最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第505號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第505號

上訴人

賴龍發

訴訟代理人

張永尚 會計師

被上訴人

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年5月28日高雄高等行政法院102年度訴字第446號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人未依規定申請營業登記，於民國98年1月1日至99年12月31日銷售貨物（勞務）合計新臺幣（下同）189,062,602元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅9,453,130元外，並裁處1倍罰鍰9,453,130元；又上訴人承攬「嘉義市○○路文化廣場工程計畫-嘉義市原署嘉醫院闢建廣場工程」（下稱系爭工程）有進貨之必要，惟未依規定取得進貨憑證，亦未能提供相關帳證資料供查核，被上訴人乃按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨總額153,140,708元，復依核算進貨金額處5%罰鍰計7,657,035元，惟裁罰金額最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，故本件應處罰鍰共計10,453,130元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原審判決駁回其訴，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）補徵營業稅及裁罰部分：被上訴人依臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）刑事判決認定上訴人違法投標，即屬承包全部工程之經營人，且有銷售貨物或勞務之行為，其推論過程未免過於草率、擅斷，被上訴人並未調查實際獲取利益之人為何人以及資金流向，即認定為上訴人所為之銷售貨物或勞務，顯然違法；被上訴人一再引用法務部調查局嘉義市調查站（下稱嘉義市調查站）調查筆錄片斷內容，而論上訴人為阿里山建設有限公司（下稱阿里山公司）及三合居營造股份有限公司（下稱三合居公司）實際負責人，而事實上，上訴人並非該2公司實際負責人，亦無實質能力控制公司，否則，上訴人既為上開公司實際負責人，所為之銷售貨物或勞務又不歸於公司所為，並不合理；本件確係經斌銓營造股份有限公司（下稱斌銓公司）負責人委託上訴人就其承包案代為管理及處理部分事務，並約定就工程利潤之半數歸上訴人，以作為委託之報酬，如將委託他人代為處理事務，即認定受託人有銷售貨物或勞務之情形，並非合理；縱認系爭工程由上訴人借牌承攬或由其他公司承攬，均不影響被上訴人之稅收甚明，今被上訴人以財政部不合理之函釋，而對借牌承攬系爭工程之上訴人裁罰，顯有違誤。又借牌行為是因營造法令之限制以致實際承攬者無法辦理營業登記，而向具有資格之營造廠商借牌並借用發票繳稅，本意及事實都不是為了逃漏稅捐，而被上訴人既已認定進項憑證共183,336,362元，參照加值型營業稅課稅精神係僅就加值之部分課營業稅，本件之加值金額依被上訴人之說明應為5,726,240元(即189,062,602－183,336,362元)，課徵營業稅286,312元，而不應依全部工程之金額課徵營業稅。（二）違反稅捐稽徵法部分：上訴人主張無原處分所指之營業，如何再去證明實際之進項資料，被上訴人既要上訴人舉證無營業事實，又要上訴人證明實際之進貨資料，將舉證責任全推給上訴人，不合於稅捐稽徵法第12條之1第3項舉證責任原則。況系爭工程均依規定開立予實際承攬人斌銓公司，並由斌銓公司開立發票予嘉義市政府請款，亦無構成處罰要件等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：依本院42年判字第16號判例意旨，行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，除非刑事判決所認定之事實有錯誤時，行政訴訟應依證據自行認定外，行政法院得參照刑事判決所認定之事實。本件上訴人及相關人證等在嘉義市調查站接受調查時，調查人員已告知無須違背自己之意思為陳述，筆錄並經上訴人等人親閱無訛後簽名，上訴人無確切反證，自難推翻該等筆錄證據力，且嘉義地院檢察署檢察官100年度偵字第1945號起訴書及嘉義地院100年度易字第819號刑事判決，已就上訴人、蔡秀琴、林杏蓉等人之供述及證物，詳予調查而為起訴及裁判確定，被上訴人依本件相關銀行帳戶資料、嘉義市政府提供之系爭工程結算驗收證明書、請款明細等事證資料，參酌嘉義市調查站及嘉義地院認定之事實，核定上訴人未依規定申請營業登記，漏報銷售額189,062,602元，被上訴人核定補徵營業稅9,453,130元，並無不合。上訴人訴訟代理人雖於原審準備程序庭主張，斌銓公司已支付稅金，並無稅負短收，惟本件仍屬上訴人漏未開立發票申報銷售額及報繳營業稅，與斌銓公司所開立發票有無報繳營業稅無關，所訴核無可採。（二）營業稅罰鍰部分：上訴人未依規定申請營業登記，借用斌銓公司名義與證件承攬系爭工程，並由該公司代替上訴人開立統一發票予嘉義市政府，而未依規定向主管稽徵機關申請營業登記及申領開立統一發票報繳營業稅，其與斌銓公司均事前知情，係故意為之，自應受處行政罰。