最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第571號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第571號

上訴人

聯強國際股份有限公司

代表人

苗豐強

訴訟代理人

韓世祺 律師

訴訟代理人

蔡宗儒 律師

被上訴人

行政院環境保護署

代表人

李應元

訴訟代理人

潘正芬 律師

陳修君　律師

上列當事人間廢棄物清理法事件，上訴人對於中華民國105年6月16日臺北高等行政法院104年度訴更一字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為乾電池及資訊物品之輸入業者，被上訴人委託誠品聯合會計師事務所（下稱誠品事務所）於民國100年10月間查核上訴人自97年7月至100年8月之營業（進口）量相關帳籍憑證，認上訴人未依廢棄物清理法第16條規定申報繳納乾電池及資訊物品之回收清除處理費（下稱處理費），應補繳金額分別計新臺幣（下同）434元及17,762,513元。惟上訴人廢資訊物品基金帳戶截至100年第4期止，尚溢留可扣抵金額為98,698元，扣除上述短漏應補繳之資訊物品處理費後，短漏應補繳之資訊物品處理費計17,663,815元，乃於101年11月2日以環署基字第1010100148號函（下稱原處分）請上訴人於文到45日內補繳97年7月至100年8月乾電池及資訊物品處理費434元及17,663,815元，如逾期未完納，將移送強制執行及告發處分，並處應繳納費用1倍至2倍之罰鍰。上訴人不服，提起訴願經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第559號（下稱前一審）判決駁回後，上訴人提起上訴，本院103年度判字第675號（下稱前上訴審）判決將前一審判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院以104年度訴更一字第12號判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人96年6月25日環署廢字第0960046237號公告（下稱被上訴人96年6月25日公告）將「硬式磁碟機（下稱硬碟）」與「筆記型電腦（下稱筆電）」列為責任物；惟被上訴人98年2月6日環署基字第0980009675號函（下稱被上訴人98年2月6日函）謂「供筆記型電腦配用之硬式磁碟機」非屬責任物，無須另繳回收清除處理費；又依應回收廢棄物責任業者管理辦法（下稱管理辦法）第11條，僅「責任物不在國內廢棄或使用後不產生廢棄物者」，始得辦理扣抵，供筆電配用之硬碟在國內廢棄，亦產生廢棄物，本無扣扺之問題，且2.5吋磁碟於97年查核時係專供筆電配用，此經上訴人於97年2月去電被上訴人負責人員詢問確認，且由被上訴人委任安永會計師事務所（下稱安永事務所）於97年8月18日及同年9月24日經審閱基金核帳報表後之查核結果，亦再次確認2.5吋磁碟非屬責任物而「無須另繳處理費」，可見被上訴人96年6月25日公告及98年2月6日函顯有矛盾而違反明確性原則。另被上訴人雖主張硬碟應申報、繳納處理費之相關公告，自91年迄今均未變更，惟由被上訴人102年8月5日始以環署廢字第0000000000D號函通知暨同日0000000000號公告（下分別稱被上訴人102年8月5日函、公告）將「外接式硬碟」納入責任物範圍，可知其主張存有不實之處。且被上訴人102年8月5日函亦說明硬碟限於「個人電腦」配用者，始為責任物，如供筆電配用，則非屬責任物，並無所謂扣抵問題。（二）就2.5吋硬碟之查核方式，97年7月係無須提出相關文件扣抵，即認定無須繳納回收處理費；然於100年10月變更為須提出相關文件扣抵，始得認定無須繳納回收處理費。此查核方式之變更，除未對外公告外，更於100年10月為查核時，不附理由認定97年7月至100年8月間，2.5吋硬碟應為非專供筆電配用，致上訴人未留存原始單據以供查驗，即受告知應繳納處理費。又被上訴人未說明以97年6月作為分界點之依據，違反誠信原則。（三）廢棄物清理法第20條僅為被上訴人得將其查核之權限，授權專業人員進行查核，惟對於具體查核方式並無規定；被上訴人所提「97年公告指定物品類責任業者營業（進口）量相關帳籍憑證查核計畫」案評選須知，乃為政府招標契約之要約引誘，非具有行政命令之性質，非本件具體查核方式之規定。（四）被上訴人若欲變更專供筆電配用之2.5吋硬碟之查核方式，應依廢棄物清理法第16條第4項規定，公告或發布「查核抵扣之方式」或「查核方式已變更」之法規命令，並據以為查核處分；然被上訴人自始未為之，有違法律保留原則。