最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第633號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第633號

上訴人

林常榮

上訴人

王喜珠

上訴人

林勝源

上訴人

林德輝

上訴人

林翠芸

上訴人

林翠瑾

上訴人

林翠文

上訴人

林秀芬

共同訴訟代理人

蘇俊誠 律師

被上訴人

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年5月28日高雄高等行政法院102年度訴字第286號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人王喜珠之配偶即被繼承人林新發於民國88年4月8日死亡，繼承人即上訴人等於89年7月3日辦理遺產稅申報，經被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）1,884,886,745元，遺產淨額1,661,806,264元，應納遺產稅額784,636,291元，並按所漏稅額37,431,437元處以1倍之罰鍰計37,431,400元（計至百元止）。上訴人等不服，申請復查結果，變更核定應納遺產稅額為778,485,757元及罰鍰為36,036,300元。上訴人等仍表不服，提起訴願，經財政部96年5月4日台財訴字第09600160260號訴願決定，將上開核定撤銷，囑由被上訴人另為處分。案經被上訴人重核復查決定，重行核定應納遺產稅額為559,182,875元及罰鍰為36,036,300元。上訴人等猶表不服，復提起訴願，惟遭駁回，遂提起行政訴訟，嗣於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件審理中，上訴人等除與被上訴人達成和解，變更應納遺產稅額為289,092,143元及罰鍰維持36,036,300元外，並於98年1月14日、同年2月19日及12月31日具文向被上訴人申請，以被繼承人林新發所遺高雄市鳥松區（原高雄縣鳥松鄉○○○段○○○○○號等93筆土地及高雄市大寮區（原高雄縣大寮鄉○○○段1139（重測前為拷潭段278）地號等農地種植之馬拉巴粟、黃椰子等地上農作物抵繳被繼承人林新發遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰。其間，被繼承人林新發所遺部分土地面積因重測而有變動，乃按重測後面積更正核定應納遺產稅額288,849,941元、行政救濟加計利息24,429,210元、分期繳納利息40,643元及罰鍰36,036,300元，合計349,356,094元。本件上訴人申請抵繳部分，經被上訴人審查結果，以其中高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740（重測前分別為田草埔段995-53、0000-000、0000-000、1017-86、0000-000、1019-60、0000-000、1018-26、1019-33、1022-12、1019-53、1023-15、1014-51、1026-46、995-46）、高雄市○○區○○段1713（重測前為籬子內段籬子內小段18-83）、高雄市旗山區（原高雄縣旗山鎮○○○段302-114、302-578、鳥松區大竹段1185（重測前為田草埔段1016-62）、小港區孔宅段277-4地號等20筆土地及大寮區明善段1139地號等農地種植之馬拉巴粟、黃椰子等地上農作物部分，未符行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條規定，乃以101年7月3日財高國稅徵字第1010008849號函（下稱原處分）否准此部分抵繳之申請；其餘准予抵繳。上訴人等對被上訴人否准抵繳部分不服，提起訴願，經財政部102年6月6日日台財訴字第10213907420號訴願決定：「原處分關於否准訴願人以高雄市○○區○○段○○○○○○號土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收本訴願決定書之次日起2個月內另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人對駁回部分，猶未甘服，遂提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第286號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

(一)兩造於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件所成立之「和解內容」明確載明雙方同意以該和解內容附件三抵繳明細所載之課徵標的抵繳；且被上訴人已就標的物為查核並核定其金額、記明明細，依行政程序法第136條規定，被上訴人自應受兩造締結之和解行政契約拘束。惟被上訴人事後竟藉詞不准抵繳，已違上開約定，原處分自屬違法，且違誠信。

(二)系爭申請抵繳遺產稅之標的，均係曾經被上訴人查核後始核定其金額，亦經被上訴人列為遺產總額計算遺產稅，嗣後高雄市○○區○○段302-578、302-114、鳥松區大竹段1185地號等3筆土地經被上訴人認定不計入遺產總額，惟仍有核定其價額，而上訴人申請抵繳明細亦係依據被上訴人核定之標的明細、價額而提出。上開抵繳土地，被上訴人仍認定其有價值，亦聲請法務部行政執行署高雄分署查封，仍係計算遺產總額及遺產稅之基礎，被上訴人一方面以之為有價值之遺產而核算遺產稅額，一方面又否准上訴人以之抵繳遺產稅之聲請，實無理由。