是被上訴人按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條與稅捐稽徵法第44條所定，依營業稅法第51條第1項第1款擇一從重處罰，並審酌本件係上訴人第1次處罰日以前之違章行為，其未於裁罰處分核定前補繳稅款，且所漏報銷售額及營業稅額鉅大，所得之利益尚非微小，已妨礙租稅公平及稅捐稽徵機關管理之正確性，爰依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰9,453,130元，並無不合。（三）稅捐稽徵法罰鍰部分：上訴人未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅9,453,130元，被上訴人以上訴人承攬工程自有進貨之必要，惟未依規定取得進貨憑證，亦未能提供相關帳證資料供查核，乃按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證之總額153,140,708元，並依稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰鍰1,000,000元。據上，被上訴人本件裁處上訴人營業稅罰鍰9,453,130元及稅捐稽徵法罰鍰1,000,000元，係經審酌上訴人違章程度、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，所為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）補徵營業稅部分：1.經查，上訴人為三合居公司(負責人賴龍得，上訴人之胞弟）及阿里山公司(負責人王素，上訴人之配偶）之實際負責人，三合居公司於97年間係具有丙級營造廠牌照，阿里山公司則屬建設開發買賣業，非屬營造業，上訴人於97年11月間，自斌銓公司負責人蔡秀琴處知悉系爭工程招標案後，未依規定申請營業登記，且明知系爭工程須具備甲級營造廠資格者，方符合投標資格，因其個人有意承攬系爭工程，惟限於三合居公司僅具有丙級營造廠資格，於98年1月1日至99年12月31日間，遂基於意圖影響採購結果之犯意，向無投標意願之斌銓公司負責人蔡秀琴借用斌銓公司名義與證件，參與系爭工程之投標，經蔡秀琴容許借用斌銓公司名義與證件投標，於97年12月8日以182,666,666元之最低價得標承攬上開工程，嗣於施工中系爭工程另增加金額18,225,900.9元，減少金額2,376,934.9元，其結算總價為198,515,732元等情，此有上訴人100年1月6日於嘉義市調查站調查筆錄、訴外人賴龍得調查筆錄、林杏蓉、陳慶叁100年1月19日調查筆錄、上訴人、訴外人蔡秀琴於嘉義地院之訊問筆錄(原處分卷B，第314頁至第354頁)、三合居公司、阿里山公司之稅籍查詢資料(原處分卷A，第26頁至第27頁)、斌銓公司變更登記表(同上卷，第154頁至第155頁)、合作金庫銀行嘉義分行(下稱合庫嘉義分行)分戶交易明細表(同上卷，第112頁至第113頁)、系爭工程公開招標公告、決標公告、決標紀錄、工程決算驗收證明書(同上卷，第131頁至第137頁)等附於原處分卷可稽。2.次查，上訴人於借用斌銓公司標得系爭工程後，斌銓公司為上訴人在合庫嘉義分行開立一個活期存款帳戶(帳號：0000000000061）供上訴人於施作系爭工程時使用，於系爭工程經嘉義市政府勘驗並同意請款後，斌銓公司即開立統一發票請款，由嘉義市政府將工程款匯入合庫嘉義分行上述帳戶後，多數再匯入賴龍得（上訴人弟弟）合庫嘉義分行私人帳戶(帳號為0000000000099)，至99年11月24日止前斌銓公司前揭帳戶餘額僅368元，而匯入賴龍得上述合庫嘉義分行私人帳戶之工程款，經被上訴人抽取其中5筆調查結果，其中99年3月25日金額1,930,000元係匯入賴龍得另一私人帳戶(帳號為0000000000062)，99年6月7日金額5,000,000元及同年7月12日金額5,600,000元係匯入三合居公司帳戶(帳號為0000000000085)，另同年6月18日金額16,000,000元及同年8月30日金額9,000,000元係匯入合庫嘉義分行受託信託財產專戶─不動產買賣價金專戶(帳號為0000000000078)等情，此有斌銓公司、訴外人賴龍得前述合庫嘉義分行帳戶交易明細(原處分卷A，第55頁至第59頁，第73頁至第77頁)、合庫嘉義分行102年3月29日合金嘉營字第1020000834號函及其附表(同上卷第277頁至第279頁)、103年4月23日合金嘉營字第1030001400號函及其所附不動產買賣價金信託契約(原審卷第98頁至第103頁)等附卷可憑，且核與上訴人101年7月13日於被上訴人嘉義分局談話記錄所稱：「……蔡董委託本人連絡處理相關事宜，斌銓公司為了方便即在嘉義開立新帳戶，亦由本人保管該帳戶之存摺及印鑑章。」等語相符，亦有上訴人上揭談話紀錄可證(原處分卷Ｂ，第188頁)。另查，前揭上訴人之配偶王素及其弟賴龍得名義之合庫嘉義分行帳戶資金，實際上均由上訴人支配使用乙節，亦為上訴人所是認，有原審法院103年4月16日準備程序筆錄可查。3. 再查，上訴人向斌銓公司負責人蔡秀琴借用斌銓公司名義與證件，參與系爭工程之投標，經嘉義市調查站移送偵辦，案經臺灣嘉義地方法院檢察署(下稱嘉義地檢署)檢察官認上訴人與蔡秀琴分別涉有違反政府採購法第87條第5項前段與後段之妨害投標罪嫌，以100年度偵字第1945號起訴書提起公訴，嗣經嘉義地院審理結果上訴人與蔡秀琴分別犯有政府採購法第87條第5項前段與後段之妨害投標罪，分別處上訴人有期徒刑6月，併科罰金200,000元；另處蔡秀琴有期徒刑5月確定在案，有前述嘉義地檢署檢察官起訴書、嘉義地院刑事判決書附於原處分卷可稽。

