最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第320號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第320號

上訴人

邱梅芬

訴訟代理人

賴明陽 會計師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月26日臺北高等行政法院102年度訴字第1003號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國95年7月17日將科風股份有限公司（下稱科風公司）股票2,000,000股（下稱系爭股票），以本金自益，孳息他益方式信託予中國國際商業銀行（現與交通銀行合併為兆豐國際商業銀行，下稱兆豐銀行），同年8月8日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）4,787,728元，應納稅額277,627元。嗣經被上訴人查得上訴人係假借信託名義，規避贈與稅負，乃依實質課稅原則，重行核定95年度贈與總額為29,064,397元，補徵稅額7,039,267元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含原核定）補徵贈與稅額逾7,039,247元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分仍不服，提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於95年7月17日與兆豐銀行簽訂有價證券信託契約（下稱系爭信託契約），將其持有之科風公司系爭股票交付信託，約定就該信託財產之孳息贈與特定受益人，委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利，並依遺產及贈與稅法第10條之2規定及財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋），申報信託贈與，而被上訴人核定之贈與稅亦經上訴人繳納在案，已合於稅捐稽徵法第34條第3項第1款所稱核課確定之案件。又本件並無發見新事實或新課稅資料，且上訴人亦無掩蓋事實或刻意不揭露之故意，自當有信賴保護原則之適用。（二）財政部94年2月23日函釋以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託之基準。系爭信託契約受益人特定而明確，且委託人「未保留變更、指定受益人及分配、處分信託利益之權利」，依財政部94年2月23日函釋核屬他益信託，而委託人對該明確或可得確定之股息，早已失去控制權及支配權。惟財政部100年5月6日台財稅第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）規範該部分孳息仍為委託人之所得，將他益信託變性為自益信託，且以受託人依信託契約，交付孳息予受益人日為贈與日，認委託人以自己之財產無償贈與他人，課徵贈與稅，更與遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件不合。另財政部100年5月6日令釋變更財政部94年2月23日函釋，且不利於上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，不應溯及適用於本案。且法務部101年8月29日法律字第10103106270號函（下稱法務部101年8月29日函）亦認財政部100年5月6日令釋增加贈與稅法有關課稅構成要件之規定，違反法律保留原則。至郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑，形成法律規範之漏洞，而產生租稅規劃之空間，因涉及贈與稅基，實應透過法律規範之修正為之，不宜以發布解釋函令之方式替代。（三）縱系爭股利屬系爭信託契約成立日前已附隨於科風公司股票之利益，本件亦應按遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定，折算現值計算贈與額。被上訴人僅否認系爭信託契約期間1.5年之第1年屬信託，後面之0.5年仍認係信託，依遺產及贈與法第5條之1及第10條之2核算贈與額，顯係割裂法律適用。（四）被上訴人雖不承認95年部分之他益信託，但對96年之他益信託則仍承認其真實性及贈與行為發生日，即被上訴人既未全盤否定原信託契約之贈與日（即95年7月17日），則核課期間之起算日當亦不可改變，是被上訴人於100年10月18日為本件贈與稅之核課，顯已逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間。（五）被上訴人忽略該股利分配請求權已經移轉之事實，而歸課上訴人最高稅率40%之綜合所得稅，同時歸課稅率為50%之贈與稅，兩者合計高達90%之邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負，有重複課徵及稅負過重之問題。又本件之信託財產專戶原由受益人申報之股利所得6,261,824元，已按40%稅率負擔綜合所得稅2,504,730元，因此被上訴人重新核定之贈與額至少應再減除2,504,730元，即將所負之所得稅負擔參照遺產及贈與稅法第21條規定自贈與額中扣除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）系爭信託契約訂定之95年7月17日，科風公司盈餘分配業經完成股東會決議之程序（95年6月26日），故該盈餘分配顯為已附隨自益信託財產即科風公司股票之利益，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則上訴人以信託形式贈與該已知悉明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。是上訴人係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約之法律形式，將贈與標的由應按時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負，應認屬稅捐規避。是被上訴人本於實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4條第2項核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則。至上訴人雖已就信託孳息申報贈與稅並經被上訴人所屬板橋分局核定在案，惟上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，違反稅法上誠實申報義務。且申報時未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，屬對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，無信賴保護原則之適用。（二）財政部94年2月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；而財政部100年5月6日令釋係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人於被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原則。故上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更之情，是本件無稅捐稽徵法第1條之1規定從新從優原則之適用。又本件實質課稅之依據係司法院釋字第420號解釋，尚非財政部100年5月6日令釋。被上訴人就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，本諸職權適用行為時租稅法規課徵上訴人95年度贈與稅，本不待財政部發布解釋函令。是財政部100年5月6日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。（三）系爭信託契約雖於95年7月17日簽訂，惟受託人實際於95年10月24日、31日撥付系爭股利予受益人吳以捷及吳以涵，是該附隨於自益信託財產（即科風公司股票）之利益實際贈與日為95年10月24日、31日，贈與稅申報期間屆滿日分別為95年11月23日、30日，核課期間分別於100年11月23日、30日屆滿，被上訴人於100年10月13日核課上訴人95年度贈與稅，贈與稅繳款書於同年月18日送達，未逾5年核課期間。

