最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第145號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第145號

再審原告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

張碧霞

再審被告

台灣電路板協會

代表人

吳永輝

訴訟代理人

張芷 會計師

上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國102年10月24日本院102年度判字第648號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告以本院102年度判字第648號確定判決（下稱原確定判決）中有關「撤銷裁罰處分」裁判範圍為再審對象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴，其理由形成可分述如下：

㈠原確定判決有關「撤銷裁罰處分」裁判範圍之理由形成為：

⒈原確定判決所確認之「原因事實」部分：再審被告經認定有「於民國95年1月至12月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，且將應稅銷售額共計新臺幣（下同）67,090,368元申報為免稅銷售額」之營業稅漏稅違章事實存在，而造成短漏報繳營業稅2,721,517元之漏稅結果。

⒉再審原告在前開原因事實基礎下，其裁罰處分之法律適用部分：在上開原因事實基礎下，再審原告除作成補稅處分外（此部分之行政爭訟，已經本院判決駁回再審被告之訴訟而告確定，且不在本件再審之訴之審理範圍），另依100年1月26日修正之營業稅法第51條第1項第7款規定，並參酌財政部100年11月3日修正發布施行之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）有關「營業稅法第51條第1項第7款之『營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅者』」部分所定之裁量基準，作成以下之裁罰處分（罰鍰金額共計為1,802,333元）：

⑴所漏稅額中已補繳稅款1,802,368元部分處以0.5倍之罰鍰901,184元。

⑵所漏稅額中未補繳稅款919,149元部分處以1倍之罰鍰919,149元。

⒊原確定判決有關「撤銷裁罰處分」裁判範圍部分認再審原告前開裁罰處分違法，其法律判斷之基礎為「本案存在裁量怠惰之違法情事」，因為：

⑴再審原告作成裁罰處分之際，沒有依個案之具體情形，衡酌立法目的與個案實質正義之要求，綜合審查再審被告違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、違反行政法上義務所得之利益及其他相關情狀等而為裁處，使責罰相當，卻逕依倍數參考表規定為裁罰。

⑵再審原告未具體說明再審被告之「系爭違章行為」，何以應處前揭「倍數參考表」規定之最高罰鍰。

㈡再審原告認原確定判決有關「撤銷裁罰處分」裁判範圍之前開法律判斷有「適用法規顯有錯誤」再審事由，其理由則為：

⒈本件裁罰處分諭知之裁罰倍數未逾越100年1月26日修正之營業稅法第51條第1項第7款規定之法定最高裁罰倍數，自無原確定判決所指之「違法」可言（其背後之法理為：從「行政裁量」理論言之，裁罰倍數之決定屬行政機關之固有職權，只要裁罰倍數未逾法定上限，原則上即無違法）。

⒉又本件裁罰之作成既遵循上級機關財政部頒布之前開「倍數參考表」裁量基準，而由該裁量基準所決定之各項裁罰參考標準，是參酌行政罰法第18條之規定內容，為整體性衡量後所作成之決定，因此本件裁罰並無裁量怠惰情事。

⒊本案再審被告縱無故意，亦有過失，具可責性，而再審原告依其有無在裁罰前補繳稅，決定行為情節之輕重程度作成裁罰處分，並無裁量怠惰。

⒋依本院93年度判字第309號判決意旨所示：行政機關為行使法律所授與之裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。財政部發布之倍數參考表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性，或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。在此法律見解基礎下，本案裁罰處分已充分考量再審被告違章情節之主觀要件，裁罰倍數並在法定裁量範圍內，自不生裁量濫用、怠惰、逾越之問題，原判決顯有不適用法規、適用法規錯誤及不備理由與理由矛盾之違法。

二、再審被告則以：原確定判決認事用法並無不合，再審原告各項主張已經原確定判決詳予論駁，並無違法等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。

三、本院按：

㈠再審訴訟「門檻審查」法理之說明：

⒈按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。這樣的法制設計是立法者深思熟慮的結果，使司法資源得以有效運用。

⒉而行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，若與行政訴訟法第242條及同法第243條所定「判決違背法令」之上訴合法要件相比較，其開啟門檻要求顯然比上訴之開啟更為嚴格。故主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由者，應注意到再審程序開啟門檻之嚴格程度遠高於上訴門檻。因此行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，自然是指法律適用上的重大明顯錯誤而言。因此以原裁判表示之法律論點同時具備以下三種特徵（三項類型特徵缺一不可）為必要，即：

⑴與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解釋有明顯之違反者）。

⑵法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。

⑶並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。

⒊而有關「適用法規『顯』有錯誤」之瑕疵嚴重性判斷，法院目前之具體審查標準為「所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大法官會議解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言」，此乃規範體系上應有之解釋結論，因此必須原確定判決採行之法律見解與現有之司法實務權威意見或基本之規範價值法理有「直接」且「針鋒相對」式之衝突而言，不然即無法通過上開門檻審查之要求。

㈡又本案實體爭點為：「本案裁罰處分中，有關處罰倍數之裁量是否違法」，此涉及「行政裁量」之相關法理，而有進一步澄清之必要，爰說明如下：

⒈按行政裁量事項，在立法者授權之範圍內，行政機關有其自由形成空間，法院僅得依一般法律原則，享有有限度之審查權限，審查裁量有無違法情事。而裁量違法又可再分為「裁量怠惰」、「裁量逾越」與「裁量濫用」三種下位類型。而本案爭點既然僅在「裁量怠惰」，本院亦僅以此類型為論述，爰在此先行敘明之。