4.綜合上揭事實觀之，被上訴人認定上訴人本件前述違章事實，除參酌前揭嘉義市調查站調查筆錄、嘉義地檢署檢察官起訴書、嘉義地院刑事判決書外，亦調取三合居公司、阿里山公司、斌銓公司、訴外人賴龍得、王素前述合庫嘉義分行帳戶交易明細詳予勾稽查證相關資金之流向，始認定上訴人本件違章事實，並非僅憑上述嘉義地院刑事判決書為據。5.而上訴人為三合居公司、阿里山公司之實際負責人乙節，業據上訴人、訴外人賴龍得、林杏蓉、陳慶叁於前述嘉義市調查站調查筆錄供述明確，且參諸前述說明，三合居公司、阿里山公司之資金確係均供上訴人所指揮調度運用屬實，上述嘉義地檢署檢察官100年度偵字第1945號起訴書及嘉義地院100年度易字第819號刑事判決亦為相同認定，是上訴人為該2公司之實際負責人之事實，自堪認定。6.上訴人於上述期間係以其個人名義借用斌銓公司證件承攬系爭工程之事實，亦據上訴人於前述嘉義市調查站調查筆錄供述「係斌銓營造公司董事長蔡秀琴於本採購案公開招標後，……告訴我本採購案的招標訊息，我遂向她提議由我拿斌銓營造公司的執照來參與採購的投標，若得標，則由我負責本採購案的營造，蔡秀琴並同意我的提議。」甚詳，而上述嘉義地檢署檢察官起訴書及嘉義地院刑事判決，亦均為相同認定，況依上述說明，其承攬系爭工程所取得之款項，亦均係供其個人調度使用，是該事實亦足認定。7.另上訴人未辦妥營業登記，即向斌銓公司借牌承攬系爭工程開始營業，雖由斌銓公司開立發票給嘉義市政府，就上訴人而言，仍屬未依規定開立發票及申報銷售額，仍係違反營業稅法第43條第1項第3款、第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條等相關規定，應依法補稅裁罰。是被上訴人核定上訴人承攬系爭工程銷售貨物（勞務）合計189,062,602元（198,515,732元÷1.05），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核定補徵營業稅9,453,130元，於法並無不合。