又被上訴人遲至100年5月9日方以環署基字第1000031022號函及同年5月11日環署基字第1000031539號函（下稱被上訴人100年5月9日及100年5月11日函），惟依法律不溯及既往原則，自不能適用於本件97年7月所發生之事實。另被上訴人100年5月9日函及同年5月11日函非法律、法規命令，不得作為被上訴人查核方式變更之法規依據。（五）被上訴人於97年7月委託安永事務所針對上訴人93年7月至97年6月間申報處理費進行查核時，認定2.5吋磁碟專供筆電配用，故上訴人無須提出相關文件即可直接抵扣95年及96年之處理費，上訴人信賴該行政處分及其查核方式，對2.5吋硬碟之進貨成本估算、會計帳務處理與銷售策略等商業經營活動行為，並反應於97至100年間之財務報表及完納各該年度之稅捐。倘被上訴人於97年查核時要求上訴人須提出相關扣抵文件，則上訴人必將提出自身與下游廠商之出口報單，以及要求由下游廠商出具聲明書，是上訴人以「不作為」之信賴表現，而將處理費剔除於販賣之成本估算。又上訴人客觀上因正當合理之信賴而獲有利益，此信賴利益除97年7月至100年8月間所免繳之處理費外，更及於商業經營活動所產生之利益。被上訴人變更查核方式，致上訴人無法提出相關文件、該期間內的成本估算產生偏差，侵害上訴人該期間內已進行商業經營活動所獲致正當合理之信賴利益，原處分違反信賴保護原則。另由被上訴人所提另案工作執行報告，可知該同業公司亦信賴被上訴人認定2.5吋磁碟並非責任物，無須申報繳納處理費，故被上訴人97年間之查核方式，確實已對人民產生合理之信賴。又該工作執行報告係於100年1月18日作成，另案業者乃係依當時之時空背景答復，尚無法證明97年間2.5吋硬碟裝置於個人電腦上等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分關於命上訴人繳納17,762,230元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）關於所有硬碟均應申報、繳納處理費的相關公告，自91年9月20日開始迄今均未變更，上訴人知之甚詳。另由被上訴人另案工作執行報告可知，2.5吋硬碟可使用於個人電腦，應申報繳納處理費。（二）本件各期（97年第4期後）責任物數量及應繳處理費皆由上訴人自行申報，尚不得以被上訴人或委託會計師事務所未能即時查獲其未依法申報之行為，即認其申報無誤或應繳處理費業已確定之信賴基礎。被上訴人於公法上請求權之5年時效內，本得就上訴人漏繳之處理費為命補繳之處分，不生因有為信賴基礎之國家行為，致是否有信賴保護原則之適用問題。（三）被上訴人就硬碟之處理費，未有毋須申報、繳納之對外意思表示，被上訴人委託會計師事務所所採查核方式，自始未對上訴人作成關於揭示說明查核方式之行政處分，更未就此對外發布行政規則，而僅為查核實務上操作方式之累積，尚難謂其具信賴基礎之性質，該等權宜方式應係受託會計師事務所因97年度前2.5吋硬碟無法裝置在個人電腦當中使用，實務上亦多作為筆電使用，基於便民而簡化其作業程序，避免一退一補方式造成受查業者的困擾，上訴人自不得據此而援引行政自我拘束原則而主張平等（甚或不法之平等）。縱認實務之查核方式得為信賴基礎，上訴人未能證明因信賴該查核方式而將得免申報或扣抵之處理費相當之資金委作他用，或調降其市售價格以反映成本降低，縱有該等行為，依本院95年度判字第1875號判決意旨，亦與信賴表現行為之要件容有未合。又處理費為特別公課，繳納義務於上訴人滿足法定構成要件時即已發生，被上訴人命上訴人繳納處理費之處分並不具有形成效力，僅為確認既已發生之債權債務關係。本件於100年10月進行查核，101年11月作成原處分命上訴人補繳自97年7月至100年8月之處理費，該等期間2.5吋硬碟已可裝置於個人電腦上，應係上訴人所明知，上訴人仍援引2.5吋硬碟尚無法裝置於個人電腦時期之權宜作法，卸免其自始明知其本應負擔之申報、繳納義務，難謂合於誠信原則。況本件為追繳處分，並非罰鍰處分，並未增添上訴人額外之負擔，且上訴人如能提出2.5吋硬碟確實使用於筆電之證明文件（該等交易憑證係上訴人依商業會計法所定期限內應保存之文件），亦得舉證扣抵，上訴人不得以信賴保護為由，掩飾其未依法保存憑證，甚至進而主張豁免協力義務或繳納義務等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時適用之被上訴人96年6月25日公告，其中硬碟、筆電均併同臚列為製造、輸入業者負責處理之物品或其容器，被上訴人嗣以99年12月27日環署廢字第0990116018號修正之公告，亦未變更上開內容。又廢棄物清理法規定之處理費為特別公課，性質上類似稅捐，為貫徹特別公課公平原則，應認屬繳納責任人所得支配或掌握之繳納要件事實，繳納責任人應負有提供資料之協力義務；至於有溢繳公課申請抵扣之情形，均應由主張扣抵之繳納責任人（即上訴人）負擔舉證責任。