⒉再者，行政裁量既屬行政機關固有之職權，原則上不受法院之審查，必須具有裁量違法之情事（指裁量怠惰、逾越與與濫用等3種情形），法院方得例外加以審查。而「裁量違法情事存在」屬一種「（例外）權利存在事實」，依舉證責任分配學說中之通說（即規範說）標準，舉證責任之客觀配置對象（即此例外事實是否存在不明時，其不利益之歸屬主體）應為受處分人，此點並無太大爭議。而真正有爭議者實在於：「在客觀舉證責任配置基礎下，若受處分人沒有主張裁量違法事實，法院可否本諸職權調查之精神，不受訴訟法上辯論主義之節制，依調查而得事證，認定裁量違法事實存在，而對裁量內容進行實質審查」，此點在法理上尚存在「仁智之見」之衡酌空間。而原確定判決顯然是採取肯定之見解，認為即使再審被告沒有明白主張「裁量怠惰」之情事下，法院仍可依職權（甚至應依職權）審查裁罰處分有無裁量怠惰情事，此等「仁智互見」法律見解之抉擇，尚難謂「適用法規顯有錯誤」。

⒊而法院要如何判斷「裁量怠惰事實存在」，又是另外一個必須面對之議題，對此本院之見解如下：

⑴在討論「裁量怠惰」時，立即會發現「怠惰」是否存在，在司法實務上極難判斷。因為裁量事項雖賦予被授權者自由決定空間，但裁量過程中應斟酌之因素仍有其內在限制，即經由與裁量目的之連結來界定其範圍，而此等應斟酌之各項因素既無外在限制，也無法以實證法予以明確列舉。此時若任由當事人或法院在此界限及內容均不明確之衡量因素「集合」中，隨意舉出一項未經行政機關交待之衡量因素，即謂行政機關「裁量怠惰」，如此一來，所謂之「行政裁量」將名存實亡。所以法院在認定個案中有無「裁量怠惰」時，必須極其小心，要視該被指為漏未考量之衡量因素，在個案中之權重以為決定。

⑵不過即使裁量過程中所應斟酌之「衡量因素集合」中有無數之「應衡量」元素，但仍可經由「子集合」之觀點將母集合中之元素予以窮盡分類，並視此等子集合為裁量過程中一定必須加以考量的「重要」衡量因素。法院可經由此等方法降低有關判斷「裁量怠惰」時之判斷成本。

⑶而在處罰性之裁量處分時，上開子集合之窮盡分類觀點表現在行政罰法第18條第1項之規定內容中（即「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」），依該條規定，處以行政罰之裁量因素，可以為以下之子集合予以窮盡分類（至於違章行為者之個人特徵則不是裁量過程中應予考量之因素，只不過個人資力部分得由行政機關例外予以考量，而此等資力因素是否予以考量，裁量機關有權決定）。

①行為之客觀外在因素，又可再細分為以下二點：A.違章行為對社會所造成之不利影響（此等影響除了顯性及物理性影響外，也包括潛在性、隱性或心理性影響）。B.違章行為對違章行為人所造成之有利影響。

②行為人之主觀內在因素（即其「應受責難程度」，此與故意或過失之任責類型有關）。

⑷是以任何處罰裁量，其裁量時所應衡量之因素，均應遵守行政罰法第18條第1項之規定，而以該法規範所窮盡分類之二大衡量因素子集合為準，而此等子集合在裁量過程中一定要予以考量，不予考量即屬「裁量怠惰」。

⑸固然針對稅捐違章之裁罰，財政部訂有前開倍數參考表之行政規則，做為各級稅捐機關辦理違章案件之裁量基準，但該裁量基準偏重違章行為之直接外在不利結果，而「對違章行為對違章行為人造成之有利結果」與「違章行為人之主觀歸責要件」並未予以認真考量。因此該行政規則在解釋上，應視為各級稅捐機關為裁量時之起始參考點，參照該行政規則中所揭示「使用須知」四之規範精神（即「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」），進行個案調整。另外單由上開使用須知四之規定亦可推知以下之法理原則：

①倍數參考表所制定之裁量基準絕大部分均低於法定最高額度，這樣的裁量基準配合現行稽徵實務與司法實務採行之法律見解（即承認過失漏稅），大體上可以推知其基準是針對「平均標準」之過失行為所制定者，給予稅捐機關對故意漏稅違章行為之加重調整空間。

②但若該裁量基準與法定最高額度相符，又不區別故意或過失等情事時，此等裁量基準即失去參考功能，適用該行政規則之稅捐機關有義務參酌上開行政罰法第18條第1項分類之衡量因素子集合進行調整，並說明其理由之必要。

⑹本院102年3月26日102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議（即「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在（新臺幣-下同）20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。」），正是以上法理之具體化。

㈢結合再審門檻審查及行政裁量怠惰之相關法理可知：本案原確定判決有關「撤銷裁罰處分」裁判範圍之法律判斷，建立在「法院得依職權審查裁量違法事由是否存在」之法律見解下，此等法律見解之採擇尚無所謂「適用法規顯有錯誤」可言。至於原確定判決就「在第一審事實認定基礎下，已可為法律涵攝，判定本案存在裁量怠惰之具體違法事由」一節，雖其理由形成說明失之簡略（沒有具體說明那項應衡酌之因素未經衡酌），但仍未到達「適用法規顯有錯誤」之程度。是以本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異