最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第583號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第583號

上訴人

趙子雲

訴訟代理人

古嘉諄 律師

訴訟代理人

洪國勛 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年1月8日臺北高等行政法院103年度訴字第1455號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國97年1月24日將其所有坐落新北市○○區○○○○段陳厝坑小段80-1地號土地（下稱系爭土地）持分137/1000贈與其女趙書怡（下稱趙君），於97年2月12日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）1,104,062元，並核發贈與稅免稅證明書在案。嗣受贈人趙君旋於97年4月18日將系爭土地連同上訴人配偶莊美惠贈與其之相同地號土地持分137/1000部分，一併出售予峰昇營造股份有限公司（下稱峰昇公司），取得價款90,780,000元，經被上訴人以峰昇公司97年度營利事業所得稅申報書附件「97年度移轉訂價報告書」，已記載該公司於96年度即計畫購入系爭土地，且上訴人為該公司最大股東及董事、受贈人趙君亦為該公司股東，上訴人顯知悉峰昇公司購地計畫，乃依稅捐稽徵法第12條之1規定，核定本次贈與額43,289,215元，併計前次贈與額1,104,062元，核定97年度贈與總額44,393,277元，本次應納稅額13,408,976元，並按應納稅額處1倍之罰鍰13,408,976元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人因趙君就上訴人贈與之系爭土地嗣後以「時價」出售，逕自另行認定上訴人贈與趙君之土地財產價值，並作成贈與稅補稅處分，不僅違背租稅法律主義，更違遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項及第3項規定。（二）被上訴人未憑實據，僅以實質課稅原則作成原處分，未善盡稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定之舉證責任。（三）系爭土地持分贈與之核課期間至遲於102年2月12日已屆滿，原處分遲至102年4月30日始作成，顯逾越核課期間。縱認未逾越核課期間，惟被上訴人未盡其應負之舉證責任，原處分顯違行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定。（四）本件贈與之財產及受贈人嗣後之出售行為，與財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函（下稱財政部92年4月函）規範之情形不同，訴願決定爰引上開函釋作為依據，有錯誤適用法律之違誤。（五）被上訴人僅因趙君出售之對象為峰昇公司，即逕以「趙君嗣後出售系爭土地之價格」作為系爭土地之「時價」，且被上訴人從未因繼承後隨即出售之事實，逕以「土地將來出售之價格」作為時價核課遺產稅，然本件卻以「趙君受贈系爭土地持分後於同年出售予峰昇公司」為由補稅加罰，有違行政自我拘束原則。（六）本件補稅處分認事用法顯有違誤，與遺贈稅法第10條第1項、第3項及稅捐稽徵法第12條之1第4項規定不符，故被上訴人按所漏稅額處1倍之罰鍰處分，亦失所附麗，且上訴人已按遺贈稅法第24條第1項規定就贈與系爭土地申報贈與稅，是本件不符遺贈稅法第44條規定；上訴人並無故意或過失，罰鍰處分違反行政罰法第7條第1項規定，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）依峰昇公司97年營利事業所得稅結算申報書之附件「97年度移轉訂價報告書」中第6-2頁敘明該公司於96年度即計畫購入系爭土地，並於97年度付款過戶，可知該公司於96年時已有購地計畫，其後並確有實行。而上訴人為該公司最大股東及董事，對於公司相關決策具有實質影響力，應知峰昇公司各項營運規劃及購地計畫，上訴人於96年間即知峰昇公司欲購買系爭土地，上訴人先於97年1月10日贈與配偶莊美惠系爭土地部分持分後，進而於97年1月24日與其配偶一併將系爭土地贈予受贈人趙君，受贈人趙君旋即於97年4月18日訂約出售全部受贈之系爭土地予峰昇公司。上訴人名義上係贈與系爭土地與其女趙君，實質上上訴人係將出售土地予峰昇公司之價款贈與其女趙君，被上訴人依實質課稅原則及遺贈稅法第4條等相關規定核課本件贈與稅並無不合。