（二）營業稅罰鍰部分：1.查上訴人明知其未依規定申請營業登記，卻於98年1月1日至99年12月31日借用斌銓公司名義與證件承攬系爭工程，未依規定申報該銷售額189,062,602元，業如上述，則上訴人借用斌銓公司名義與證件，承攬系爭工程，並由該公司代替上訴人開立統一發票予嘉義市政府，而自己則未依規定向主管稽徵機關申請營業登記及申領開立統一發票報繳營業稅，其與斌銓公司均事前知情，應係故意為之，依行政罰法第7條之規定，自應受處行政罰。則被上訴人按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額47,265,650元（9,453,130元×5倍），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額189,062,602元處5%之罰鍰金額9,453,130元比較，擇定從重處罰之依據為營業稅法第51條第1項第1款，並審酌本件係上訴人第1次處罰日以前之違章行為，其未於裁罰處分核定前補繳稅款；另上訴人承攬系爭工程行為期間達2年之久，非偶發性，為其所明知，所漏報銷售額及營業稅額鉅大，違反行政法上義務所得之利益尚非微小，已妨礙租稅公平及稅捐稽徵機關管理之正確性，依裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額9,453,130元裁處1倍之罰鍰9,453,130元，顯已依行政罰法第18條之規定，審酌上訴人本件違章行為應受責難之程度、所生影響、所得之利益，及考量受處罰者之資力等情節，而為適當之處罰，經核尚無不合。2.另查，本件實際承攬人並非斌銓公司，則系爭工程相關進貨及銷貨憑證，縱如上訴人所述，均由斌銓公司收受或開立，仍非屬營業人依法收受或開立之憑證，上訴人仍無從免除其依稅捐稽徵法第44條應受之處罰。又本件上訴人若已證明系爭工程確非其所承攬，即毋須再證明系爭工程之實際之進貨資料，因如上述，本件上訴人所主張系爭工程確非其所承攬之事實，並不可採，則其對被上訴人上述所為進項金額之認定，若欲為更有利之主張，自應具體舉證證明，此尚與稅捐稽徵法第12條之1第3項之舉證責任原則無違。上訴人所稱：借牌行為是因營造法令之限制以致實際承攬者無法辦理營業登記，而向具有資格之營造廠商借牌並借用發票繳稅，本意及事實都不是為了逃漏稅捐，而被上訴人既已認定進項憑證共183,336,362元，參照加值型營業稅課稅精神係僅就加值之部分課營業稅，本件之加值金額依被上訴人之說明應為5,726,240元，課徵營業稅286,312元，而不應依全部工程之金額課徵營業稅；違反稅捐稽徵法部分，因系爭工程均依規定開立予實際承攬人斌銓公司，並由斌銓公司開立發票予嘉義市政府請款，亦無構成處罰要件；上訴人主張無原處分所指之營業，如何再去證明實際之進項資料，被上訴人既要上訴人舉證無營業事實，又要上訴人證明實際之進貨資料，將舉證責任全推與上訴人，不合於稅捐稽徵法第12條之1第3項舉證責任原則云云，均係上訴人誤解相關法令之規範意旨，及依其個人理解所計算之金額或所為之主張，均不足採。而上訴人所引用之財政部84年5月23日台財稅第841624947號函釋，與本件事實不同，且經財政部於98年12月7日廢止，此有財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函附原審卷(第86頁)可憑，自無從據為上訴人有利之認定。

（三）違反稅捐稽徵法罰鍰部分：上訴人於98年1月至99年12月銷售貨物（勞務）合計189,062,602元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅9,453,130元，被上訴人以上訴人承攬系爭工程應有進貨之必要，惟未依規定取得進貨憑證，亦未能提供相關帳證資料供查核，乃按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證之總額153,140,708元[【銷售額189,062,602元×（1－19﹪）】＝153,140,708元]，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額153,140,708元處5%之罰鍰7,657,035元，並依同法條第2項規定，就該部分裁處罰鍰上限1,000,000元，揆諸財政部84年8月9日台財稅第841640632號及85年6月19日台財稅第850290814號函釋及稅捐稽徵法第44條第2項之規定，亦無違誤。

