稱之『在證券商營業處所買賣之有價證券』，其遺產或贈與財產價值，應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。當日無交易價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日之最後成交價估定之。」符合遺贈稅法暨該施行細則之立法本旨，無違法律保留原則。（二）本件再審原告於95年12月18日及19日移轉昱晶公司股票行為時，該公司係屬經櫃買中心以95年12月12日證櫃審字第950033087號函及95年12月12日證櫃審字第0950100896號公告核准登錄興櫃，屬遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱之「在證券商營業處所買賣之有價證券」，其於初次上櫃者，自應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定，本件再審原告贈與時，推薦證券商認購之價格為每股220元，再審被告自得以該價格估定，無適用法規錯誤之情形，亦符合遺贈稅法第10條「時價」規定，並無再審原告所指有行政訴訟法第273條第1項第1款得以提起再審之訴情事，再審原告提起再審之訴，顯非適法等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按：（一）「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違悖，或與司法院現尚有效之解釋、或本院尚有效之判例有所牴觸而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。（二）經查，本院確定判決引據行為時遺贈稅法第3條第1項、第5條第2款、第10條第1項前段暨遺贈稅法施行細則第28條、第29條第1項、證券交易法第62條第1、2項及行為時證券商營業處所買賣有價證券管理辦法第2條、第4條及第5條第1項、行為時興櫃股票買賣辦法第3條第1項、第2項、第4條、第12條第1項、第13條、興櫃股票審查準則第3條、第15條之規定，認興櫃股票亦屬在證券商營業處所買賣之有價證券，櫃買中心每日並如同上櫃股票般，依法公告揭示興櫃股票行情表予投資人參考，其交易具有一定程度之公開及透明化，具有相當程度之客觀性；且參酌財政部94年9月7日函釋符合行為時遺贈稅法第10條第1項的規範本旨及相關法規之間的整體意旨，亦未逾越行為時遺贈稅法施行細則第28條第1項的文義範圍，並未違反法律保留原則，而財政部98年3月13日函釋亦符合行為時遺贈稅法暨其施行細則之本旨，依行為時稅捐稽徵法第1條之1前段規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件（即系爭案件）發生效力。又其既係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，即應自法規生效之日起有其適用。進而以昱晶公司於95年12月8日向櫃買中心申請將其發行之股票登錄為興櫃股票，經該中心以95年12月12日證櫃審字第950033087號函表示同意，並以同日證櫃審字第0950100896號公告自95年12月22日開始櫃檯買賣，足見昱晶公司股票於系爭贈與行為時（95年12月18日、19日）雖非遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「已在」證券商營業處所買賣之有價證券，但其初次申請上櫃已經獲准，即將成為「在證券商營業處所買賣（簡稱上櫃）之有價證券」，則至其掛牌買賣（開始櫃檯買賣）前，揆諸同施行細則第28條第2項規定，應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價。而推薦證券商群益證券公司、一銀證券公司、金鼎證券股份有限公司（下稱金鼎證券公司）、日盛證券股份有限公司於開始櫃檯買賣前，均係以每股220元認購昱晶公司股票，依序各100,000股、200,000股、200,000股、50,000股，其中再審原告於95年12月19日以每股220元價格，出售昱晶公司86,000股（交易總額計18,920,000元、應納證券交易稅額為56,760元、交易淨額為18,863,240元）予推薦證券商金鼎證券公司，金鼎證券公司係於前1日（即95年12月18日）將18,863,240元匯至再審原告所有合作金庫二重分行帳戶內，對其他出售人亦係於95年12月18日匯款；其他推薦證券商則係於95年12月19日匯款完畢，足見昱晶公司股票經核准登錄為興櫃股票後至掛牌買賣前，於系爭贈與日（95年12月18日、19日），其推薦證券商認購之價格確為每股220元，則再審被告認再審原告於95年12月18、19日以每股10元之代價讓與王凱立等16人，乃與當時股價220元顯不相當，乃核定再審原告95年度贈與總額為141,750,000元，淨額140,640,000元，發單補徵贈與稅額61,542,800元，於法並無不合，訴願決定及原審判決遞予維持，亦無違誤。雖然原審判決謂昱晶公司股票於系爭贈與日尚未開始興櫃櫃檯買賣交易（95年12月22日開始），因不禁止私下交易，其價格需回歸至行為時遺贈稅法第5條第2款、第10條暨遺贈稅法施行細則第28條規定，所涉估價原則自應按遺贈稅法施行細則第28條第1項規定，其贈與財產價值應依贈與日之證券最後成交價格（即每股220元）估定之等語，而未引據遺贈稅法施行細則第28條第2項規定，其理由稍有未洽，但依前述理由，其結論仍屬正確為由，駁回再審原告在原審所提之訴。核其適用之法規，並無顯然不合於法律規定，亦無與司法院現尚有效之解釋或本院尚有效之判例顯然違反情事。至於「興櫃股票櫃檯買賣契約」是否以證券主管機關核准為要件？櫃買中心之同意是否為證券主管機關「核准」或僅為私權關係？前揭財政部函釋有無逾越法律解釋範圍而違背租稅法律主義？尚無法規判例或司法院之解釋可據，再審原告持不同之見解，就前開規定之文義範圍內所為不同之解釋，僅屬法律上見解之歧異，亦不構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由。另再審原告其餘主張各節，無非就證據取捨與事實認定事項，重複之前主張並為原審判決及本院確定判決所不採之事由再行爭執，揆諸首開說明，自不得執為提起再審之事由。（三）綜上，再審原告以本院確定判決及原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異