最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第620號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第620號

上訴人

吳建明

訴訟代理人

陳東良 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

徐丞萱（兼送達代收人）

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年6月2日臺北高等行政法院104年度訴字第1874號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人代表人於案件繫屬本院時變更為王綉忠，業據新任代表人王綉忠提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣被上訴人依據查得資料，以上訴人利用他人名義，於民國102年8月7日銷售持有期間未滿1年之門牌號碼新北市○○區○○街○○巷○弄○○號4樓房屋及其坐落基地（以下合稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）4,460,000元，依適用稅率15%核定補徵稅額669,000元外，並按所漏稅額669,000元處1.5倍之罰鍰1,003,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：上訴人未曾合法收受本稅核定通知書及稅單，其送達為不合法，上訴人於知悉後申請復查，自屬合法。又本件實為贈與，上訴人係受岳母吳淑娟及配偶陳吟雅之託，為論及婚嫁之配偶胞妹陳靜儒代為選屋並接洽，系爭房地之頭期款係由吳淑娟及陳吟雅代墊，作為結婚之餽贈，日後貸款本息，再由陳靜儒自行負擔。由於前揭贈與金額僅1,650,000元，低於遺產及贈與稅法規定每人每年免稅額，故未申報贈與稅，惟尚不得因此逕認上訴人係利用他人名義購置系爭房地，且系爭房地相關買賣契約均由陳靜儒親簽，益徵陳靜儒為實際之所有權人，而非名義所有權人。嗣因陳靜儒婚事有變，無購屋需求，故再轉售並將出售價金歸還其母、姊，復因上訴人所營商號帳戶資金包含吳淑娟、陳雅吟自有資金，非上訴人個人使用，因此系爭房地出售資金先匯入該帳戶實合情理，被上訴人逕推定上訴人為系爭房地之實質經濟享有者，顯有所誤。此外，被上訴人未證明上訴人有何故意或過失即予處罰，違反行政罰法要求行政機關應就處罰要件舉證之義務，且未考量系爭房地兩次轉賣售價差額僅260,000元，扣除相關費用後，獲利不足100,000元，裁處罰鍰金額高達1,003,500元，輕重失衡，違反比例原則等語。並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被上訴人則以：㈠上訴人自97年9月5日起即設籍新北市○○區○○路○○號4樓，被上訴人所屬新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）通知上訴人說明本件買賣事宜，該通知函即係寄送至上開戶籍地，上訴人提出說明時並未表明其未居住戶籍地，亦未主張送達有不合法情事，是新莊稽徵所以前開戶籍地為應受送達處所，並由上訴人之妹吳亭臻代收，業已合法送達，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，上訴人應於繳款期限（103年7月15日）屆滿之翌日起算30日內，即103年8月14日前申請復查，其遲至同年12月26日始提出申請，顯已逾法定不變期間。