（四）綜上所述，上訴人之主張，並無可採。則被上訴人所為如上之補稅及罰鍰處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。

五、上訴意旨略以：（一）上訴人其實係「斌銓公司之代理人，代理斌銓公司履行承攬契約」，本件營業人仍係斌銓公司，嘉義市政府所針對履約之對象仍係斌銓公司；況系爭工程由上訴人借牌承攬或由其他公司承攬，均不影響被上訴人之稅收甚明，被上訴人以財政部不合理之函釋而對借牌承攬系爭工程之上訴人裁罰，顯有違誤。（二）採購法限制投標公司之資格並禁止借牌之目的，顯與被上訴人課稅之對象即應由何人申報繳納稅金無涉，被上訴人卻以採購法為保障工程品質而禁止借牌承攬之規定，逕行認定借牌行為亦當然違反營業稅法之規定，顯然被上訴人之認定欠缺合理正當之理由。上訴人上開辯解，原審未予採信，且又未說明不予採信之理由，顯有判決不備理由之違法。另所謂未辦理營業登記逃漏稅者，係指自始即未辦理營業登記且漏開統一發票者而言，上訴人並無營業或漏開發票之行為，而斌銓公司係依法辦理營業登記之公司，且就本件系爭工程均核實開立發票，絕無逃漏稅之行為，被上訴人既認定上訴人係向斌銓公司借牌，則一切法律義務及效果即應均由斌銓公司以其名義為之，上訴人自始即無逃漏稅之犯意及犯行甚明，被上訴人以上訴人逃漏稅為由而所作之補稅及裁罰即無理由，原審維持被上訴人之見解，適用法律即有違誤。（三）上訴人因礙於營造法令規定無法取得甲級營造廠商資格，而向斌銓公司借牌承攬系爭工程，並於工程完成時借用發票開給嘉義市政府，並透過斌銓公司繳納營業稅及所得稅，自始至終均無逃漏稅之意圖及事實，與財政部84年5月23日台財稅第841624947號函釋意旨相同，自不應依營業稅法第51條處罰漏稅，被上訴人之處分明牴觸該函釋意旨。（四）上訴人已因違反採購法而受處罰在案，被上訴人既非採購案之受害者，且其稅收亦無短收，然被上訴人除對上訴人論處違反稅捐稽徵法100萬元之罰鍰以外，又依營業稅法第51條對上訴人裁罰18,906,260元，再加上所得稅及罰鍰，三項處分金額接近3000萬元。被上訴人及原判決顯然違反行政罰法第18條第1項之規定：「裁處罰緩，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度，所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」之意旨。（五）另被上訴人在答辯狀既已提到進項憑證共183,336,362元，參照加值型營業稅課稅精神係僅就加值之部分課營業稅，本案之加值金額依被上訴人之說明應為5,726,240元(即189,062,602-183,336,362元)，也就是以5,726,240元課徵營業稅286,312元，而不應依全部工程之金額課徵營業稅。（六）本件原審判決係認定上訴人向斌銓公司借牌承攬系爭工程，違反營業稅法，應補稅裁罰，然就上訴人借牌承攬系爭工程，又同時違反政府採購法第87條第5項規定，上訴人亦遭科處刑罰確定，依行政罰法第26條規定，一事不二罰，刑法優先原則，自不得再對上訴人裁處行政罰鍰，原審判決未適用行政罰法第26條規定，顯見違背法令等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第3條第1項、第2項前段、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。

（二）次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1項第1款所規定。另按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第7條第1項、第18條第1項、第24條第1項、第2項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」業經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋有案（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。上開函釋乃財政部本諸主管機關職權，釋示營業人取得不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符合司法院釋字第337號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，自得援用。