(三)遺贈稅法施行細則第43條之1、第45條第1項、第2項及司法院釋字第343號解釋，均係就「實物」抵繳必須易於變價或保管所為意旨，而非就「課徵標的物」抵繳必須易於變價或保管所為。是以98年1月12日修正前遺贈稅法第30條第2項規定區分為「課徵標的物」或為「其他易於變價或保管之實物」，其中「課徵標的物」並不以易於變價或易於保管為限。且85年4月17日已刪除遺贈稅法施行細則第43條規定「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限」，因此納稅義務人申請以課徵標的物抵繳，主管稽徵機關無權調查是否易於變價或保管；亦不得因認不易於變價或保管，而認定不合於98年1月12日修正前遺贈稅法第30條第2項規定，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。

(四)縱系爭高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740及苓雅區林聖段1713地號等16筆土地，如被上訴人所言，屬法定空地，然該土地既經被上訴人逐一查核後始核定金額，顯然被上訴人亦不認該16筆土地不易變價；又縱屬法定空地，亦非不能移轉登記，且非不能辦理分割，被上訴人竟以該16筆土地係屬法定空地即不准予抵繳，自無理由。況原審法院訊問證人即高雄市政府工務局建築管理處副工程司胡希賢，上開16筆土地依證人認知能否辦理法定空地分割，其答稱有可能分割等語，則上開16筆土地既可能分割，自非不能移轉變價，被上訴人否准上訴人抵稅之申請，自無理由等語，求為訴願決定及原處分均撤銷，及被上訴人應依申請作成以系爭高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1185、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740等地號及苓雅區林聖段1713、旗山區北勢段302-114、302-578地號等19筆土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰之處分。

三、被上訴人則以：

(一)本件被繼承人林新發遺產稅案，係98年1月12日修正遺贈稅法條文施行前所發生未結之案件，原應適用98年1月21日修正遺贈稅法第30條第2項至第4項之規定，惟關於申請以實物抵繳遺產稅，修正前之規定（即84年1月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2項規定）對於納稅義務人較有利，故本案應適用98年1月21日修正公布前之規定。

(二)上訴人稱本件實物抵繳之申請，已與被上訴人達成和解在案，雙方自應受拘束乙節，上訴人於98年10月19日傳真予法院之「和解內容」雖載有「被上訴人同意本件應納稅額、罰鍰及加計利息部分…依遺贈稅法第30條規定以課徵標的物抵繳…」等，惟依原審法院98年10月23日「準備程序筆錄」及同日「和解筆錄」之記載可知，上訴人與被上訴人已就遺產稅之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權3項達成和解，和解範圍並不及於本件實物抵繳之申請，上訴人所訴，顯屬誤解。

(三)納稅義務人雖得依行為時遺贈稅法第30條第2項申請實物抵繳，惟依司法院釋字第343號解釋意旨，稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳，仍有審核權限。又遺產稅抵繳，性質屬公法上代物清償，申請抵繳實物種類繁多、性質各異，被上訴人對於抵繳是否符合代物清償目的，尚難謂全無審查裁量之餘地。又為避免核准抵繳後產生無法移轉國有情事，納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，應先究明有無分割及移轉問題，則可否准其抵繳之申請，經財政部86年9月20日台財稅第860518181號函釋（下稱財政部86年9月20日函釋）在案。系爭高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740地號及苓雅區林聖段1713地號等16筆土地，雖為遺產稅課徵標的物，惟上開16筆土地係66年至83年間建造房屋應留設之建築基地之法定空地及私設道路，而法定空地係屬建築基地之一部分，依建築法第11條第3項規定，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用，從而被上訴人以系爭土地無法分割移轉國有為由，否准上訴人抵繳之申請，並無不合。

(四)系爭高雄市○○區○○段302-114、302-578及鳥松區大竹段1185地號等3筆土地，使用分區雖均為住宅區，然該等土地乃供公眾通行之私設巷道，被上訴人依遺贈稅法第16條第12款規定，核定不計入遺產總額；依行為時遺贈稅法施行細則第43條之1規定，上開3筆土地非為本件遺產稅課徵標的物。又上開3筆私設道路既非屬課徵標的物，一般人如將之價購，難以作使用，僅能待政府需用時予以徵收，領取徵收補償方有經濟價值，經查系爭3筆土地未辦理徵收或列入徵收補償計畫，足見系爭土地實不符易於變價要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)本件被繼承人林新發（於88年4月8日死亡）遺產稅係98年1月12日修正遺贈稅法條文施行前所發生未結之案件，屬遺贈稅法第30條第5項所稱「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1月21日修正遺贈稅法後第30條第2項至第4項規定，惟關於申請以實物抵繳遺產稅，84年1月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2項規定，對於納稅義務人較有利（98年1月21日修正之遺贈稅法第30條第4項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產價值比例計算之應納稅額為限），故本件應適用98年1月21日修正公布前之遺贈稅法第30條第2項規定。