（二）依證人陳詠慧證稱：其未曾接獲被上訴人任何通知或公告說明2.5吋硬碟相關作業規則改變，均須申報再準備可扣抵相關文件，才能扣除處理費；亦不知2.5吋硬碟有無免繳之規範或公文；惟其詢問被上訴人負責資訊電子產品業者之第四組鄭啟璞組長，未表示2.5吋硬碟非責任物，亦未表示不需申報，只是查核時詢問未繳費之原因，其稱沒繳費之產品是2.5吋硬碟及外接式硬碟，鄭啟璞無任何表示，未說無庸繳交，也未表示要繳，其係問其他業者才有如此認定等語（前一審卷第196至197頁），是上訴人主張被上訴人於97年間已以口頭作成免繳處理費之處分云云，難以採認。（三）廢棄物清理法規定處理費係屬特別公課，上訴人係應負處理責任之輸入業者，除應向主管機關辦理登記，尚應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費之義務，此類申報繳納處理費事務實具有大量、同種類之性質，被上訴人於接獲申報後，即類同國稅局接獲一般納稅義務人綜合所得稅申報書，如為形式上先為審查發現有退稅之情形，國稅局會先行退稅，惟若國稅局於核課期間中日後發現上開先行退稅事件中另有應行補稅之情事，仍得另行調查並函請納稅義務人提出相關資料，進而為補稅之行政處分，不因其曾經退稅而受不得再為補稅之拘束。又依證人賴明陽之證述，其之所以在97年6月前未行審查可抵扣相關文件即行扣抵處理費，係因斯時2.5吋硬碟都只能裝設在筆電，而筆電、硬碟併為被上訴人96年6月25日公告應由輸入業者負責處理之資訊物品中，將導致繳納雙重處理費之故，然此應僅能評價為被上訴人囿於查核人力有限而簡化行政作業程序，避免一退一補方式來造成受查業者的困擾下，所為之利於人民之便宜措施，是上訴人主張本件查核方式有所變更，應以法律或法規命令為之，被上訴人有違法律保留原則、法令不溯及既往原則等情，自無可採。（四）參酌「安永會計師事務所97年度公告指定物品類責任業者營業（進口）量相關帳籍憑證查核計畫工作執行報告」之會計師工作底稿及證人賴明陽之證稱，編號3100、3110、6000、6100工作底稿有關進口數量之記載，其中「2.5吋」及「外接式」欄位部分會計師未為任何註記，可知會計師對於進口數量核查未將「備註」欄位為「2.5吋」及「外接式」之部分納入統計，此與證人賴明陽前開證述當時2.5吋硬碟幾乎用在筆電，透過簡化其查核程序，僅查核最終總數是否有短漏，並未針對每期申報數量、金額是否正確進行查核等語相符，凡此種種，亦僅能評價被上訴人在收受申報初期因人力、扣抵期間之有限，以不同密（深）度所為之查核，惟究不得據以謂查核方式有所改變。從而，上訴人以會計師針對其扣抵溢繳處理費未表示反對意見，且會計師對於營業量之核對未含2.5吋硬碟為由，即認被上訴人同意2.5吋硬碟免繳處理費云云，難以採認。（五）上訴人係公司組織之商業，負有依商業會計法第38條第1項規定保存會計憑證之行政法上義務，此義務不因被上訴人於97年間接獲其申報抵扣未予否認即得免除。而被上訴人係於100年間查悉上訴人未繳交97年7月至100年8月之處理費，在未逾越稽徵期限之情況下，所為命上訴人補繳之原處分，性質上係追繳處分，未增加上訴人非依法令所生之額外負擔，上訴人既未提出任何相關會計憑證，未盡其行政法上應負之協力義務，自不得為其有利之認定。（六）經原審法院詢及上訴人於97年3月、5月，究係填載何種文件、以何種方式申請抵扣處理費，經上訴人陳稱其當初係以網路上線申報抵扣數量、數字，並無提供任何單據資料，是直接上線到被上訴人的網站單純輸入金額、數字之後做抵扣之動作，填載資料列印如訴願卷訴證2、3所示（訴願卷第54至55頁）。惟細繹上開填載資料，上訴人僅單純填入「本期申報合計」、「補繳，抵扣金額」、「本期申報應繳金額」及「結存應繳金額」等4欄位之數字，而廢棄物清理法除溢繳處理費外，尚有其他抵扣之情形，是上訴人於上開填載資料中僅有記載數字，而未註記任何抵扣原因之文字下，縱被上訴人未於第一時間予以否認，亦難認已發生上訴人所稱「因溢繳扣抵無庸準備可扣抵相關文件」而生之信賴基礎可言。又被上訴人認定上訴人於97年7月至100年8月間輸入2.5吋硬碟須繳納處理費，業經廢棄物清理法授權被上訴人公告明確，被上訴人對於廠商進口2.5吋硬碟，未以行政命令或行政處分免繳處理費，應無信賴基礎之形成。另依證人賴明陽證述，自98年起，硬碟技術即可裝置於個人電腦使用，而上訴人既係硬碟之輸入業者，就此技術創新之事實自不得諉為不知，惟在筆電、硬碟自被上訴人96年6月25日公告即併為應由輸入業者負責處理之資訊物品迄未變更情況下，上訴人更應自斯時起，即負有將硬碟申報處理費，事後再依裝置於何種電腦（筆電或個人電腦）一一臚列，再提出可扣抵相關文件申請扣抵之義務，惟上訴人仍依舊例不為申報，縱有信賴亦不值得保護（行政程序法第119條第2款規定參照），是被上訴人以原處分命上訴人補繳處理費，係依廢棄物清理法之相關規定為之，亦無撤銷任何行政處分或改變任何行政作為，致使民眾權益受損，故本件無信賴保護之適用。