（四）上訴人持有科風公司股票，於股東會決議盈餘分配後，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬上訴人之營利所得，依法應課徵綜合所得稅。另上訴人將取自該公司之股利以信託形式達贈與之實，應依法課徵贈與稅。而所得稅與贈與稅，兩者稅基不同，無重複課稅問題。惟本件贈與另有匯款手續費60元應准予追減贈與額，贈與額經減除60元匯費後，應納稅額為7,039,247元等語，資為抗辯，求為判決認諾20元稅額，其餘上訴人在原審之訴駁回。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含原核定）補徵贈與稅額逾7,039,247元部分，並駁回上訴人其餘之訴，係以：（一）科風公司於91年8月26日上市，上訴人為董事，95年4月3日科風公司董事會決議通過94年度盈餘分配案，同年5月3日董事會決議更正94年度盈餘分配案每股配發股票股利2元及現金股利1元，同年6月26日股東會決議通過上開董事會94年度更正股利分配案。嗣上訴人於95年7月17日與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他益之系爭信託契約，信託期間1年6個月。而系爭他益之孳息即受益人於95年10月24日、31日取得之94年度盈餘分配之現金及股票股利共27,485,237元，係早於系爭信託契約簽立前，已經科風公司董事會決議並經股東大會承認確定發放，而附隨於信託財產即科風公司股票上，因此系爭27,485,237元之股利，並非受託人即兆豐銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課徵贈與稅之規定無涉。又系爭股利為上訴人「形式上」藉由系爭信託契約假受託人兆豐銀行之手，而實質交付予受益人吳以捷、吳以涵，因此上訴人確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈人吳以捷、吳以涵允受在案，合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之要件。另被上訴人係適用實質課稅原則，以遺產及贈與稅法第4條第2項為據，核定本件贈與稅，上訴人主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。再本件依實質課稅原則計算補徵贈與稅部分僅及於95年度即系爭股利部分，被上訴人並未否認系爭信託契約關於96年度「孳息他益」部分在私法及在稅法上之效力，上訴人主張原處分「割裂法律適用」云云，亦有誤會。惟被上訴人計算本件贈與額時未扣除60元匯費，致應補徵稅額7,039,267元之計算有誤，乃於原審言詞辯論時對上訴人之請求，認諾20元，依行政訴訟法第202條規定自應撤銷此部分之原處分及訴願決定。（二）財政部94年2月23日函釋，乃為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，即此函釋僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。惟系爭信託契約95年度「孳息他益」部分，並不合乎信託本旨，縱委託人即上訴人未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利，仍與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定無涉，故本件95年度贈與部分無財政部94年2月23日函釋之適用。且因上訴人之信賴基礎並不存在，亦無信賴保護原則之適用。（三）財政部100年5月6日令釋，係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。核與財政部94年2月23日函釋不同，不生財政部100年5月6日令釋變更財政部94年2月23日函釋之問題。（四）上訴人雖曾依遺產及贈與稅法規定，於95年8月間對系爭信託契約申報贈與稅，嗣被上訴人於100年10月12日發現系爭孳息他益部分有漏報情事（贈與時間95年10月24日、31日），並於同年月13日重新核定上訴人95年度贈與稅，同年月18日送達上訴人，自未逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間。上訴人主張自信託契約訂立時起算，已逾5年核課期間云云，係對實質課稅原則下認定贈與事實之時間，有嚴重誤解。

