104年度判字第125號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 03 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第125號上訴人　大潤發流通事業股份有限公司代　表　人　梅思勰訴訟代理人　劉志鵬　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年9月3日臺北高等行政法院102年度訴字第1501號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人辦理97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）388,695,497元，經被上訴人初查，以上訴人合併亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司）認列商譽攤銷數264,602,177元，未提示客觀合理鑑價資料，且上訴人購買潤泰全球股份有限公司平鎮店（下稱潤泰公司平鎮店）及東興食品股份有限公司台東店（下稱東興公司台東店）帳列營業權之攤銷數76,991,280元，其性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別，乃否准認列，核定上訴人97年度各項耗竭及攤提47,102,040元，併同其餘調整，核定補徵稅額85,678,525元。上訴人申請復查未獲變更，復提起訴願，經被上訴人重新審查，上訴人就合併亞太公司之商譽攤銷數其中105,840,871元部分撤回，被上訴人審認上訴人合併亞太公司商譽攤銷數之其餘部分158,761,306元為有理由，於民國102年4月17日以財北國稅法一字第1020013653號重審復查決定（下稱原處分），將原復查決定撤銷，追認各項耗竭及攤提158,761,306元，並維持否准上訴人認列購買潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之營業權攤銷數部分。上訴人不服，主張其購買潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之營業權攤銷數部分應轉正為「商譽」攤銷數，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700號函（下稱賦稅署102年函釋）及會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第74號函（下稱會計基金會97年解釋函）意旨，於企業併購之情形，只要被收購之標的符合「事業」之三要素，即「投入」、「處理程序」及「產出」三要素，主併公司依購買法會計處理所產生之「商譽」，即應予認列，並依企業併購法第35條規定攤銷。上訴人所收購之潤泰公司平鎮店及東興公司台東店，除符合「投入」要件之「土地、建物及固定資產」外，尚包括符合「處理程序」要件之「完善的（含內在及外在環境）賣場經營環境」及外在環境如位於快速道路或高速公路交流道出口的地段、當地人口的消費習慣及消費水準、有成長潛力的市場等。經上訴人取得並運用上開「投入」及「處理程序」後，整體而言不論就營業淨利及投資報酬之情形，確能提供上訴人具有顯著經濟利益之「產出」，顯見上訴人本件收購標的已符合會計基金會97年解釋函所示「事業」之三要件，被上訴人依法自應核認系爭商譽攤銷數額。㈡上訴人申報97年度營利事業所得稅，因當時法令未臻明確，雖將併購潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之「收購成本扣除可辨認淨資產公平價值」帳列「營業權」，惟其本質應屬「商譽」，則依所得稅法第66條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第105條、第96條第1款及第65條規定，被上訴人應將之轉正為「商譽」並認列攤銷數。另本件系爭收購案非僅購買另家量販店公司營業據點之土地、房屋建物及固定資產，與本院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議所指「僅屬多數資產的單純加總」之情形實不相同等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之收購成本扣除可辨認淨資產之差額，係申報為營業權，並非商譽，二者於所得稅法上認定及攤銷之法令依據並不相同。上訴人主張其本件應轉正為商譽云云，即應依財務會計準則公報第8號第17段及第35號第50段規定，重編財務報表並每年定期進行減損測試，惟未見上訴人提出上開相關資料以資佐證。㈡依賦稅署102年函釋，有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司之事業，如符合會計基金會97年解釋函「事業」之定義並確認有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予核實認列，並依查核準則第96條、企業併購法第35條規定年限攤銷。