且被上訴人委託安永事務所進行查核，其查核報告係供被上訴人作為後續稽催之參考，並非被上訴人作成之處分，自難執該報告作為上訴人主張信賴之基礎，故上訴人認本件應有信賴保護之適用，難認有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）原判決先肯認97年6月前，因2.5吋硬碟僅能裝載在筆電，為免重複課徵處理費，故2.5吋硬碟得免附證明文件即行扣抵；然原判決復肯認證人賴明陽「98年起，硬碟技術即可裝置個人電腦使用」之證詞，究竟2.5吋的硬碟何時僅能供筆電使用？何時始可使用於個人電腦？該時點既為被上訴人援以作為上訴人應否檢附證明文件以抵扣處理費之認定基準，即有究明之必要，此亦為前上訴審發回意旨所指明，惟原判決未為釐清說明，亦未依職權調查，違反行政訴訟法第260條第3項、第133條。又原判決一方面稱97年6月前，2.5吋硬碟僅能裝載在筆電，另一方面又稱98年起2.5吋硬碟即可裝載於個人電腦使用，關於時點之認定，有半年之落差，顯見原判決之理由矛盾。另若被上訴人認定98年起，2.5吋硬碟開始能供個人電腦使用，即意味於98年前，2.5吋硬碟僅能供筆電使用，果如此，縱依被上訴人之採證標準，上訴人至多自98年起始應提供證明文件，而於98年前，是屬得免附證明文件即可扣抵2.5吋硬碟處理費之期間，故至少97年7月至97年12月之處理費即為上訴人可得主張免附證明文件而扣除者。惟原判決仍肯認原處分有關97年7月至97年12月期間之處理費補繳金額，即有違反廢棄物清理法第16條第1項、第3項及管理辦法第11條等規定。（二）依商業會計法第2條第2項、第11條第1項、第14條、第15條、第16條及第17條第1項等規定，商業會計法所謂的會計憑證，係指商業為了編製其會計帳冊及報表之需要，針對其資產及負債等金錢價值之變動狀況，所需依憑之相關文件，亦即會計憑證僅為己身編製會計帳冊及報表之需要，針對金錢價值之變動狀況，則通常不會載有出售商品後之用途流向。本件上訴人證明所出售之2.5吋硬碟，係用於筆電中，目前亦多僅能「另行」請下游筆電製造業者出具聲明書或其他證明文件，以資證明其是將該等2.5吋硬碟機安裝於筆電中，此等聲明書或其他下游業者出具之證明文件，非屬商業會計法所規定之會計憑證範圍，此一論點業經上訴人於原審程序中明確提出，惟原判決仍認定上訴人負有保存會計憑證之義務，除誤解商業會計法之相關規定外，亦未說明何以會計憑證得以作為舉證扣抵之依據，顯有不備理由之違法。（三）就2.5吋硬碟之查核方式，97年6月前係無須提出相關文件扣抵，即認定無須繳納回收處理費；然於97年7月起變更為須提出證明文件始得扣抵，此一查核方式之變更，被上訴人未有對外公告或通知，上訴人直至100年10月始由誠品會計師聽聞此事，則被上訴人實已違反誠信原則，導致上訴人無從準備抵扣之證明文件，原判決課予上訴人無法預見、亦不知應準備何種證明資料之協力義務，實屬過苛，顯有違反行政程序法第9條之規定。上訴人於原審以被上訴人98年2月6日函，主張上訴人直至98年仍是認為「硬碟若專供筆電裝配使用，該硬碟之回收清除處理費已包含於筆電中徵收，無須另繳。」而非採先繳後抵之作法，此一論點亦為前上訴審發回意旨所指明。惟原判決對此攻擊方法未予調查，亦未說明何以不採納之理由，顯有不備理由之違法。又被上訴人102年8月5日公告，明定外接式硬碟機將於103年3月1日起納入列管，並應繳交處理費，然對本件2.5吋硬碟扣抵處理費採證方式之變更，卻未對外公告或為任何通知，即逕予變更其採證方式，其變更顯然不當，亦有違上訴人之信賴；上訴人於更一審程序已提出此一攻擊防禦方法，惟原判決未慮及此節，顯有不備理由、不適用法規之違法。依原審程序102年10月24日準備程序中證人賴明陽之證詞，可知被上訴人關於2.5吋硬碟扣抵之文件採證程度，實有所變更，此採證方法之差異即為本件爭執所在，不得以詞害意而形式謂會計查核方法並無變更，而無視於被上訴人就扣抵程序中之採證方式有所變更之實，則原判決顯有認定事實與所憑證據不符之違法。（四）依廢棄物清理法第16條第4項之規定，關於扣抵事宜，因事涉人民應否繳納處理費及其金額之多寡，應有法律保留原則之適用。惟參酌管理辦法第11條有關扣抵事宜，2.5吋硬碟之處理費疑義，未見明文規定其扣抵之程序及所需證明文件，上訴人僅能信賴被上訴人歷來實務上之處理模式。原判決雖指被上訴人未以行政命令或行政處分免繳處理費，應無信賴基礎之形成，然前上訴審發回意旨已指明上訴人自97年7月起確已改變其查核方式，前一審遽認被上訴人未曾以行政命令或行政處分表示免繳處理費，應無信賴基礎之形成，故無信賴保護原則之適用，自屬率斷等語，原判決之見解顯未以前上訴審發回意旨之法律上判斷為基礎甚明，自屬違背法令。是原判決遽指上訴人之信賴不值得保護，顯有事實認定未憑證據、未依前上訴審發回意旨之違法。另依本院93年判字第1392號判例之意旨，在97年7月前被上訴人既肯認2.5吋硬碟機得不附證明文件即得扣抵處理費之採證方式之合法性，且已反覆按其方法進行採證形成行政先例，基於平等原則之要求，除非被上訴人有變更採證方法之合理事由，並已公告週知，否則上訴人自仍得請求被上訴人仍應依循歷來一貫之採證方式，始與行政自我拘束原則相符，惟原判決未適用行政自我拘束原則，亦未依職權調查證據，顯有違法等語。