（三）查上訴人於97年11月間，自斌銓公司負責人蔡秀琴處知悉系爭工程招標案後，未依規定申請營業登記，且明知系爭工程須具備甲級營造廠資格者，方符合投標資格，因其個人有意承攬系爭工程，惟限於其實際經營之三合居公司僅具有丙級營造廠資格，於98年1月1日至99年12月31日間，遂向無投標意願之斌銓公司負責人蔡秀琴借用斌銓公司名義與證件，參與系爭工程之投標，經蔡秀琴容許借用斌銓公司名義與證件投標，於97年12月8日以182,666,666元之最低價得標承攬上開工程。上訴人於借用斌銓公司標得系爭工程後，斌銓公司為上訴人在合庫嘉義分行開立一個活期存款帳戶(帳號：0000000000061）供上訴人於施作系爭工程時使用，於系爭工程經嘉義市政府勘驗並同意請款後，斌銓公司即開立統一發票請款，由嘉義市政府將工程款匯入合庫嘉義分行上述帳戶後，多數再匯入賴龍得（上訴人弟弟）合庫嘉義分行私人帳戶(帳號為0000000000099)，至99年11月24日止前斌銓公司前揭帳戶餘額僅368元等事實，業經原判決審酌前揭嘉義市調查站調查筆錄、嘉義地檢署檢察官起訴書、嘉義地院刑事判決書所載內容，並調取三合居公司、阿里山公司、斌銓公司、訴外人賴龍得、王素前述合庫嘉義分行帳戶交易明細詳予勾稽查證相關資金之流向，始為認定，復敘明其得心證之理由甚詳，核與證據及論理法則均無違，核無不合。由此可證，上訴人係出於自己承攬之意思，違法借用斌銓公司執照之方式為之，足認係上訴人為本件承攬人，斌銓公司並非本件承攬人，上訴人亦非斌銓公司之代理人，已屬甚明。次查「……二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條、稅捐稽徵法第44條及所得稅法第104條、第110條，追繳稅款，並處以罰鍰。」為財政部79年8月30日台財稅第780458461號函所釋明確。財政部上揭函釋，係其基於稅捐稽徵主管機關之職權，闡明營業稅法第28條、第43條第1項第3款、第45條、第51條等規定之原意，與上述營業稅法規定意旨相符，自得予援用。至案外人斌銓公司幫助上訴人逃漏稅捐，其違反稅法應負之責任，則屬另案問題，尚難以斌銓公司已開具發票予嘉義市政府且已繳納營業稅，而影響上訴人之漏稅違章行為之成立。故上訴意旨復以：上訴人其實係「斌銓公司之代理人，代理斌銓公司履行承攬契約」，本件營業人仍係斌銓公司，嘉義市政府所針對履約之對象仍係斌銓公司；所謂未辦理營業登記逃漏稅者，係指自始即未辦理營業登記且漏開統一發票者而言，上訴人並無營業或漏開發票之行為，而斌銓公司係依法辦理營業登記之公司，且就本件系爭工程均核實開立發票，絕無逃漏稅之行為，被上訴人既認定上訴人係向斌銓公司借牌，則一切法律義務及效果即應均由斌銓公司以其名義為之，上訴人自始即無逃漏稅之犯意及犯行甚明。況系爭工程由上訴人借牌承攬或由其他公司承攬，均不影響被上訴人之稅收，原判決維持被上訴人之認定，以財政部不合理之函釋，對上訴人補稅裁罰，顯有違誤等語，係對原審認定事實職權行使之爭執，並對法令規定之誤解，難認原判決此部分認定有違背法令之情事。

（四）次查上訴人未依規定申請營業登記，於98年1月1日至99年12月31日銷售貨物（勞務）未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，即構成違反營業稅法之規定，並不以上訴人違反政府採購法為前提要件，且上訴人違反政府採購法第87條第5項前段規定，遭科處刑罰確定，此與違犯營業稅法兩者分屬不同行為，尚無行政罰法第26條一事不二罰之適用。故上訴意旨復以：採購法限制投標公司之資格並禁止借牌之目的，顯與被上訴人課稅之對象即應由何人申報繳納稅金無涉，被上訴人卻以採購法為保障工程品質而禁止借牌承攬之規定，逕行認定借牌行為亦當然違反營業稅法之規定，顯然被上訴人之認定欠缺合理正當之理由。上訴人上開辯解，原審法院未予採信，且又未說明不予採信之理由，顯有判決不備理由之違法。又被上訴人認定上訴人已因向斌銓公司借牌承攬系爭工程同一行為，遭嘉義地院科處刑罰確定，依行政罰法第26條規定，一事不二罰，刑法優先原則，自不得再對上訴人裁處行政罰鍰云云，依上說明，尚屬誤解，原判決雖未就上訴人此項主張敘明不採之理由，然因此項主張顯不影響判決結果，尚難以此謂原判決有理由不備之違背法令。