㈡上訴人於102年1月7日與賣方陳仲淇簽約購買系爭房地，以陳靜儒名義於同年4月18日完成所有權移轉登記後，旋於同年8月7日出售，經查得上訴人配偶另於鶯歌區持有房地產（下稱鶯歌房地），而陳靜儒名下原無任何房地，亦無資力購買，且相關契約書之買方簽章均為上訴人，相關資金支付流程亦由上訴人所為，顯見陳靜儒雖為系爭房地名義上之所有權人及出售人，惟對系爭房地並無實質所有權及運用權，未享有任何經濟上利益，被上訴人據以認定上訴人係利用陳靜儒名義銷售持有期間未滿1年之系爭房地，藉以規避特銷稅，符合特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第22條第2項規定，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所定論罰並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：本件特銷稅繳款書（限繳日期為103年7月15日）業經被上訴人以上訴人設於新北市○○區○○路○○號4樓之戶籍地作為應受送達處所遞送，已於同年5月28日合法送達，有上訴人之妹吳亭臻蓋章簽收之送達回證附卷可稽，且上訴人於103年8月6日填載並蓋印之特銷稅申報書、明細表，其內亦係填載上開戶籍地址，自難謂被上訴人前開送達為違法，是依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，上訴人應於103年8月14日前申請復查，其遲至同年12月26日始提出，顯已逾期。再本稅稅款已據上訴人於103年7月21日繳納，顯見稅款繳款書已轉交上訴人，則縱以前揭繳款日次日，甚或延至上訴人填載特銷稅申報書之次日起算復查期間，申請之末日分別為103年8月20日、同年9月5日，上訴人至同年12月26日始提出，亦已逾申請復查之法定不變期間，被上訴人據以駁回上訴人復查申請，並無違誤。㈡罰緩部分：上訴人於102年1月7日與賣方陳仲淇簽訂契約購買系爭房地，以陳靜儒名義於同年4月18日完成所有權移轉登記後，旋於同年8月7日出售予林月女，俾適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。惟依查得資料，陳靜儒顯無資力購買系爭房地，購入系爭房地資金係來自上訴人銀行帳戶，出售所得款項復回流至上訴人帳戶，是本件上訴人係以陳靜儒名義銷售系爭房地，並居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益。從而，被上訴人以上訴人銷售持有1年以內之系爭房地，核屬特銷稅條例第2條第1項所規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有申報系爭房地銷售價格及繳納稅款之義務，上訴人卻以上開方式規避其應負擔之納稅義務，致生漏稅結果，足認其主觀上具有漏稅故意，自應受罰。被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款，及其違反本件行政法上義務行為應受責難程度（上訴人藉由外觀形式以規避特銷稅，非無可非難性）、所生影響（影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實）、因違反行政法上義務所得利益（所漏稅額669,000元）及其資力等各種因素，並參酌所漏稅額非在5,000元以下，無從適用稅務違章案件減免裁罰標準第11條之1免予處罰之規定，且上訴人配偶陳吟雅名下有鶯歌房地，系爭房地購入及售出時間極短，復係利用他人名義所為，亦無裁罰倍數參考表使用須知第4點減輕其罰之適用。至於本件裁罰後，裁罰倍數參考表有關上開條文違章情形雖增訂為3類，惟被上訴人依修正前規定進行裁罰，係符合修正後違章情形第3類但書之情形（即修正後新增違章情形第1、2類均與本件無涉，尚無新修正規定得降低裁罰倍數之適用）。從而，被上訴人重行參酌新修訂裁罰倍數參考表，本件符合特銷稅條例第22條第2項規定第3類但書違章情形，應按漏稅額669,000元裁處1.5倍罰鍰1,003,500元，其裁罰之審酌情節、論理過程與原裁處無異，所得出之裁罰倍數亦與原裁處相同，原處罰鍰並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並與行政罰法第18條第1項規定相符，均屬合法，乃據以駁回上訴人在原審之訴。