六、本院按：（一）「（第1項）物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。（第2項）前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」「（第1項）依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者（下稱責任業者），應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管；其收支保管及運用辦法，由中央主管機關定之。（第2項）前項輸入業於向海關申報進口量時，應同時申報容器材質及其他經中央主管機關指定之物品或容器規格等資料。（第3項）製造或輸入之物品或其包裝、容器，不在國內廢棄或使用後不產生廢棄物之責任業者，得檢具相關證明文件扣抵營業量、進口量或辦理退費。（第4項）第1項責任業者辦理登記、申報、繳費方式、流程、期限、扣抵、退費及其他應遵行事項之管理辦法，由中央主管機關會商中央目的事業主管機關定之。（第5項）第1項之費率，由中央主管機關所設之資源回收費率審議委員會依材質、容積、重量、對環境之影響、再利用價值、回收清除處理成本、回收清除處理率、稽徵成本、基金財務狀況、回收獎勵金數額及其他相關因素審議，並送中央主管機關核定公告；資源回收費率審議委員會設置辦法，由中央主管機關定之。」「依第15條第2項公告之物品或其包裝、容器，經食用或使用後產生之一般廢棄物（下稱應回收廢棄物），其回收、貯存、清除、處理，應符合中央主管機關之規定；其回收、貯存、清除、處理方法及設施標準，由中央主管機關定之。」「未依第16條第1項規定繳納回收清除處理費者，經限期繳納，屆期仍未繳納者，移送強制執行，並處應繳納費用1倍至2倍之罰鍰；提供不實申報資料者，除追繳應繳納之回收清除處理費外，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰，屆期仍未繳納者，移送強制執行。」分別為廢棄物清理法第15條、第16條、第18條第1項及第51條第1項所明定。又被上訴人依廢棄物清理法第16條第4項授權所訂定之管理辦法第2條第1款、第3款前段及第6條第1項分別規定：「本辦法專用名詞定義如下：一、責任物：係指物品或其包裝、容器經中央主管機關依本法第15條第2項公告者，及該物品或其包裝、容器之原料。……