(二)兩造於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件達成和解後，被上訴人乃就上訴人申請以系爭土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰部分，審查結果以系爭高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740及高雄市○○區○○段○○○○○號等16筆土地係屬法定空地，依建築法第11條第3項前段規定及高雄市政府工務局函文可知，該16筆土地未有辦理法定空地分割，無法完成移轉國有之登記。另高雄市○○區○○段302-114、302-578及鳥松區大竹段1185地號等3筆土地，依遺贈稅法第16條第12款規定係不計入遺產總額之遺產，故非屬課徵標的物；且現況係無償供公眾通行道路用地，屬不易變價及保管之實物，均不符行為時遺贈稅法第30條規定為由，否准此部分上訴人抵繳申請，並無不合。

(三)上訴人主張兩造前於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件審理中，已就實物抵繳部分締結和解行政契約，被上訴人應受拘束，事後竟不准抵繳，顯已違反和解內容，原處分自屬違法云云。惟依行政程序法第136條意旨可知，若行政處分所依據之事實或法律關係，經行政機關職權調查而能確定者，即不能以締結行政契約取代行政處分之作成。查原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件98年10月23日準備程序筆錄記載及當日和解筆錄等內容，顯見兩造就遺產稅之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權達成和解；又證人即原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件之被上訴人訴訟代理人張茂松、陳艾芬均到庭證稱，和解內容並無涉實物抵繳部分，係就稅捐核定部分和解等語；又證人張茂松98年10月8日於被上訴人法務科簽呈之內容亦係就追減遺產總額、追認扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權簽請上級核准和解；且原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件卷附之和解內容，並非被上訴人所為，係上訴人製作並傳真至法院，且該案上訴人於和解後，又於98年12月31日再次向被上訴人提出實物抵繳之申請等情，足見該案和解範圍並不及於本件實物抵繳部分。故證人即寶成建設股份有限公司（被繼承人林新發生前擔任該公司之代表人，下稱寶成公司）之法務經理蔡毅芬到庭證稱，原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件之和解內容有包括實物抵繳部分云云，顯迴護上訴人，無可採信。

(四)上訴人稱修正前遺贈稅法第30條第2項區分為「課徵標的物及「其他易於變價或保管之實物」，而課徵標的物並不以易於變價或易於保管為限云云。依司法院釋字第343號解釋意旨可知，是否符合申請實物抵繳要件，應由稅捐稽徵機關調查核定，非納稅義務人不論何種情形，均得指定任何實物供抵繳。又自行為時遺贈稅法第30條第2項規定之立法沿革觀之，法條並無將實物抵繳列為獨立清償方式，故上開規定申請實物抵繳，須具備現金繳納確有困難之前提，且稅捐稽徵機關就此前提及是否適於實物抵繳，應予調查核定。故上訴人主張並無所據。

(五)上訴人主張坐落高雄市○○區○○段○○○○○號等16筆土地，係經被上訴人逐一查核後始核定其金額，顯然被上訴人亦不認該16筆土地不易變價；縱屬法定空地，亦非不能移轉登記，非不能辦理分割，且原審法院訊問證人胡希賢亦答稱有可能分割，被上訴人以該16筆土地屬法定空地即不准予抵繳，無理由云云。惟上訴人提供抵繳之鳥松區大竹段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740地號等15筆土地均係被繼承人林新發於81年3月23日至81年6月29日間買賣取得，於同年8月21日至26日間分割，同年11月6日取得建造執照，之後未有辦理法定空地分割紀錄；而苓雅區林聖段1713地號土地係被繼承人林新發於64年12月20日買賣取得，65年5月20日辦理登記，65年6月領得建造執照，亦迄未辦理法定空地分割等情，經證人即高雄市政府工務局建築管理處副工程司胡希賢證述。則系爭鳥松區大竹段1057地號等16筆土地係65年至83年間建造房屋應留設之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，應屬無疑。而法定空地係屬建築基地之一部分，系爭鳥松區大竹段1057地號等16筆土地係與建築基地毗鄰之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，核與建築法第11條第3項、建築基地法定空地分割辦法第3條及財政部86年9月20日函釋未合，無法分割移轉，是被上訴人以其無法分割移轉國有為由，否准上訴人抵繳之申請，於法無違。