六、上訴意旨略謂：㈠本件本稅核定通知及稅單係由上訴人之妹收受，因上訴人之妹住所在新北市○○區○○路○○號2樓，上訴人設籍地則在上址4樓，二者不同，且上訴人實際居住地在林口，僅偶爾回戶籍地，依稅捐稽徵法第18條及第19條第1項規定，上開送達為不合法，原判決以系爭稅款已繳納即應視為合法，並以臆測方式，認縱依繳款日（103年7月21日）之次日，甚或以上訴人提出特銷稅申報書、明細表（103年8月6日）之次日起算30日，復查期間亦已逾期，而任意推演延展申請復查期限，既未說明其法律之基礎，亦未論明其法理上之依據，顯已違反稅捐稽徵法要求繳納稅捐之文書應於繳款期限前送達之規定，有應適用法令而不適用之違法；並因稅單是否合法送達，為事實審應本於職權查明之事項，原審法院未為任何查證，即認定系爭稅單已合法送達，亦有違行政法院應依職權調查之義務，難謂判決未違背法令。

㈡原判決並不否認系爭稅單未合法送達，則稅單所載繳納期限自應改訂，因此依原繳納期限所加徵13,380元滯納金，顯屬不法，原審未依職權命被上訴人撤銷上開滯納金，亦未於判決說明何以未採上訴人主張之理由，有判決不備理由之違法。㈢本件實為贈與所衍生，由於贈與金額未達申報門檻，而未申報贈與，致被上訴人有「利用他人名義出售房屋及土地」之誤認，原審誤認事實，致為錯誤判決，自屬違背法令而應撤銷。㈣原裁罰處分未就上訴人有何故意或過失而應受處罰為舉證，違反行政處罰證明之義務，原審未依職權加以調查，接受被上訴人推測之詞，自屬違背法令。又系爭房地交易所得利益至多為10萬元，裁處1.5倍之罰鍰高達1,003,500元，不符比例原則，亦為上訴人能力所無法負擔，且特銷稅立法目的在遏止房地產炒作，以系爭房地買賣金額，實為無炒作能力之中產階級購買之標的，被課徵特銷稅並處以高額罰鍰，與立法意旨有違，原判決顯有應適用行政程序法第4條、第6條至第8條、第10條、行政罰法第18條第1項、裁罰倍數參考表使用須知第4點等規定而不適用之違背法令情事。

七、本院查：

㈠關於本稅核課處分送達是否合法及復查申請有無逾期部分：

⒈按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，稅捐稽徵法第35條第1項第1款定有明文。次按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」又「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。……」「於應受送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應受送達處所之接收郵件人員。」分別為稅捐稽徵法第19條第1項、行政程序法第72條第2項本文及第73條第1項所明定。依上開規定，送達人向納稅義務人本人為送達時，應於該本人之住居所、事務所、營業所為之，並應由本人親自收受；倘未能會晤應受送達之本人時，得將文書付與該住居所、事務所或營業所內有辨別事理能力之同居人、受僱人或其接收郵件人員以為送達，並只須將應送達之文書付與前述應受送達處所之同居人、受僱人或其接收郵件人員，即生合法送達效力。

⒉經查，本件上訴人所不服而循序於原審提起撤銷訴訟求為撤銷之原核定，其核定稅額繳款書及核定通知書，被上訴人係以上訴人設於新北市○○區○○路○○號4樓之戶籍地作為應受送達處所，交由郵政機關遞送，已於103年5月28日經上訴人之妹吳亭臻蓋章簽收，為原審所確認之事實，並有中華郵政掛號郵件收件回執及上訴人戶籍資料查詢清單在卷可稽（原處分卷第118、119、130頁）。而依上開戶籍資料查詢清單所示，上訴人自97年9月5日即遷入該戶籍登記所在之新北市○○區○○路○○號4樓，並曾由其父以同居人身分收受被上訴人於103年2月7日具函通知其說明系爭房地交易原因及資金流程之該通知函（原處分卷第128、129頁），且上訴人於103年8月6日補報系爭房地特銷稅時，於申報書上亦係以上址為其戶籍地址辦理申報（原處分卷第122頁），則上訴人主觀上應無廢止該戶籍登記地為住所之意思，該戶籍地自得為上訴人之應受送達處所，並參以上訴人於原審105年5月4日準備程序期日到庭自陳與其妹吳亭臻同戶籍，復表示吳亭臻曾代收信函並予轉知，未爭執吳亭臻非屬事實上之同居人，是原審認定前開核定稅額繳款書及核定通知書，已於103年5月28日合法送達上訴人，即非無據，與稅捐稽徵法第19條第1項、行政程序法第72條第1項本文及第73條第1項等規定，亦無不合。上訴人指摘上開送達與稅捐稽徵法第18條及第19條第1項規定不符，送達為不合法云云，難認可採。又前揭核定稅額繳款書及核定通知書，既已於103年5月28日送達上訴人，原審據此而認上訴人依法應於繳款通知書所載繳納期間屆滿（103年7月15日）翌日起算30日內，即103年8月14日前申請復查，其遲至103年12月26日始提出復查申請，已逾法定不變期間，被上訴人因此駁回上訴人復查申請並無違誤，揆諸上開規定與說明，洵無不合。至於原判決關於以繳款日次日，或以上訴人補報系爭房地特銷稅之次日起算復查期間之論述，僅屬旁論，並不影響上述之復查申請逾期之認定，亦與判決結論無涉，上訴意旨主張原判決此部分見解違反稅捐稽徵法要求繳納稅捐之文書應於繳款期限前送達之規定，而有應適用法令而不適用之違法云云，顯有誤會，自不足採。