三、進口量：係指輸入業者自國外輸入責任物之量……」「責任業者應自中央主管機關公告應負回收、清除、處理責任之日起，於每單月30日前，依其前2個月之責任物之營業量或進口量及中央主管機關核定之費率，向中央主管機關指定之金融機構代收專戶繳納回收清除處理費。」（二）原判決以：本件有關硬碟應繳納處理費之公告，自92年6月13日公告迄今均未改變，可知2.5吋硬碟自始均屬需繳納處理費之責任物，應堪認定；而上開公告就廢棄物品名、定義、性質及責任業者範圍均有明確規定，並無違反明確性原則。又依證人賴明陽會計師之證言，被上訴人之所以在97年6月前未先審查可抵扣相關文件即行扣抵處理費，係因斯時2.5吋硬碟都只能裝設在筆電，而筆電、硬碟併為被上訴人公告應由輸入業者負責處理之資訊物品中，將導致繳納雙重處理費之故，被上訴人囿於查核人力有限，為求迅速便民並簡化行政作業程序，避免一退一補方式造成受查業者的困擾，所為之便宜措施，易言之，至多僅得謂查核密度有所不同，被上訴人從未因此舉措表示放棄日後進行高密度查核並重行作成補繳處理費之權利，尚難謂查核方式有所改變，上訴人主張被上訴人查核方式有所變更，未以法律或法規命令為之，違反法律保留原則云云，自無可採等語，經核尚無違誤。從形式上觀察，被上訴人在97年6月之前，未要求上訴人或其他業者提出相關證明文件即准予扣抵，而之後即要求業者須提出證明文件始准扣抵，似乎其查核及採證方式有所變更，惟按廢棄物清理法規定之處理費為特別公課，性質上類似稅捐，且有關申報繳納處理費業務具有大量、同種類之性質，被上訴人於接獲申報後，即類同國稅局先為形式上之審查，發現有應退稅之情形，國稅局會先行退稅（就被上訴人而言，係先准予扣抵），惟日後若於核課期間中發現另有應行補稅之情事，仍得另行調查並函請納稅義務人提出相關資料，進而為補稅之行政處分（就被上訴人而言，若事後發現另有應補繳處理費之情事，亦得另為命補繳之處分），因此被上訴人於97年6月前後所採之查核方式，僅係基於行政便宜措施及查核密度之不同而呈現形式上之差異，實質上其查核及採證方式並無改變，則查核方式既無變更，2.5吋硬碟究係於97年6月之前或98年1月之前僅能裝載在筆電，即無區別之實益，而無查明之必要；上訴意旨主張原判決未依職權查明2.5吋硬碟究係於何時僅能裝載在筆電，即遽命上訴人補繳97年7月至97年12月之處理費，顯有違誤云云，核無足採。（三）依商業會計法第38條第1項規定，上訴人既係商業會計法第5條第2項所規定公司組織之商業，本即負有保存會計憑證之行政法上義務，不因該會計憑證是否得以證明上訴人溢繳處理費而有不同；且清除處理費性質上類似稅捐，故繳納責任人負有提供資料之協力義務，依舉證責任分配之原則，對於處理費公課處分之要件事實而言，固應由被上訴人負舉證責任，惟就有無溢繳處理費得申請抵扣之情形，則應由主張扣抵之上訴人負舉證責任，且此舉證責任並不限於保存會計憑證，尚包括其他足以證明上訴溢繳處理費或硬碟確係裝載於筆電之證據資料，亦即若會計憑證不足以證明其溢繳處理費，上訴人仍有提出其他證據資料之義務。上訴意旨主張會計憑證僅為己身編製會計帳冊及報表之用，通常不會載有出售商品後之用途流向，被上訴人除誤解商業會計法之相關規定外，亦未說明何以會計憑證得以作為舉證扣抵之依據，顯有不備理由之違法云云，核屬對於法規之誤解，委無足採。