惟營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會計基金會97年解釋函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，俾認定商譽存在之事實。上訴人未提供相關資料以證明如何符合會計基金會97年解釋函釋示「事業」之定義及收購成本之合理必要等，難認有商譽存在之事實。上訴人雖稱其收購該2店包含人力資源云云，惟該2店之買賣契約書載明人力資源部分係單獨計算，由賣方潤泰公司與東興公司給付予上訴人，此與由上訴人給付與賣方之收購成本扣除可辨認淨資產公平價值之差額為商譽，實屬二事，且該2店既有員工於上訴人收購後，可選擇離開不為上訴人工作，此為上訴人所不爭之事實，上訴人在人力資源部分無控制力，不符商譽之構成要件等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，係以其分別於92年11月13日、93年7 月20日出資購買潤泰公司平鎮店及東興公司台東店，列報營業權攤銷數76,991,280元。惟依上訴人提出之平鎮店買賣契約、台東店買賣契約書所示，上訴人與潤泰公司、東興公司簽訂上開買賣契約，係受讓該2家公司營業據點平鎮店、台東店之土地、建物及固定資產，並非概括承受消滅公司全部權利義務之合併；且潤泰公司、東興公司於系爭契約亦無轉讓專利權、特許權、商標權、著作權，或將客戶名單及供應商名單轉讓上訴人之情形。況且，上訴人本身即是量販店業者，並非收購系爭潤泰公司平鎮店及東興公司台東店後，始得經營量販店業，上訴人既係以本身名義經營，並非以潤泰公司及東興公司名義經營，亦無須潤泰公司及東興公司授予營業權。則被上訴人認上訴人收購潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，非屬所得稅法第60條所稱之營業權範圍，否准認列系爭營業權攤銷數76,991,280元，核無違誤。㈡依上訴人提示之「平鎮店及台東店收購價格分攤價值評估報告」及上訴人與潤泰公司、東興公司就平鎮店、台東店簽訂有「委託管理及採購合約書」等情，可知潤泰公司平鎮店、東興公司台東店自始即為上訴人「大潤發」量販店之成員，且均由上訴人經營管理，並以「大潤發」之商號及標誌對外銷售及營業，則該2 家店原本即挾「大潤發」商譽及商標對外營業，上訴人何須額外以鉅款購入自己長年發展之「大潤發」商譽，且上訴人如何因購買該2家店，藉以利用其原有之根基，再獲取更好的利潤？實難採信。再者，上訴人自行發展經營之「大潤發」商譽，依行為時商業會計法第50條第1項、第2項規定，本即僅能以申請登記之成本作為取得成本，縱上訴人迂迴自他方作價購入「大潤發」商譽，亦不得以之作為自行發展之「大潤發」商譽之取得成本，遑論分攤認列費用之可能性。次觀諸系爭平鎮店買賣契約書第3條、台東店買賣契約書第2條等約定，上訴人購入潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之買賣價金，均未包括人員在內；復參諸平鎮店買賣契約書第9 條、台東店買賣契約第6條「人力資源」約定，顯見上訴人對於潤泰公司平鎮店、東興公司台東店之員工是否留任，尚無拘束力，該等員工是否留任，亦不影響上訴人購買該2家店之決策，足見潤泰公司平鎮店、東興公司台東店原有之人力資源，於上訴人收購後未必會投入於該2家店之量販業務，上訴人所稱其收購標的包含人力資源云云，尚無可採。㈢就「資訊系統設計及維護」而言，由上訴人之移轉訂價報告可知，經營量販零售業務不可一日或缺之POS等資訊管理系統，係由上訴人所設計及維護，再提供予旗下各分店及關係企業分店使用，足見潤泰公司平鎮店、東興公司台東店並未自行設計開發可資使用之量販業務資訊系統。則系爭潤泰公司平鎮店及東興公司台東店若因員工不留任致人力資源流失；或因自身未擁有設計開發並維護零售業務資訊系統能力之情形下，殊難想像該2家店僅憑既存之賣場空間及硬體設備之投入，猶能正常對外經營量販零售業務。足見系爭潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之投入，難謂係「有能力提供產出」，亦非「具完整產銷功能之特定營業部門」，自不符合事業之定性要件甚明，上訴人主張系爭收購標的具完整營銷功能云云，亦無足取。且上訴人收購之潤泰公司平鎮店及東興公司台東店，原即屬於上訴人「大潤發」量販集團物流、商流、金流、資訊流程序中之一環，自有該集團所專屬之經營理念、商業策略、軟硬體之技術規制等壁壘，市場上之其他經營者得否跨越障礙，得否相容並蓄經營管理系爭2店，尚有諸多疑慮，自難僅憑賣方（潤泰公司及東興公司）是否將渠等當作事業經營或買方（即上訴人）是否意圖將渠等當作事業經營來作判斷，則上訴人所稱該2家店與買方大潤發公司具有高度之整合性，符合事業之要件云云，即難憑採。