107年度判字第143號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：107 年 03 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第143號上訴人蕭碧如訴訟代理人林子超律師被上訴人財政部中區國稅局代表人蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年9月13日臺中高等行政法院104年度訴更一字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：上訴人辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶李丁財處分債權之收益，經被上訴人查核結果核定該筆財產之交易所得計新臺幣（下同）51,813,512元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，原核定應補稅額20,725,405元，嗣依上訴人提示證明文件，更正核定交易所得額為51,713,192元及應補稅額20,685,277元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第32號判決（下稱前審判決）駁回。上訴人提起上訴，經本院104年度判字第491號判決（下稱本院發回判決）將前審判決廢棄，發回原審法院更審。經原審法院以104年度訴更一字第25號（下稱原判決）將上訴人之訴駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人配偶李丁財於95年8月15日以42,000,000元價格，向馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析公司）承買其對中台製罐工業股份有限公司（下稱中台公司）之不良債權，已於95年8月7日及同月15日分別經由第一商業銀行股份有限公司斗南分行（下稱第一銀行）匯款8,400,000元、20,000,000元、13,600,000元至富析公司設於花旗銀行台北分行（下稱花旗銀行）之帳戶內。嗣經臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）以94年度執字第5183號強制執行事件拍賣債務人中台公司供債權擔保之抵押土地及建物（即雲林縣○○鄉○○段○0000○0○0000○0○號土地，及其上同鄉豐田路59 號【含434、49、51、52、958建號5筆，係屬工業用鋼架有壁造1層、工業用加強磚造1層、守衛室加強磚造1層、腳踏車棚鋼筋石棉板1層、廚房鋼架有壁造1層，及未辦保存登記之49建號增建物等建物】，以下合稱系爭土地及建物），因無人應買，李丁財乃於95年9月22日以94,489,000元予以承受，並獲分配拍賣金額93,813,512元，尚繳足差額675,488 元。㈡買受不良債權後，因無人應買而承受，其標的物同一，買進及應買皆為付出，屬於所得稅法第9條之財產交易損失，始符合所得稅法以所得淨額為課徵對象之本旨，故李丁財獲分配拍賣實得金額為93,813,512元，理應扣除補繳承買差價675,488元及購買不良債權金額4,200萬元、分配不足額9,641,221元，扣除後之所得淨額實為41,496,803元，該金額尚未扣除其他因此項財產交易所衍生之特別扣除額之損失，是被上訴人核定為51,713,192元顯屬錯誤。且李丁財承受拍賣標的物之價格超過其實際價值，應核實認定李丁財之損失予以扣除。又李丁財清除建物內廢棄物及雜物後，始能讓土地與建物產生使用功能，該筆清除費用計6,000,000元當屬於所得稅法第17條規定之財產交易損失之特別扣除額，理應扣除，始符比例原則及平等原則。㈢被上訴人僅將李丁財雲林地院拍賣獲分配金額94,489,000元，扣除買受中台公司不良債權之費用42,000,000元及相關費用775,808元，即以其餘額51,713,192元，補徵稅額20,685,277元，而未扣除李丁財前述承受拍買標的物之損失，及未參酌該土地依雲林地區生態環境，並無公告價值之等值，實不符所得稅法以「所得淨額」課徵所得稅之立法本旨。㈣從第一銀行97年鑑價日期看，系爭2200-1地號土地鑑定實價每坪才約20,000元，以拍賣總價額除以坪數，每坪是25,000元左右，足證95年9月22日承受之價格並非當時市價，當時市價應該低於95年9月22日承受之價格。㈤依海宇建築事務所鑑定結果，95年9月22日李丁財承受系爭土地及建物時，鑑定價格為60,870,000元，96年2月22日實際辦理移轉登記時之市價僅約60,000,000元左右，與拍賣之價格93,813,512元具有落差，被上訴人以拍賣價格作為本件課稅基準，顯然有誤。