（四）如上所述，被上訴人既從未變更其查核及採證方式，即無上訴人主張信賴保護原則之信賴基礎存在，亦不生上訴人主張違反誠信原則之問題；原判決業已論及上訴人於97年3月、5月申請抵扣處理費所填之單據資料均僅有數字而無文字之記載，尚不足以構成上訴人無庸準備可扣抵文件之信賴基礎；且上訴人既係硬碟之輸入業者，當無不知2.5吋硬碟於何時可裝置於個人電腦，竟仍依舊例不為申報，縱有信賴亦不值得保護；又安永事務所之查核報告係供被上訴人作為後續稽催之參考，並非被上訴人作成之處分，自難執該報告作為上訴人主張信賴之基礎等語，經核並無違誤。上訴人雖提出被上訴人98年2月6日函，主張上訴人直至98年仍是認為「硬碟若專供筆電裝配使用，該硬碟之回收清除處理費已包含於筆電中徵收，無須另繳。」惟查該函並非法規命令或行政規則，亦未述及任何處理費查核方式之改變，僅函復查詢業者無須另繳處理費而已，尚不足以作為上訴人之信賴基礎。上訴意旨主張就2.5吋硬碟之查核方式，97年6月前係無須提出相關文件扣抵，即認定無須繳納回收處理費，然於97年7月起變更為須提出證明文件始得扣抵，此一查核方式之變更，被上訴人未有對外公告或通知，上訴人直至100年10月始由誠品會計師聽聞此事，導致上訴人無從準備抵扣之證明文件，被上訴人實已違反信賴保護原則及誠信原則云云，核屬無據。至於被上訴人102年8月5日公告，除明定外接式硬碟機將於103年3月1日起納入列管，並應繳交處理費外，並對本件2.5吋硬碟繳納處理費方式增訂：若已內建於可攜式電腦登記、申報、及繳費者，無須另行登記、申報、及繳費，亦即若非原已內建於可攜式電腦而係後來裝置者，則仍依原來之申報扣抵方式繳費，並無變更。上訴意旨主張被上訴人對外接式硬碟機查核方式之變更，採公告之方式，卻對本件2.5吋硬碟扣抵處理費採證方式之變更，未對外公告或為任何通知，有違上訴人之信賴云云，亦屬無據。（五）被上訴人依廢棄物清理法第16條第4項規定之授權，訂定「應回收廢棄物責任業者管理辦法」，業已就責任業者辦理登記、申報、繳費方式、流程、期限、扣抵、退費及其他應遵行事項予以明定其作業方式，尚無違法律保留原則，上訴意旨主張被上訴人之扣抵方式違反法律保留原則云云，核屬誤會。又本院93年判字第1392號判例之意旨在闡述憲法上之平等原則係指合法之平等，故行政先例需屬合法者，始有行政自我拘束原則之適用。如上所述，本件被上訴人既從未變更其查核及採證方式，自不生行政自我拘束原則及平等原則之適用問題，上訴意旨主張原判決未適用行政自我拘束原則，有違反本院上開判例之違法云云，亦無可採。（六）綜上所述，原判決業已說明其判斷之依據及得心證之理由，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異