又本件實際擁有量販業務之物流、商流、金流、資訊流之處理程序技術（Know-How）者，係上訴人大潤發公司，並非受其指揮監督之潤泰公司平鎮店或東興公司台東店；上訴人所稱「熟知該流程之有技術及經驗之員工及主管」是否留任，並不影響上訴人購買系爭2店之決策，業經詳論如前，上訴人空言主張系爭2店符合「處理程序」要件云云，亦無憑採。㈣本件經會計師查核簽證之上訴人97年度營利事業所得稅結算申報資料顯示，97年1月1日之無形資產金額為1,877,259,940元，係包含兩項不同之會計科目「帳列」金額，其一為「商譽」1,396,814,256元，另一則係「有別於商譽」之資產科目「營業權」480,445,684元，且至97年12月31日該「帳列」「營業權」仍有餘額403,454,404元。又前開申報文書載明「商譽係因購買及合併亞太公司股權，取得淨資產之市價高於成本數，營業權係因購買潤泰公司平鎮店及東興公司台東店產生，期初餘額經核與上期申報書相符」，足見系爭「營業權」並非「帳列」為「商譽」科目，上訴人係將取得潤泰公司平鎮店及東興公司台東店所支付之部分價金「帳列」為「營業權」資產。㈤上訴人於訴訟中始提示之RT-Mart International Ltd.－Hypermarket之分析資料（下稱「RT-Mart分析資料」），其內雖載有「3.1 Goodwill」（商譽）、「Operating right-TaiTung Store NT$K166,428 」（97年12月31日營業權－台東店之餘額為新臺幣166,428 仟元）、「Operating right-PingChen Store NT$K552,034」（97年12月31日營業權－平鎮店之餘額為新臺幣552,034 仟元)、「Goodwill balance includes：operating rightsof PingChen Store and TaiTung Store」（商譽餘額包含平鎮店及台東店之營業權）等內容。惟查，依上述上訴人經會計師查核簽證之申報資料顯示，97年12月31日「帳列」「營業權」之餘額為新臺幣403,454,404元，且該「營業權係因購買平鎮店及台東店產生，期初餘額經核與上期申報書相符」，則上訴人嗣所提示之「RT-Mart分析資料」記載台東店97年12月31日營業權166,428仟元、平鎮店97年12月31日營業權552,034仟元，二者合計為新臺幣718,462仟元，縱使減除台東店之累計攤提（depreciation）107,113仟元，平鎮店之累計攤提0元，「RT-Mart分析資料」所載97年12月31日「營業權－台東店」、「營業權－平鎮店」兩者合計之帳面價值為611,349仟元，顯然與上訴人會計簿籍所載97年12 月31日營業權期末餘額之紀錄「新臺幣403,454,404元」不符。甚者，系爭「RT-Mart分析資料」尚記載「3.3 Tangib-le fixed assets」（有形固定資產）「accumulated depr-eciation…in thousands」（累計攤提…仟元）、「TaiTun- g Store」（台東店）、「2007.12.31 NT$64,516」（96年12月31日餘額為新臺幣64,516仟元）、「2008.12.31 NT$0」（97年12月31日餘額為新臺幣0元)、「In 2008, the Comp-any reclassified the impairment loss for TaiTung st-ore to impairment of goodwill」（97年間，公司將台東店有形固定資產之累計減損金額重新歸類為商譽之累計減損金額）、「Starting from 2008, RT-Mart reclassified the impairment loss for TaiTung store from "tangiblefixed assets"to" impairment of goodwill"」（從97年開始，RT-Mart公司將台東店『有形固定資產』之減損損失重新歸類為『商譽』之減損損失）、「Based on the result ofimpairment test,the impairment provision for Tai Tu-ng store as of December 31, 2008 and 2007 were NT$107,113……and NT$ 64,516K,respectively.」（經減損測試，台東店97年12月31日及96年12月31日之累計減損分別為新臺幣107,113仟元及64,516仟元）等事項。亦即，上訴人所稱台東店之商譽減損，實際上係將該店之有形固定資產之減損金額，改變分類而得，惟何以「有形固定資產」及「無形資產商譽」兩種性質迥然不同之資產，其減損損失竟可以逕行恣意改變分類，使「有形固定資產」之減損金額充當為「無形資產商譽」之減損金額？足見上訴人所稱「商譽」，其實係購入台東店等「有形固定資產」之對價，而其所購入者既是「有形固定資產」，即無財務會計準則公報第25號「商譽」認列之適用。