(六)上訴人稱系爭高雄市○○區○○段302-578、302-114地號、鳥松區大竹段1185地號等3筆土地經被上訴人認定不計入遺產總額，惟仍有核定其價額，且亦聲請法務部行政執行署高雄分署予以查封在案，被上訴人一方面以之為有價值之遺產而核算遺產稅額，一方面又否准上訴人以之抵繳遺產稅聲請，實無理由云云。惟系爭旗山區北勢段302-578、392-114地號、鳥松區大竹段1185地號等3筆土地，係供公眾通行之私設道路，為遺贈稅法第16條第12款規定不計入遺產總額項目，依同法施行細則第43條之1規定，非屬遺產稅課徵標的物，為兩造所不爭執。故被上訴人以系爭土地非屬課徵標的物，亦不易於變價及保管，代物清償之目的無法達成，以其與行為時遺贈稅法第30條第2項不符為由，否准上訴人抵繳遺產稅之申請，核無違誤。

(七)上訴人稱被上訴人既認系爭土地均無法變價，故無價值，則其不應以得變價之價值核估系爭土地、計算本件遺產稅，應辦理遺產稅金額追減乙節。系爭高雄市○○區○○段○○○○○號等16筆土地，係屬建造房屋應留設建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，被上訴人雖以其無法分割移轉國有為由，否准抵繳申請，惟依遺贈稅法第16條第12款規定，仍應將其計入遺產總額，課徵遺產稅。至系爭高雄市○○區○○段302-578地號等3筆土地，被上訴人以其係供公眾通行之私設道路，非屬課徵標的物，亦不易於變價及保管，乃否准上訴人抵繳申請，並自遺產項目中剔除，核減被繼承人遺產總額及稅額，上訴人指訴，亦屬無憑等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：

(一)上訴人於98年10月19日將「和解內容」提出法院，並將「抵繳明細」作為和解內容附件三，且兩造成立之和解內容明確載明雙方同意以附件三抵繳明細上所載之課徵標的抵繳；且雙方洽商時，被上訴人已就標的物查核並核定金額後，記明明細上。後兩造旋於98年10月23日在法庭上陳述已就爭議事項達成協議，和解內容如附件所示，請准予和解，法官乃宣示和解成立，並就和解內容之一部分記載於和解筆錄。故依行政程序法第136條規定，兩造已締結和解行政契約，被上訴人應受拘束，事後竟不准抵繳，已違反和解內容，原處分違法且違誠信。

(二)本件系爭申請抵繳遺產稅之標的，均係曾經被上訴人查核後始核定其金額，且亦經被上訴人列為遺產總額計算遺產稅，而上訴人申請抵繳之抵繳明細亦係依據被上訴人所查核認定之標的明細、價額而提出，相關之金額及價額，均係被上訴人所核定。

(三)另原判決以上訴人於該案和解後，又於98年12月31日再次向被上訴人提出實物抵繳之申請，而認和解範圍不及於實物抵繳部分乙節。惟上訴人於原審法院即已具狀提出：上訴人於97年12月8日提出予被上訴人之說明書即已併提出附件之抵繳明細；被上訴人再以98年1月7日函要求上訴人提出實物抵繳申請書；上訴人再依被上訴人要求於98年1月14日提出申請書並檢附實物抵繳財產明細；其後再於98年2月19日提出調整部分實物抵繳項目並增加抵繳金額之申請書及抵繳財產明細；嗣於98年10月23日兩造即在原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件當庭向法官陳述已就爭議事項達成協議，和解內容如附件等語；至於98年12月31日之申請書，係應被上訴人之要求而提出（證人蔡毅芬之證詞參照），並非新的申請案件，仍舊係繼續原來98年1月14日之抵繳申請案件。原判決未說明不採上訴人主張之理由，即遽為不利之論斷，顯有不備理由之違誤。