㈡關於罰鍰部分：

⒈按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第22條第2項分別定有明文。又財政部102年7月11日修正裁罰倍數參考表，就特銷稅條例第22條第2項關於「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章情形，原規定應按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。嗣104年8月24日修正為：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。㈡以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特銷稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。㈢前開2款以外之情形，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」經核特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質屬「故意」行為，上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並按行為態樣、查獲次數及裁罰處分核定前已否補報補繳稅款之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。

⒉查本件關於本稅之核課處分，上訴人申請復查逾法定不變期間，已如前述，則基於該處分之存續力，除不能再以通常之救濟途徑加以變更或撤銷外，其內容並對受處分人即上訴人與原處分機關即被上訴人發生拘束之效力，不得再為爭議。且原判決已就系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款所定之特種貨物，系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬與享有者均為上訴人，並非陳靜儒，上訴人僅係利用陳靜儒名義銷售系爭房地，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以規避其因配偶名下已有不動產，如再出售持有1年以內之系爭房地而須依法負擔之特銷稅，已符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，上訴人就此規避行為並具有主觀上之故意，應予受罰等得心證之理由論述綦詳，核與卷附相關證據資料相符，並無上訴意旨所指誤認事實、未調查故意過失主觀責任要件之違法情事。另原判決已依本件具體違章情事，參酌財政部104年8月24日修正公布之裁罰倍數參考表，論明被上訴人按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰，符合修正後違章情形第3類但書之規定，且已審酌上訴人於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款、其違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、因違反行政法上義務所得利益及其資力等各種因素，暨本件所漏稅額非在5,000元以下，無從適用稅務違章案件減免裁罰標準第11條之1免予處罰之規定，並考量上訴人配偶陳吟雅名下有鶯歌房地，系爭房地購入及售出時間極短，復係利用他人名義所為，無裁罰倍數參考表使用須知第4點減輕其罰之適用後所為之合義務性裁量，並無裁量怠惰、裁量越逾或裁量濫用之違法情事，且與行政罰法第18條第1項規定相符，而認上訴人主張裁罰過重等情無可採，經核於法無違。又裁量權之行使，本應依個案之具體違章情事予以審酌，本院105年度判字第278號判決之個案事實，與本件尚屬有別，無從比附援引。是上訴人援引本院105年度判字第278號判決意旨，以本件銷售獲利至多為10萬元，裁處1.5倍之罰鍰1,003,500元，不符比例原則及平等原則為由，指摘原判決有應適用行政程序法第4條、第6條至第8條、第10條、行政罰法第18條第1項、裁罰倍數參考表使用須知第4點等規定而不適用之違背法令情事云云，非屬可採。至上訴意旨關於滯納金部分，因我國租稅行政救濟實務係採取「爭點主義」，認復查決定之效力範圍，就形成單一稅捐之全部原因事實而言，僅及於納稅義務人經提出復查申請之爭點事實，而本件上訴人於復查程序中僅就本稅及罰鍰予以爭執，未及於滯納金部分，此觀卷附上訴人復查申請書之記載即明（原處分卷第170至176頁），上訴人於行政訴訟中始提出此爭點為爭執，於法自有未合，原判決未予審究，並無違誤，上訴意旨指摘原判決未依職權命被上訴人撤銷上開滯納金，亦未於判決說明何以未採上訴人主張之理由，有判決不備理由之違法云云，自非可採，併此敘明。

八、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異