㈥依上訴人提示之93年營利事業所得稅結算申報資料顯示，93年1月1日「帳列」「營業權」餘額為584,930,994元，因93年間購買東興公司台東店，「帳列」營業權增加184,981,588元，惟93年度「帳列」攤銷營業權58,493,094元，致93年12月31日「帳列」「營業權」餘額為711,419,488元。而依上訴人97年度營利事業所得稅結算申報資料顯示，經過94、95、96年度逐年攤銷減少營業權，97年1 月1日「帳列」「營業權」餘額剩下480,445,684元，因97年度又攤銷減少營業權76,991,280元，以致97年12月31日「帳列」「營業權」餘額剩下403,454,404元。上訴人所稱其將系爭營業權按財務會計準則公報第25號帳列商譽，於財務會計處理上從未分年攤銷，而係每年定期進行減損測試云云，顯與事實不符，亦無可採等語。五、上訴意旨略謂：㈠「商譽」之產生，為企業併購時「收購成本」減去「可辨認淨資產之公平價值」所得之「不可辨認無形資產」，與「商標」本質上係屬不同種類之無形資產，依照一般公認會計原則，「商標」與「商譽」應分別認列、分開表達揭露，二者不可混為一談。原判決竟將「商標」誤為「商譽」，不惟有認定事實錯誤之違法，更有錯誤適用財務會計準則公報第37號之違誤。㈡人力資源所構成之商譽，係於收購後，主併公司先評估可辨認淨資產之公平價值後，再由收購成本減除可辨認淨資產之公平價值始產生；且本件系爭收購案買賣契約書皆載明收購標的包括事業之「處理程序」，其中平鎮店買賣契約書第2條規定：「除平鎮店所在之土地及建物外，大潤發的購買尚包括，但不限於固定資產，商品（交割日前所有之庫存）及人員（包括員工退休基金及員工）等可供大潤發繼續經營日常量販店業務之所需。」，台東店買賣契約書亦有相同約定，可知人力資源納入收購標的。原審法院誤認商譽之數額應先明定於收購契約，原判決顯違財務會計準則公報第25號第17段規定及本院100年度12 月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨。㈢系爭收購契約雖未載明所有員工應於收購後留任，然上訴人收購平鎮店及台東店後，原有員工仍有約八成比例繼續留任，續行處理「投入」，並提供「產出」之必要程序，是上訴人收購之範圍顯然包括平鎮店及台東店原有之人力資源，即事業三要素中之「處理程序」。上訴人於原審法院審理中，即已提出平鎮店及台東店收購前、後在職員工名單，可證系爭收購標的確已含人力資源，原審法院就上訴人所提之重要證據摒棄不論，顯有未依證據認定事實、判決不備理由之違法。其次，於企業併購之情形，員工仍享有自由離職權，原審竟以系爭收購契約無法強制員工留任為由，認定系爭收購標的未包含「人力資源」，原判決顯有應適用民法第488條第2項本文、勞動基準法第15條第2項、企業併購法第16條及第17條規定而未予適用之違誤。㈣上訴人自始至終從未主張系爭收購標的包含「電腦軟體」，況「電腦軟體」係可辨認之無形資產，與「商譽」屬不可辨認無形資產有別，系爭收購標的是否包含「電腦軟體」實與本件上訴人得否認列「商譽」無關。原審法院昧於「電腦軟體」與「商譽」本質之不同，竟以系爭收購標的未包含「電腦軟體」為由，認定本件系爭收購案不符於認列商譽之要件，原判決認事用法顯有違誤。㈤依財務會計準則公報第35號、企業併購法第35條及查核準則第96條第3項第4款規定，「財務會計上之商譽」餘額與「稅務處理上之商譽」餘額不同乃必然之結果，因財務會計準則與稅法規定之迥異；而上訴人於財務會計上，就系爭收購案「收購成本扣除可辨認淨資產公平價值」之「商譽」，係依財務會計準則公報第35號每年定期進行減損測試，自始至終皆未進行分年攤銷，「財上之商譽」餘額自不可能與「稅上之商譽」餘額一致。原審竟以「稅上商譽」餘額與「財上商譽」餘額不一致為由，認定「財上商譽」餘額非按財務會計準則公報處理之結果，原判決不惟有認定事實有違經驗法則及論理法則之違誤，更有應適用法規而未予適用之違法。㈥原審竟因上訴人為符合財務會計準則規定而為「減損損失」重分類，即認定上訴人帳列之商譽金額係來自固定資產，系爭收購標的顯係固定資產，而未含商譽。原判決不惟有應適用財務會計準則公報第35號第86段規定而未予適用之違誤，其認定事實亦有違經驗法則及論理法則等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。六、本院查：㈠所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」；行為時查核準則第96條第3款、第2條第2項依序規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」㈡次按財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，復依第9段、第11段、第12 段、第15段分別規定：「前段（第8段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，…」、「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」、「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。