(四)證人蔡毅芬於103年4月15日在原審法院到庭具結後證稱，就上訴人認知徵收科與法務科實際上就是同一國稅局，且當事人的真意就是和解有包括抵繳，且抵繳明細逐筆均清楚記載地目、地號、面積、範圍、核定金額，不應嗣後推諉徵收科和解內容不包括實物抵繳；且被繼承人遺產中，被上訴人要求予實物抵繳者，均優先選擇土地，剩下股權、債權才給配偶等語，可證和解內容係經雙方協商後同意，亦已於法院開庭前傳真予被上訴人當時之訴訟代理人確認，兩造方於98年10月23日於法院當庭成立和解，並共同向法官陳述已就爭議事項達成協議，和解內容如附件等語。是以被上訴人嗣推稱未同意和解內容云云，自屬不實。另證人張茂松雖證稱抵繳屬於徵收科業務，和解筆錄純粹就核定部分進行和解等語；惟證人陳艾芬則證稱，若實物抵繳有問題，稅捐徵收日後可能涉訟，證人陳艾芬於法務科時即予全盤考量，與上訴人溝通，一部分現金繳納，另一部分實物抵繳等語。足證原審法院97年度訴字第506號審理當時，被上訴人法務科確有處理實物抵繳事宜，並非法務科即不處理，證人張茂松上開證詞自與事實不符；況證人張茂松亦證稱和解內容為上訴人製作提出，雖非其製作，但有提出修改意見等語。惟原判決採取證人張茂松及陳艾芬之證言，為不利上訴人之認定，並認證人蔡毅芬之證詞係迴護上訴人之詞無可採信，原判決顯有違證據及經驗法則，且理由不備之違誤。

(五)司法院釋字第343號解釋中所指之遺贈稅法施行細則第43條規定，已於85年4月17日刪除，是以因相關法律已有刪除，本號解釋有部分已不能適用為是，因此納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產或贈與稅者，主管稽徵機關無權調查是否易於變價或保管，亦不得因認不易於變價或保管，而不合於98年1月12日修正前遺贈稅法第30條第2項規定，述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。惟原判決仍採納有涉及法律變動之司法院釋字第34 3號解釋之見解，而為不利上訴人之論斷，顯有違背法令。

(六)原判決以本案土地未有辦理法定空地分割紀錄，而為不利上訴人之認定。惟上訴人於原審法院已提出法務部行政執行署高雄分署公函影本一件，證明本案之土地已遭被上訴人聲請由法務部行政執行署高雄分署辦理查封在案，則依土地登記規則第141條第1項規定，登記機關應停止與其權利有關之新登記；且依同規則第85條、第93條規定，分割應為變更登記。則在被查封情況下，本案繼承土地實無法辦理分割。原判決就上訴人主張未予斟酌，又未說明不採理由，遽為不利上訴人之認定，顯有理由不備之違誤云云，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分均撤銷。

六、本院查：

(一)按「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布前遺贈稅法第16條第12款、第30條第2項及98年1月21日修正公布遺贈稅法第30條第4項、第5項分別定有明文。查本件被繼承人林新發（於88年4月8日死亡）遺產稅係98年1月12日修正遺贈稅法條文施行前所發生未結之案件，屬遺贈稅法第30條第5項所稱「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1月21日修正遺贈稅法第30條第2項至第4項之規定，惟關於申請以實物抵繳遺產稅，修正前之規定（即84年1月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2項規定）對於納稅義務人較有利（98年1月21日修正之遺贈稅法第30條第4項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產價值比例計算之應納稅額為限），故本件應適用98年1月21日修正公布前之遺贈稅法第30條第2項規定。又財政部86年9月20日函釋「主旨：納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，可否准予受理乙案，請依說明二辦理。說明：二、本件經函准內政部86年8月14日台86內營字第8605943號函復意見略以『按建築法第11條第3項規定，法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。上開條文所稱移轉應包括買賣及贈與；又法定空地之分割，應依【建築基地法定空地分割辦法】之規定辦理。本案納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅移轉作為國有乙節，應視其可否依該辦法規定辦理分割後核處之』。本件納稅義務人提供抵繳之土地，既屬課徵標的，依遺贈稅法第30條規定，本可抵繳遺產稅，惟據貴局函報，該地部分為自願保留地，部分為建物之法定空地，該等建物座落土地為另一地號，建物及座落土地均非被繼承人所有，為避免核准抵繳後因違反建築法等相關規定，產生無法移轉國有情事，究該地是否業自其建築基地分割或確有貴局所述法定空地之分割、移轉問題，應先究明。如經查明該地移轉國有，尚涉法定空地分割問題，請參酌上開內政部意見辦理。」在案。上開釋係財政部本於中央財政主管機關地位，就以遺產中法定空地抵繳遺產稅移轉作為國有之事件所為技術性及細節性之解釋，且未逾越遺贈稅法之規範意旨，被上訴人自得予以援用。