（五）上訴人藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即上訴人之年度所得，上訴人再將該部分孳息所得贈與受益人。是本件贈與稅與上訴人綜合所得稅認定之課徵標的及課稅目的各有不同，無上訴人所謂同一來源重複課稅，亦無違反比例原則之違法。至受贈人所受本件利益，更與上訴人之上開稅賦無涉等語，為其論據。

五、本院查：

（一）首查：

１、按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。加以「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，另「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

２、經查：系爭信託契約訂立時因在決議發放系爭股利之股東會決議後，足認其非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，是上訴人藉由信託契約使受益人實質取得系爭股利，應認於受益人實質取得系爭股利時成立遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，尚與同法第5條之1第1項規定之視為贈與無涉。暨被上訴人核課本件贈與稅何以無逾5年核課期間、無違稅捐稽徵法第1條之1第2項及不生重複課稅情事等節，均經原判決依調查證據之辯論結果，詳予論述在案，核其認定並無不合，上訴意旨就此部分爭議，再執陳詞指摘原判決違背法令云云，並無可採。茲再就上訴意旨之其餘指摘分別論述如下：

（1）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」稅捐稽徵法第21條及行政程序法第119條第2款分別定有明文。查本件上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵等情，均詳如上述，而依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人於核課期間內就另查核之課稅事實為本件贈與稅之課徵，性質上固屬先前核定之變更，惟上訴人於前依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，並未表明有系爭已確定股利存在之情，已經兩造分別陳明在卷，則上訴人就關係本件贈與稅核課之重要事項顯有未為完全陳述情事，依上述行政程序法第119條第2款規定，上訴人對本件贈與稅之核課，縱有其所主張之信賴基礎，其信賴亦不值得保護。是被上訴人自得於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內為本件贈與稅之核課。

（2）又按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」固為遺產及贈與稅法第21條所明定，惟所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務。而附負擔之贈與，因受贈人對所附之負擔實質上並未受有無償取得財產之利益，如對此部分仍為贈與稅之核課，尚與贈與稅係對贈與人因贈與所獲財產利益而課徵之意旨有悖，故遺產及贈與稅法第21條乃為上述之規定。查遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定之贈與，因屬法律所擬制之視為贈與，而受益人因此獲致之利益，則係因所得稅法第3條之4第1項「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」之規定，而有所得稅之核課，即該所得稅之核課係基於受益人有所得之事實本於所得稅法規定而為，尚非因贈與契約之約款而對受贈人附加之負擔。至因本件事實而就系爭股利對上訴人另為之所得稅核課，則係本於司法院釋字第420號解釋所揭櫫之實質課稅原則，將原誤依所得稅法第3條之4第1項規定對受益人所為所得稅之核課，變更依同法第14條規定對上訴人即委託人課徵。而關於受益人對系爭股利已報繳之所得稅，雖稽徵實務對於理論上本應退還受益人之所得稅，基於稽徵便利，採取對委託人補徵所得稅時予以扣除之方式為之（財政部100年5月6日令釋參照），然其實質上仍未使受益人就系爭股利為所得稅之負擔，是本件受益人縱於外觀上有就系爭股利為所得稅之報繳，亦不因此而得謂受益人有因系爭股利之贈與致附有「所得稅稅負」之負擔。故上訴意旨以受益人因系爭股利而因負擔之綜合所得稅係屬受贈系爭股利之負擔，主張依遺產及贈與稅法第21條規定，應自贈與額中扣除云云，核有誤解而不足採。

（3）再本件係依實質課稅原則暨遺產及贈與稅法第4條第2項規定為贈與稅之補徵，已經原判決論述甚明，並無不合，故雖法務部101年8月29日函以財政部100年5月6日令釋「以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準」，認有違反租稅法律主義之疑，亦無從因此即謂原處分有違反租稅法律主義之違法。又因本件係就系爭股利部分認其實質成立遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而依同法第10條規定計徵贈與稅；至就系爭信託契約所約定信託之股票（即本金）所生他益之孳息，則仍係依遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定之視為贈與，並「應按不含權值即扣除系爭股利金額之本金價值」，按同法第10條之2第3款本文規定計算贈與額（詳如下述），自不生上訴意旨所稱就同一信託契約而割裂認定是否成立視為贈與之情。另遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書之計算式係以成立同法第5條之1所規定視為贈與為前提。本件關於系爭股利部分應認定成立遺產及贈與稅法第4條第2項規定之一般贈與，並非同法第5條之1規定之視為贈與一節，已詳如前述，自不生是否適用同法第10條之2第3款但書計算贈與額之問題。故上訴意旨再援引本院上述決議前之非屬本院判例之個案判決，主張本件應適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定以計算贈與額云云，亦無足取。均先此敘明。