…」、「企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」以觀，營業權須符合無形資產具有「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之定義，始得依上述規定主張攤提成本。而所謂「可被企業控制」，依上開公報第12段規定可知企業取得該營業權即有法律上依據得控制他人使用其效益，得採取一定之法律行動禁止他人為就同一資產取得經濟效益，或取得他人就同一資產所取得之經濟效益；核此特徵於所得稅法第60條第1項其他例示之無形資產，即商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均明顯可見。故一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。而財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律(如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」旨在強調所得稅法第60條營業權之排他性（至少在一定時空內），無違所得稅法第60條之規範意旨。㈢復按，財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第17段(2)規定：「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」，另會計基金會97年解釋函固釋示：「一、財務會計準則公報第25號……之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」惟此函釋所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。至「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計基金會97年解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」亦經本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。準此，企業所收購者須屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題；且商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認，並單獨認列之具未來經濟效益之資產，其產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效。㈣原判決以前揭理由，認上訴人收購之潤泰公司平鎮店及東興公司台東店，非屬所得稅法第60條所稱之營業權範圍，亦不符合會計基金會97年解釋函所稱之「事業」定義，不得認列商譽，被上訴人否准上訴人認列收購該2家店之營業權攤銷數或轉正為商譽攤銷數，並無違誤。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核其判決理由雖有些許瑕疵，但結論尚無不合，詳述如下。㈤依財務會計準則公報第35號第50段規定：「下列資產無論是否有減損跡象，企業仍應進行減損測試：…(2)商譽應依第 37段至第39段及第76段至第84段規定每年定期進行減損測試。」，及企業併購法第35條、行為時查核準則第96條第3款第4目依序規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤銷。」、「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…（四）商譽最低為五年。」，可知於財務會計上商譽不分年攤銷，而係每年定期進行減損測試（依行為時查核準則第2條第2項，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載）；至於稅務處理上則依企業併購法第35條及查核準則第96條第3款第4目規定，商譽採分年攤銷。此種財務會計準則與稅法規定迥異之處理方式，導致「財上之商譽」餘額與「稅上之商譽」餘額不同，乃分別適用不同法令規定標準後當然之結果，自難執為納稅義務人不利之論證。