(二)次按行為時遺贈稅法施行細則第43條之1規定：「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」其所謂「以課徵標的物抵繳」之規定，並無任何附加條件之文義觀之，似只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐稽徵機關無否准之裁量權限；惟按申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷。從而，申請以實物抵繳，是否符合要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。又自立法沿革觀之，法條並無將實物抵繳列為獨立清償方式而非代物清償之意旨，故行為時遺贈稅法第30條第2項規定申請實物抵繳，稅捐稽徵機關雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂完全無審查裁量之餘地。至於司法院釋字第343號係在遺贈稅法於84年1月13日修正公布前所作之解釋，當時之施行細則規定得以實物抵繳之要件為「以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限」，惟該法於84年1月13日修正後，始增加准予「以課徵標的物抵繳」之規定，是司法院上開解釋自非針對「以課徵標的物抵繳」而為解釋，本件上訴人係以遺產稅之課徵標的物申請抵繳遺產稅，應非司法院釋字第343號解釋之對象。原判決雖援引司法院釋字第343號解釋之意旨（見原判決第18頁）；惟並未依司法院釋字第343號解釋意旨據為不利於上訴人之論斷基礎，上訴意旨主張仍採納有涉及法律變動之司法院釋字第343號解釋之見解，而為不利上訴人之論斷，顯有違背法令云云，要屬誤解，洵不足取。

(三)再按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」第3項規定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」，又內政部依該條規定授權訂定之建築基地法定空地分割辦法第3條亦明定：「建築基地之法定空地併同建築物之分割，非於分割後合於左列各款規定者，不得為之。．．．。」，而為避免法定空地核准抵繳後產生無法移轉國有，依財政部86年9月20日號函釋意旨，納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，應先究明有無分割及移轉問題，倘有則可否准之。查上訴人提供抵繳之鳥松區大竹段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740地號等15筆土地均係被繼承人林新發於81年3月23日至81年6月29日間買賣取得，嗣於同年8月21日至26日間分割，同年11月6日取得建造執照，嗣後未有辦理法定空地分割紀錄；而苓雅區林聖段1713地號土地係被繼承人林新發於64年12月20日買賣取得，65年5月20日辦理登記，65年6月領得建造執照，亦迄未辦理法定空地分割等情，為原審確定之事實，足見系爭鳥松區大竹段1057地號等16筆土地係65年至83年間建造房屋應留設之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，要屬無疑。而法定空地係屬建築基地之一部分，依前揭建築法第11條第3項及建築基地法定空地分割辦法第3條之規定，系爭鳥松區大竹段1057地號等16筆土地係與建築基地毗鄰之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路，核與上揭分割辦法之規定及財政部86年9月20日函釋意旨不合，無法分割移轉，從而，原審認定被上訴人以其無法分割移轉國有為由，否准上訴人抵繳之申請，要屬有據，核無不合。上訴意旨主張系爭土地已遭被上訴人聲請由法務部行政執行署高雄分署辦理查封在案，依土地登記規則規定，在被查封情況下，本案繼承土地實無法辦理分割，指摘原判決未予斟酌，有理由不備之違法云云，上訴人此項主張顯不足取。

(四)查系爭旗山區北勢段302-578、392-114地號、鳥松區大竹段1185地號等3筆土地，係供公眾通行之私設道路，為遺贈稅法第16條第12款規定不計入遺產總額項目，依同法施行細則第43條之1規定，非屬遺產稅課徵標的物，此為兩造所不爭執（見原審卷第459頁），並有被上訴人提出之系爭3筆土地現況照片在卷可憑。又系爭3筆土地既屬私設道路，一般人如將之價購，難以作其他目的使用，僅能待政府機關於需用該等土地時予以徵收，領取徵收補償費，方有經濟價值，而系爭3筆土地依高雄市旗山區公所101年9月20日旗區經字第10131297300號（見原處分卷第228頁）及鳥松區公所101年9月20日高市鳥區經字第10131336000號（見原處分卷第227頁）函復被上訴人略以系爭土地均無辦理徵收或列入徵收補償計畫，足見系爭土地實不符易於變價之要件。被上訴人以其係供公眾通行之私設道路，非屬課徵標的物，亦不易於變價及保管已將其自遺產項目中剔除，及核減被繼承人遺產總額及稅額，準此，被上訴人以系爭土地非屬課徵標的物，且不易於變價及保管，代物清償之目的無法達成，遂以其與行為時遺贈稅法第30條第2項規定不符為由，否准上訴人抵繳遺產稅之申請，亦屬有據，原判決予以維持，核無不合。