（二）惟查：

１、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文，又行政機關為行政行為時，如就該等行政行為存有行政慣例，且該行政慣例亦非不法，則行政機關就其職權範圍之行政行為，除有正當理由外，本於上述之平等原則，即應受其行政慣例之拘束，此即一般所稱之行政自我拘束原則。

２、又按，關於股票信託贈與案件，委託人訂約時已明確或可得確定之盈餘經依實質課稅原則處理者，信託孳息權利價值如何計算之問題，財政部曾作成100年10月31日台財稅字第10000308420號函（下稱財政部100年10月31日函）所屬五區國稅局，並以信託期間3年為例，釋示信託期間第1年採實質課稅，第2年以後則採「（以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3年計算之孳息）－（以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息）」之計算式。財政部100年10月31日函釋示之計算式既已經財政部函所屬國稅局辦理，似難謂所釋示之計算式未存有行政慣例。另「本金自益、孳息他益」之信託契約，於信託契約訂立時確定或可得確定之股利，因非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，而係委託人假受託人之手贈與受益人，核屬成立遺產及贈與稅法第4條第2項所規定一般贈與之範疇，已詳如前述。而此於信託契約訂立時，信託之股票（本金）所內含之權值即上述所稱確定或可得確定之股利，實質上既已經委託人另為贈與，故就信託契約所約定信託之股票（即本金）為時價之認定時（遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定參照），自應以扣除權值後之金額為準。是上述財政部100年10月31日函所釋示計算式中關於「以贈與日不含權資產淨值」作為核算信託契約所稱孳息之基礎，自屬適法。至該計算式中關於減除「以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息」部分，本於實質課稅原則，若該信託契約之第1年，關於信託之股票（即本金），除已成立遺產及贈與稅法第4條第2項所規定一般贈與之「確定或可得確定之股利」外，別無其他之孳息產生，則此扣除第1年孳息之計算式，亦難謂有何不法。是於財政部100年10月31日函合法之範圍內，應認本於前述之行政自我拘束原則，稽徵機關對於股票信託贈與案件，關於委託人訂約時已明確或可得確定之盈餘經依實質課稅原則處理者，就信託孳息之計算部分，即應受其拘束。

３、經查：關於本件贈與稅之課徵（按，計算應補徵之贈與稅額時，則扣除前申報視為贈與時已核課之稅額），被上訴人除就系爭信託契約之第1年信託期間本於實質課稅原則，對系爭已確定股利27,485,237元依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課贈與稅外，另就其餘0.5年之信託期間，按系爭信託股票即科風公司股票2,000,000股於信託契約訂立時之時價，依遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文規定核算孳息1,579,160元【即4,787,728元（1.5年信託期間之孳息）─3,208,568元（第1年信託期間之孳息）】，並依同法第5條之1為贈與稅之核課一節，已經原判決認定甚明（按，上述金額未扣除被上訴人所認諾之60元匯費）。可知被上訴人認成立遺產及贈與稅法第5條之1之視為贈與，而依同法第10條之2第3款本文規定核算之0.5年信託期間之孳息1,579,160元部分，並未依上述財政部100年10月31日函所釋示「以贈與日不含權資產淨值」之本金計算而得；而再佐以被上訴人就本件之第1年信託期間僅按遺產及贈與稅法第4條第2項規定對系爭股利核課贈與稅，其似亦認系爭第1年信託期間實質上僅有系爭股利之孳息，是於101年10月18日本件復查決定作成時似已屬行政慣例之財政部100年10月31日函，被上訴人未說明有何不受拘束之正當理由，原判決就此亦未查明及論斷，即逕將原處分除經認諾之60元匯費部分外予以維持，核有判決不適用法規及理由不備之違法。

（三）綜上所述，原判決除確定部分外既有如上所述不適用法規及理由不備之違法，並其違法又與判決結論有影響，上訴論旨求為廢棄，雖未執以指摘，仍應認其上訴有理由。又因此部分之事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決除確定部分外廢棄，發回原審另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異