上訴人嗣後出售系爭土地及建物之價格僅約60,000,000餘元。㈥海宇建築師事務所出具之不動產鑑定報告，並未違反不動產估價技術規則，鑑價單位係經雙方於原審法院公正抽籤後所為，被上訴人就該不動產鑑定報告空言爭執，應無理由。㈦大埤鄉公所之鑑價報告不公正客觀，與海宇建築師事務所出具之不動產鑑定報告相距甚遠，海宇建築師事務所之鑑定報告目前並無其他不公正不客觀之證據。㈧關於第一銀行於97年鑑價，大埤鄉公所於94年鑑價，鑑價時間相距3年，有鉅額地價上升，與上訴人傳喚證人黃美玉所述情形不同。黃美玉於99年7月1日購買系爭土地，每坪18, 500元，買賣時間係在99年6月4日等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被上訴人則以：㈠個人向資產管理公司購入債權，聲請強制執行因聲明承受而以債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係分屬兩段不同之交易，前段交易產生之損益為處分債權損益，後段則為處分抵押物損益。本件上訴人辦理96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依檢舉資料查得，其配偶李丁財於95年8月4日以42,000,000元價金，向富析公司買入中台公司積欠並提供系爭土地及建物設定抵押權擔保之債權，嗣向法院聲請強制拍賣，因無人應買，經李丁財聲明依法院拍賣價款94,489,000元予以承受，並於96年2月8日以其債權額抵繳價款，系爭債權既於96年度依強制執行程序處分，其因買賣或交換而生之損益已然實現，以該債權抵繳法院拍賣之價款扣除因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之一切費用後之餘額，即為該處分債權之損益，應併課該年度之綜合所得稅，與其嗣後處分抵押物之損益有別。㈡原查按拍賣總額扣除土地增值稅675,488元及取得成本42,000,000元後，核定財產交易所得51,813,512元，並按法院發給權利移轉證書日即96年2月26日所屬年度歸課上訴人綜合所得稅。嗣復據上訴人補提示支付抵押債權轉讓登記規費100,320元，乃更正核定財產交易所得為51,713,192元。上訴人雖主張應扣除仲介費用、不動產登記規費、契稅、點交不動產時支付中台公司負責人費用、補償原承租廠商之搬遷費、補償占有人搬遷費、拆除地上建物房價損失及清除廢棄物費用等支出云云。惟該等支出，均與系爭處分不良債權損益無關，其中仲介費用所提出之發票係李丁財於99年6月間出售土地所支付之仲介費，其他支出係處理土地上建物所支付之相關費用，均為處分抵押物之成本及相關費用，非屬取得系爭債權之成本及因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之費用，自不能自系爭債權拍賣價款項下扣除。㈢大埤鄉公所94年8月24日埤鄉建字第0940007137號函附之不動產價格鑑定書，該鑑定結果亦應認屬財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號函釋（下稱財政部103年2月5日函）所稱之「不動產估價師之估價資料」之一。㈣依上開大埤鄉公所函及不動產價格鑑定書觀之，系爭土地及建物之鑑價金額22,695,590元，準此，雲林地院95年3月10 日雲院隆94執丙字第5183號公告（第1次拍賣）之最低拍賣價格，系爭土地及建物分別定為75,750,000元及22,626,000元。嗣雲林地院95年4月4日雲院隆94執丙字第5183號公告（第2次拍賣）之最低拍賣價格，系爭土地及建物分別定為74,236,000元及22,177,000元。又雲林地院95年4月26日雲院隆94執丙字第5183號公告（第3次拍賣）之最低拍賣價格，系爭土地及建物分別定為72,753,000元及21,736,000元，共計94,489,000元，即李丁財承受系爭土地及建物之金額，亦為被上訴人據以核算之基礎。㈤查得系爭土地2200-1地號，面積為7,923平方公尺，即96.7075坪（7,923×0.3025），依據雲林地院執行卷及其案關建物鑑價金額等資料，3次最低拍賣價格分別為47,538,000元、46,588,000元及45,657,000元，核算後每坪價格分別為19,834.71元、19,438.33元及19,438.33元，即李丁財承受時每坪價格為第3次之19,438.33元，低於第一銀行104年11月19日一虎尾字第00079號函復之97年6月10日不動產調查表時價每坪20,000元、鑑價金額每坪19,599.8元，足證當時鑑價結果尚屬合理。