（二）上訴人夫妻於97年4月18日、97年5月29日贈與趙君59,184,000元及31,596,000元之出售系爭土地價款，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確。上訴人縱無故意亦有過失，核有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，被上訴人按應納稅額13,408,976元處1倍罰鍰13,408,976元，尚無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）峰昇公司97年營利事業所得稅結算申報書之附件「97年度移轉訂價報告書」，載明本年度與本公司交易且達揭露標準之關係人，包括董事即上訴人趙子雲，而就系爭土地並載明96年度計畫購入系爭土地，於97年度付款過戶，並確有執行，並非只是「公司於已完成交易後說明系爭土地之買賣過程」，且上訴人為最大股東及董事，受贈人趙君亦為峰昇公司股東，上訴人對峰昇公司之營運規劃及購地計畫並對決策顯有實質影響力，足證贈與系爭土地之時，上訴人即已知悉峰昇公司營運方向，及峰昇公司96年間即將以每坪高達10萬元以上之高價購買系爭土地之計劃。上訴人明知系爭土地依遺贈稅法第10條第3項規定計算之土地移轉之時價（土地公告現值）與實際上之「市場行情」價差甚大，但迂迴採取通常不會使用之行為模式即贈與土地之方式，先由上訴人將系爭土地中之應有部分137/1000贈與配偶莊美惠（配偶間贈與免稅），再由上訴人、莊美惠同時轉贈與趙君（上訴人配偶莊美惠僅持有系爭土地持分十餘天），使系爭土地贈與趙君均免課贈與稅（公告現值每坪約6,942元，上訴人及配偶莊美惠贈與趙君部分各總額1,104,062元，均低於免稅額範圍內，可免繳交贈與稅），再由受贈人趙君於同年4月18日（趙君登記系爭土地所有期間不足3個月）以每坪約150,000元（約149,995元，約前開公告現值之21.5倍以上）高價出售予峰昇公司，其與財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所示之事實固不相同，但依前揭各個私法行為之整體關連性，已足認上訴人係利用土地贈與之不合理安排，達到實質贈與系爭土地所出售價款之經濟行為，用以規避贈與系爭土地買賣價金之贈與稅，原處分因而依實質課稅原則，將系爭土地出賣後之買賣價款作為贈與總額，計算本件贈與稅，自無違反租稅法律主義、行政自我拘束原則、行政程序法第6條及第8條規定。（二）依稅捐稽徵法第21條規定，本件上訴人既係利用私法自治及契約自由原則，規避97年4月18日及97年5月29日將出售系爭土地價金之贈與稅，其假借贈與土地之形式，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，故應至104年4月18日及104年5月29日始逾核課期間，而被上訴人業於101年12月27日即已發函上訴人協助調查，自未逾核課期間。（三）上訴人及受贈人趙君及配偶郭兆祥（上訴人之女婿）之股分，已逾峰昇公司百分之50，對峰昇公司有絕對控制權，上訴人明知峰昇公司於97年間將購入系爭土地上訴人應有部分（每坪15萬元），與土地之贈與（每坪價值僅約6,942元）有高達21.5倍以上價差，上訴人仍假藉土地贈與之形式，而達贈與高額現金之目的，用以規避贈與稅，其係故意以不正當方法逃漏稅捐甚明，上訴人主張無故意或過失，不得裁處罰鍰云云，不足採信等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：原判決恣意認定訴外人郭兆祥為趙君之配偶(實非趙君之配偶)，進而認定上訴人家族對峰昇公司持股過半而具有掌控權，原判決有認定事實未依證據之重大違法。原判決依峰昇公司之移轉訂價報告書之內容即認定上訴人及其配偶莊美惠於96年即知悉峰昇公司將購買系爭土地，有違經驗法則、論理法則及判決理由矛盾之當然違法。本件非財產不明移轉之情形，原判決認上訴人未盡協力義務，恣意轉嫁被上訴人應負之法定舉證責任予上訴人，有應適用稅捐稽徵法第12條之1第3項規定而未予適用之違法。原判決僅因趙君最終將系爭土地出售予峰昇公司，而獲得出售系爭土地之結果，即謂上訴人具故意之主觀要件，原判決顯有判決不備理由之違誤。上訴人贈予系爭土地持分予趙君，並依法申報贈與稅在案，縱上訴人對該合法行為之評價與被上訴人不同，尚不得僅以上訴人贈與系爭土地之行為即認上訴人有逃漏稅捐之故意、過失，原判決逕認上訴人有故意責任，有不當適用行政罰法第7條第1項規定之違法等語。