（五）又查上訴人所援引之財政部84年5月23日台財稅第841624947號函釋，與本件事實不同，且經財政部於98年12月7日廢止，此有財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函附原審卷(第86頁)可憑，自無從據為上訴人有利之認定，業經原判決指明在案，核無不合。上訴意旨就原判決已敘明不採之事項，仍主張：上訴人因礙於營造法令規定無法取得甲級營造廠商資格，而向斌銓公司借牌承攬系爭工程，並於工程完成時借用發票開給嘉義市政府，並透過斌銓公司繳納營業稅及所得稅，自始至終均無逃漏稅之意圖及事實，與上引財政部函釋意旨相同，自不應依營業稅法第51條處罰漏稅，被上訴人之處分明顯牴觸該函釋意旨等語，核無足取。

（六）復查營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額，為營業稅法第19條第1項第1款明文規定在案，本件被上訴人雖核定進項憑證共183,336,362元，惟因上訴人並未依規定取得並保存營業稅法第33條所列之憑證者，依上開規定，不得扣抵銷項稅額，上訴意旨仍以：被上訴人既已核定進項憑證共183,336,362元，參照加值型營業稅課稅精神係僅就加值之部分課營業稅，本案之加值金額依被上訴人之說明應為5,726,240元(即189,062,602-183,336,362元)，也就是以5,726,240元課徵營業稅286,312元，而不應依全部工程之金額課徵營業稅乙節，顯與上述規定不符而無可採。

（七）末查上訴人借用斌銓公司名義與證件，承攬系爭工程，並由該公司代替上訴人開立統一發票予嘉義市政府，而自己則未依規定向主管稽徵機關申請營業登記及申領開立統一發票報繳營業稅，其與斌銓公司均事前知情，應係故意為之，依前開行政罰法第7條之規定，自應受處行政罰。則被上訴人按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額47,265,650元（9,453,130元×5倍），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額189,062,602元處5﹪之罰鍰金額9,453,130元比較，擇定從重處罰之依據為營業稅法第51條第1項第1款，並審酌本件係上訴人第1次處罰日以前之違章行為，其未於裁罰處分核定前補繳稅款；另上訴人承攬系爭工程行為期間達2年之久，非偶發性，為其所明知，所漏報銷售額及營業稅額鉅大，違反行政法上義務所得之利益尚非微小，已妨礙租稅公平及稅捐稽徵機關管理之正確性，依裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額9,453,130元裁處1倍之罰鍰9,453,130元，顯已依行政罰法第18條之規定，審酌上訴人本件違章行為應受責難之程度、所生影響、所得之利益，及考量受處罰者之資力等情節，而為適當之處罰，經核尚無不合。另查，本件實際承攬人並非斌銓公司，則系爭工程相關進貨及銷貨憑證，縱如上訴人所述，均由斌銓公司收受或開立，仍非屬營業人依法收受或開立之憑證，上訴人仍無從免除其依稅捐稽徵法第44條應受之處罰等情，均經原判決詳予敘明其得心證理由在案，核無不合。至上訴人另涉有違反所得稅法而補稅及裁罰，因係不同法律案件所生之法效，並不影響本案裁罰之審酌。上訴意旨猶執：上訴人已因違反採購法而受處罰在案，被上訴人既非採購案之受害者，且其稅收亦無短收，除對上訴人論處違反稅捐稽徵法100萬元之罰鍰以外，又依營業稅法第51條對上訴人裁罰18,906,260元，再加上所得稅及罰鍰，三項處分金額接近3000萬元。被上訴人及原判決顯然違反行政罰法第18條第1項規定之意旨云云，自難認有理。

（八）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異