原判決理由質疑：上訴人於訴訟中始提示之「RT-Mart分析資料」，其內雖載有「3.1 Goodwill」（商譽）、「Operating ri- ght TaiTung Store NT$K166,428」(97年12月31日營業權－台東店之餘額為新台幣166,428仟元）、「Operating rightPingChen StoreNT$K552,034」（97年12月31日營業權－平鎮店之餘額為新台幣552,034仟元)、「Goodwill balance includes：operating rights of PingChen Store and TaiTung Store」（商譽餘額包含平鎮店及台東店之營業權）等內容，惟依上訴人經會計師查核簽證之申報資料顯示，97年12月31日「帳列」「營業權」之餘額為新台幣403,454,404元，且該「營業權係因購買平鎮店及台東店產生，期初餘額經核與上期申報書相符」，則上訴人嗣所提示之「RT- Mart分析資料」記載台東店97年12月31日營業權166,428仟元、平鎮店97年12月31日營業權552,034仟元，二者合計為新台幣718,462仟元，縱使減除台東店之累計攤提（depreciation）107,113仟元，平鎮店之累計攤提0元，「RT-Mart分析資料」所載97年12月31日「營業權－台東店」、「營業權－平鎮店」兩者合計之帳面價值為611,349仟元（166,428仟元＋552,034仟元－107,113仟元－0元＝611,349仟元），顯然與上訴人會計簿籍所載97年12月31日營業權期末餘額之紀錄「新臺幣403,454,404元」不符等語，進而論斷其無財務會計準則公報第25號「商譽」認列之適用，容有未洽。㈥又依財務會計準則公報第35號第86段規定：「現金產生單位（已分攤商譽或共用資產之最小現金產生單位群組）之可回收金額若低於其帳面價值，應立即認列現金產生單位之減損損失。此減損損失應依下列順序分攤，以減少現金產生單位中資產之帳面價值：(1)先就已分攤至現金產生單位之商譽，減少其帳面價值。(2)次就其餘減損損失再依現金產生單位中各資產（含所分攤之共用資產）帳面價值等比例分攤至各資產。」可知公司就「現金產生單位」進行減損測試，而有「減損損失」發生時，應先將該「減損損失」沖減「商譽」之帳面價值（即先作為「商譽」之減項）；沖減商譽後仍有「減損損失」時，再依現金產生單位中各項資產帳面價值等比例分攤「減損損失」。易言之，即「商譽」之帳面金額不足以沖減「減損損失」時，再將未沖減之「減損損失」按比例分攤至各項資產，作為各項資產之減項。準此，上訴人主張其96年之財務報告於「固定資產」會計科目下認列「減損損失－台東店」64,516仟元；嗣因考量台東店係一「現金產生單位」，經減損測試所生之減損損失依前揭準則公報規定，應先沖減「商譽」會計科目，上訴人乃於編製97年財務報告時，將台東店之「減損損失」64,516仟元，重分類至「商譽－台東店」會計科目下，作為「商譽－台東店」之減項。從而，上訴人於編製97年財務報告時，將「減損損失」重分類之會計處理係為符合前揭準則公報之規定，其於重分類之會計處理前，本即認列「商譽－台東店」帳面價值166,428仟元，重分類之會計處理後，「商譽－台東店」之帳面價值仍為新臺幣166,428仟元，僅增列了減項科目「減損損失」64,516仟元，重分類之會計處理並未將「固定資產」之帳面金額移至「商譽－台東店」等情，尚非無據。然原判決理由卻謂「原告所稱台東店之商譽減損，實際上係將該店之有形固定資產之減損金額，改變分類而得，惟何以『有形固定資產』及『無形資產商譽』兩種性質迥然不同之資產，其減損損失竟可以逕行恣意改變分類，使『有形固定資產』之減損金額充當為『無形資產商譽』之減損金額？足見原告所稱『商譽』，其實係購入台東店等『有形固定資產』之對價，而其所購入者既是『有形固定資產』，即無財務會計準則公報第25號『商譽』認列之適用」云云，固有誤解。㈦惟按何謂商譽，法律尚無明確定義，僅行為時財務會計準則公報第25號第1段明示「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則」，並於第4段⑵指出「購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽」、第17段指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，故所謂商譽可解為「無法歸屬於有形資產及可辨認無形資產之獲利能力」，亦即一種不可辨認之無形資產，尤指企業所具超額獲利能力之價值。產生商譽的原因包括高素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係和社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、優質的產品和服務，或可辨認資產組合產生之綜效等。雖然「有利的地理位置」也是超額獲利之因素，但「有利的地理位置」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此項應被排除在商譽的構成要素之外。且產生商譽的因素通常和企業本身不可分，故商譽具有「與企業不可分」之特質，原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會計基金會97年解釋函雖規定一公司收購另一公司之事業（business），如符合事業之定義者，亦適用財務會計準則公報第25號，但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，必須其所具有之前揭商譽要素（超額獲利能力），可以脫離母企業而獨立存在，該商譽始能一併成為收購之標的。