六、本院查：

（一）按：

１、「（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」行為時遺贈稅法第4條第2項、第24條第1項及現行同法第44條、第45條亦定有明文。

２、86年1月17日公布的司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」而98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法意旨略以：「…租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」，故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。又稅捐稽徵機關就前開實質課稅原則下之課徵租稅構成要件事實，負有舉證證明之責，與一般課稅處分並無不同；至於納稅義務人依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務，亦不會因稅捐機關就課徵租稅構成要件事實負舉證責任而免除。

３、又按「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為，故效果上，應依上開實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。而合法（未濫用的）節稅，乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，與「稅捐規避」不同。

（二）本件上訴人為峰昇公司公司最大股東及董事，對於公司相關決策具有實質影響力，應知峰昇公司各項營運規劃及購地計畫，上訴人於96年間即知峰昇公司欲購買系爭土地，上訴人先於97年1月10日贈與配偶莊美惠系爭土地部分持分後，進而於97年1月24日與其配偶一併將系爭土地贈予受贈人趙君，惟以系爭土地贈與趙君均免課贈與稅（公告現值每坪約6,942元，上訴人及配偶莊美惠贈與趙君部分各總額1,104,062元，均低於免稅額範圍內，可免繳交贈與稅），再由受贈人趙君於同年4月18日以每坪149,995元之高價出售予峰昇公司，為原審依職權確定之事實，被上訴人因認上訴人名義上係贈與系爭土地與其女趙君，實質上上訴人係將出售土地予峰昇公司之價款贈與其女趙君，乃核定本次贈與額43,289,215元，併計前次贈與額1,104,062元，核定97年度贈與總額44,393,277元，本次應納稅額13,408,976元，且上訴人未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，併按應納稅額13,408,976元處1倍罰鍰13,408,976元，依上開之說明，洵非無據。

（三）原判決已論明上訴人為為峰昇公司公司最大股東及董事，，受贈人趙君亦為峰昇公司股東，其贈與系爭土地之時，即已知悉峰昇公司營運方向，及峰昇公司96年間即將以每坪高達10萬元以上之高價購買系爭土地之計劃。上訴人明知系爭土地依遺贈稅法第10條第3項規定計算之土地移轉之時價（土地公告現值）與實際上之「市場行情」價差甚大，迂迴採取通常不會使用之行為模式即贈與土地之方式，先由上訴人將系爭土地中之應有部分137/1000贈與配偶莊美惠（配偶間贈與免稅），再由上訴人、莊美惠同時轉贈與趙君（上訴人配偶莊美惠僅持有系爭土地持分十餘天），使系爭土地贈與趙君均免課贈與稅，再由受贈人趙君於同年4月18日（趙君登記系爭土地所有期間不足3個月）以每坪149,995元，高價出售予峰昇公司，足認上訴人係利用土地贈與之不合理安排，達到實質贈與系爭土地所出售價款之經濟行為，用以規避贈與系爭土地買賣價金之贈與稅，其係故意以不正當方法逃漏稅捐甚明，因之維持訴願決定及原處分，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」無違。復與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂違反經驗法則及論理法則之情形。上訴意旨稱原判決有違背經驗法則及論理法則，自非可採。雖原判決未查明受贈人趙君與峰昇公司股東郭兆詳之關係，贅論誤認「若再加計受贈人趙君及其配偶郭兆祥（上訴人之女婿）之股分，已逾峰昇公司股份百分之50」等詞，容有未洽，惟尚不影響判決結果。

（四）末按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至本院61年判字第70號、62年判字第402號、75年判字第309號判例、98年度判字第825號、102年度判字第716號、103年度判字第48號、第251號判決，核均與本件案情尚有異，上訴意旨予以援引，亦尚有誤解，併此敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異