㈥依不動產估價師法第1條、第5條第1項、第2項規定，可知不動產估價師須經主管機關發給開業證書，始得執行業務；且不動產估價師就不動產估價之作業程序、方法及估價時應遵行事項等，應遵行中央主管機關訂定之技術規則。而建築師依建築師法第16條規定，固得辦理建築物之估價，惟建築師法對估價之作業程序、方法及估價時應遵行事項等，並無任何規範，亦未見有如不動產估價師法第19條第1項授權訂定之不動產估價技術規則。是以，建築師之估價似難與不動產估價師之估價等同視之。㈦海宇建築師事務所出具之不動產鑑定報告，違反不動產估價技術規則，顯難謂符合所稱其他「公允客觀」之不動產時價： ⒈本件本院發回判決，發回更審之意旨，既是肯定財政部103年2月5日函，並進而指出「可知有關營利事業或個人購入不良債權向法院聲明承受之抵押物時價之認定，並不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人（納稅義務人）如能提出不動產估價師之估價、或其他『公允客觀』之不動產時價等足供認定抵押物時價資料及證明文件，經查明屬實者，得予核實認定之。」自不能輕率以建築師之估價報告代替不動產估價師之估價。縱然上訴人認為建築師之估價可符合所稱其他「公允客觀」之不動產時價；惟被上訴人依上開不動產估價師法第19條第1項授權訂定之不動產估價技術規則，檢視海宇建築師事務所出具之不動產鑑定報告，認為該鑑定報告雖稱係依不動產估價技術規則規範作業，但其內容實有諸多違反該規則之處，即難認該鑑定報告符合所稱其他「公允客觀」之不動產時價。 ⒉又不論抵押物時價之認定，不論係採何種認定方式，均係為確認取得抵押物之真實成本，則其實價之認定，自應以「取得抵押物之時間點」為準。是以，被上訴人認為系爭交易（處分債權損益）發生於96年度，而李丁財係於95年間以承受抵押物之方式取得系爭建物及土地，並將該系爭建物（下稱原建物）拆除後出售素地與證人黃美玉，業經黃美玉於大院傳喚出庭時證實，是以原審法院函囑海宇建築師事務所鑑定系爭2筆土地及其上建物（下稱新建物），既非系爭交易承受之原建物，新建物鑑價結果如何能核實認定為取得該原建物時之時價，顯非無疑；蓋原建物及新建物之建築工法、使用材質、樓層高度、坐落方位、樓板面積等等，衡諸常情必然迥迥不相同。是鑑價結果應充分說明何以能作為取得時之時價，始具有鑑價實益。 ⒊茲就上開鑑定報告違反不動產估價技術規則部分，略述如下： ⑴依不動產估價技術規則第14條規定，上開鑑定報告載明「土地採比較法，建物採成本法」，顯然違背「應兼採2種以上估價方法推算勘估標的價格」之規定，且未在估價報告書中敘明不能採取2種以上方法估價之情況為何？又因並未依本條規定辦理估價，自亦不可能依同法第15條第1項規定辦理。 ⑵依不動產估價技術規則第21條、第22條及第23條規定，上開鑑定報告並未依上開規定進行土地估價程序之敘述，僅籠統選擇3筆土地交易，其相同點僅有「丁種建築用地」，且輕率地以實例1與本勘估標的之大小較為接近，即選擇該交易之價格再依物價指數還原，顯然認為土地大小係影響交易價格之重要因素，且並未依不動產估價技術規則第27條規定辦理，將比較修正內容敘明之。 ⑶本件勘估標的有2筆土地，面積大小相差近1,000坪，如認為面積對價格有顯著影響，豈能以同一樣本為鑑價基礎。且實例3為不規則形狀土地，其96年售價已達每坪1.6萬元，為何實例1為方形土地，每坪售價在100年卻只有1.48萬元，違反土地增值之經驗法則，顯見實例1為唯一鑑價基礎，缺乏客觀性。 ⑷依不動產估價技術規則第48條規定，上開鑑定報告載明係依成本法進行建物之估價，但卻未說明其係求取「重建成本」，或以「重置成本」代替之？如為重置成本，係如何依同法第49條進行估價程序？亦未見依同法第50條以下諸多規定辦理之記載。且查95年9月22日建物之鑑定價格為8,047,000元、96年2月26日為7,682,000元、同年3月3日為7,499,000元，是如何計算出3種不同價格？竟無任何說明可稽。 ⑸上開鑑定報告有明顯錯誤，96年2月26日估價重要內容摘要之鑑定房地價格60,657,000元，與次1頁不動產鑑價報告內容第6點鑑定價值60,870,000元，並不相同，亦見該鑑定報告嚴謹度有待商榷。 ⒋由上可知，上開鑑定報告既有前揭諸多違法之處，顯難謂符合所稱其他「公允客觀」之不動產時價。依本院發回判決，仍應依被上訴人以雲林地院95年4月26日第3次公告之最低拍賣價格核定，即李丁財每坪承受價格19,049.88元，以物價指數換算李丁財承受時點95年4月，每坪20,839.3868元（19,599.8元×106.6/100）。該價格（每坪承受價格19,049.88元）略低於第一銀行虎尾分行104年11月19日函復97年6月10日不動產調查表時價每坪20,000元，鑑價金額每坪19,599.8元，足證當時鑑價結果尚屬合理，已屬對上訴人最有利之鑑價結果。