故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽要素（超額獲利能力）存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後仍舊存在。㈧本件上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，原係以其分別於92年11月13日、93年7月20日出資購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，列報營業權攤銷數76,991,280元，經被上訴人以其性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別，乃否准認列。上訴人申請復查未獲變更，於提起訴願時，始改稱因當時法令未臻明確，誤將系爭收購案之「收購成本扣除可辨認淨資產公平價值」申報帳列「營業權」，系爭收購案符合會計基金會97年解釋函釋所稱投入、處理程序及產出之要件，其本質應屬「商譽」，依查核準則第96條及第65條規定，應轉正為「商譽」攤銷數等語。然依上訴人提示之「平鎮店及台東店收購價格分攤價值評估報告」載明：「潤泰全球及東興食品於86年及88年開始經營平鎮店及台東店時，係加入『大潤發』之聯合採購系統，以降低各項商品之進貨成本，故與各供應商之關係主要來自於『大潤發』。」「平鎮店及台東店於開幕時即使用『大潤發』之商標，從未擁有自有商標，……」等語；及上訴人與潤泰公司、東興公司就平鎮店、台東店簽訂有「委託管理及採購合約書」等情(見原審卷第113-115頁），可知潤泰公司平鎮店、東興公司台東店自始即為上訴人「大潤發」量販店之成員，且均由上訴人經營管理，並以「大潤發」之商號及標誌對外銷售及營業，則該2家店原本即挾「大潤發」之商譽對外營業，上訴人本無須額外以鉅款購入自己長年發展之「大潤發」商譽。且潤泰公司平鎮店、東興公司台東店本身具有何種獨特的商譽要素（超額獲利能力），是否可以脫離母企業而獨立存在，上訴人如何因購買該2家店，藉以利用其原有之根基，繼續獲取超額的利潤？亦未見上訴人提出證據方法加以證明，則揆諸前開說明，徒憑其收購之範圍或標的包括該2家店之人力資源（員工）或有利的地理位置，尚難採信其收購成本包含有「商譽」存在。原判決以上訴人收購潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價（本院按潤泰公司平鎮店部分包含土地、建物及其他固定資產；東興公司台東店部分，其買賣標的物係「台東店及其店內之動產，但不包括土地、建物」，上訴人原係將其收購成本扣除可辨認淨資產價值之餘額列報為「營業權」），非屬所得稅法第60條所稱之營業權範圍；該2家店原本即挾「大潤發」商譽及商標對外營業，上訴人何須額外以鉅款購入自己長年發展之「大潤發」商譽，且上訴人如何因購買該2 家店，藉以利用其原有之根基，再獲取更好的利潤？實難採信；再者，上訴人自行發展經營之「大潤發」商譽，依行為時商業會計法第50條第1項、第2項規定，本即僅能以申請登記之成本作為取得成本，縱上訴人迂迴自他方作價購入「大潤發」商譽，亦不得以之作為自行發展之「大潤發」商譽之取得成本，遑論分攤認列費用之可能性等語為由，維持被上訴人否准上訴人認列收購該2家店之營業權攤銷數及轉正為商譽攤銷數，依前揭規定及說明，於法尚無不合。至於原判決理由謂「該2家店原本即挾大潤發商譽及商標對外營業」，而將商譽及商標並列，無非在強調該2家店原本即挾大潤發商標與其他可辨認資產組合所產生之綜效（商譽）對外營業，自難指原判決有將「可辨認無形資產」之「商標」誤為「不可辨認無形資產」之「商譽」等情形。而其餘上訴意旨則係執其歧異之法律見解對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令之情形。另本件既無適用商譽攤銷之餘地，則上訴人是否依本院100年度12 月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨及財務會計準則公報第25號規定，逐項就土地、建物、其他固定資產、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分為證明，即無庸審究。㈨綜上所述，原判決認事用法基本上均無不合，雖然其理由之論述，有未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　3　　月　　13　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　江幸垠法官　廖　宏　明法官　胡　國　棟法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　3　　月　　13　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第125號

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