(五)按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。復按本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定，應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。次按「試行和解而成立者，應作成和解筆錄。」、「...民事訴訟法第214條、第215條、第217條至第219條之規定，於前項筆錄準用之。」行政訴訟法第221條第1項及第2項分別定有明文。而民事訴訟法第219條規定「關於言詞辦論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」可知，和解程式之遵守專以和解筆錄為證。查上訴人於98年10月19日傳真予原審97年度訴字第506號案件書記官之「和解內容」，雖有「被告同意本件應納稅額、罰鍰及加計利息部分，除上開第二點須以現金繳納外，其餘金額俟爾後結算確定後，依遺贈稅法第30條規定以課徵標的物抵繳（附件三：抵繳明細）」等語之記載（見原審卷第21頁）；惟上開「和解內容」係兩造請求法院和解所預擬之「和解內容」，此觀同年10月23日原審法院進行和解程序之筆錄，承審法官詢問「兩造有何補充陳述」，兩造均答「已就爭議事項達成協議，和解內容如附件（本院收文日期：98年10月19日）所示，請法官准予和解。」承審法官宣示「本件和解成立，和解內容如另紙和解筆錄所載。」（見原審卷第24頁），而和解筆錄所載「和解成立內容」為：「一、被告（指被上訴人）願就．．關於原告（即上訴人）88年度遺產稅事件，原核定遺產總額．．442,553,637元，追減為1,415,094,477元．．．扣除額原為230,111,484元，被告（即被上訴人）同意追加為742,833,788元（追認項目為配偶剩餘財產差額分配請求權512,722,304元）。二、原告其餘之請求拋棄。三、訴訟費用各自負擔。」等語（見原審卷第26-第27頁），並無就「實物抵繳」部分達成和解。可知上訴人於98年10月19日傳真予原審97年度訴字第506號案件書記官之「和解內容」，論其性質應屬欲請求原審法院審理系爭案件之「試行和解」內容，要無解為兩造業於訴訟外已成立和解契約可言。蓋若是兩造業已達成訴訟外和解，即無須再請求原審法院進行訴訟和解之必要。經查本件兩造是否於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件審理中，已就實物抵繳部分達成和解一節，業據原審依職權調查原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件98年10月23日準備程序筆錄之記載、和解筆錄（見原審卷第21頁-第27頁）以及綜合證人張茂松之證詞（見原審卷第413頁-第414頁）、陳艾芬之證詞（見原審卷第416頁）及蔡毅芬之證詞（見原審卷第417頁）暨上訴人於該案和解後，又於98年12月31日再次向被上訴人提出實物抵繳之申請等情，認定該案和解範圍並不及於本件實物抵繳部分，而敘明不採上訴人所為系爭土地得以實物抵繳業經兩造和解成立之主張的理由（見原判決第15頁-第17頁），經核並無不合。上訴意旨主張系爭申請抵繳遺產稅之標的，曾經被上訴人查核後始核定其金額，且亦經列為遺產總額計算遺產稅，申請抵繳之抵繳明細亦均係被上訴人所核定。又98年12月31日之申請書，係應被上訴人之要求而提出，並非新的申請案件，仍舊係繼續原來98年1月14日之抵繳申請案件。另原判決採取證人張茂松及陳艾芬之證言，為不利上訴人之認定，並認證人蔡毅芬之證詞係迴護上訴人之詞無可採信等情，顯有違證據及經驗法則，且理由不備之違誤云云。但查綜合上訴意旨所陳，無非均係重述其於原審起訴時之主張，而上開主張，業據原判決詳述其調查證據及認定不採之理由，已如前述，經核尚無違反證據法則、論理法則及經驗法則。至於其餘上訴時所提出之上訴理由，亦係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。

(六)綜上所述，原判決認原處分認事用法，並無不合，駁回上訴人在原審之訴，並無違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異