如果考量上開銀行金額，是不利變更禁止等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點為：被上訴人核定上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報李丁財處分債權之財產交易所得為51,713,192元，應補稅額20,685,277元，是否合法？茲論述如下：㈠上訴人主張被上訴人核定李丁財上開債權交易所得額為51,713,192元及應補稅額20,685,277元構成違法，無非以：上訴人配偶李丁財因取得、改良及移轉系爭債權而支付之費用，除被上訴人已減除之部分外，尚有清除抵押建物內廢棄物及雜物之清除費用6,000,000元等費用，李丁財係以超過拍賣土地實際價值之價格予以承受，亦受有損失，均應予以扣除等語，為其主要論據。 ⒈惟觀之上訴人自申請復查時起，迄原審訴訟中雖陳稱：李丁財承受拍賣標的之土地及建物後，尚支出：(1)契稅227,004元；(2)不動產登記規費15,373元；(3)點交不動產支付中台公司負責人50萬元；(4)補償承租廠商搬遷費600萬元；(5)補償占有人搬遷費21萬元；(6)清除廢棄物費用50萬元；(7)拆除地上建物房價損失8,487,000元；(8)債權仲介費50萬元及鑑界費8,000元等費用。 ⒉然上開契稅計227,004元係李丁財取得拍賣標的之51及52 建號建物後，辦理所有權移轉登記前所計徵而繳納之費用。不動產登記規費15,373元係取得拍賣之不動產辦理所有權移轉登記所計徵之登記費14,893元及書狀費480元，各項費用均係李丁財取得之不動產而支出之合理且必要費用。而所列之仲介費50萬元乃李丁財將取得之上開豐田段2200-2及2200-3（分割自2200-1）地號等2筆土地出售予黃美玉，而給付晟富不動產仲介社負責人周陳成之仲介服務費，8,000元則為該次土地買賣之鑑界規費，此項目費用為李丁財出售上開土地而支付之合理且必要費用。 ⒊是上開費用均係發生在李丁財處分系爭債權獲償之後，因取得、移轉不動產（土地或房屋）而支出之費用，應屬各該不動產其後再交易時，計算其所得額得否減除之相關費用，顯非李丁財因取得、改良或移轉系爭債權而支付之合理且必要費用至明。 ⒋又於上訴人主張：李丁財為點交不動產支付中台公司負責人費50萬元，且補償原承租廠商搬遷費600萬元與占有人搬遷費21萬元，及清除廢棄物費用50萬元、拆除地上建物房價損失8,487,000元等費用乙節，縱認非虛，仍屬李丁財為管領及處理其取得之土地及建物而支出之費用，均不能認係李丁財因取得、改良及移轉系爭債權而支付之費用。是觀諸上開各項費用之用途乃李丁財處分在系爭債權獲償後，因取得、管領不動產而支出之費用，殊難認係屬因取得、改良或移轉系爭債權而支付之合理且必要費用。㈡關於系爭拍賣（承受）標的時價部分： ⒈如前所述，上訴人配偶李丁財於95年9月22日承受系爭拍賣標的物，該標的物之時價，並不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人（納稅義務人）如能提出不動產估價師之估價、或其他「公允客觀」之不動產時價等足供認定抵押物時價資料及證明文件，經查明屬實者，得予核實認定之。 ⒉經雲林地院民事執行處94年8月11日雲院瑜94執丙字第5183號函囑託鑑定： ⑴雲林縣政府（地政局）94年9月19日府地價字第0940793029號土地價格鑑定書鑑定結果2200-1地號地目為建，面積0.7923公頃（1坪等於3.30579平方公尺，故該地號為2,396.7坪），實地查估價格為每平方公尺6,000 元（該地號價格為47,538,000元，計算式：6,000元× 7,923＝47,538,000元），故該地號每坪之鑑定價格為19834元（計算式：47,538,000元÷2396.7坪＝19,834 元，小數點以下四捨五入）。又2200-2地號地目為建，面積0.4702公頃（折合1422.35坪），實地查估價格為每平方公尺6,000元（該地號價格為28,212,000元，計算式：6,000元×4,702＝28,212,000元）。故該地號每坪之鑑定價格為19,834元（計算式：28,212,000 元÷1422.35坪＝19,834元）。 ⑵大埤鄉公所94年8月24日埤鄉建字第0940007137號函建築物鑑定詳細表記載其鑑定結果為： ①地面層本國式PC板造辦公廳建築（暫編同段948-2建號，此部分嗣未列入拍賣及應買）面積224.35平方公尺，其鑑價金額為2,039,913元（計算方式：224.35 ×11,630×【55-12】/55＝2,039,913元）。 ②地面層本國式PC板造守衛室建築（暫編同段948-2建號，此部分嗣未列入拍賣及應買）面積23.54平方公尺，其鑑價金額為214,039元（計算方式：23.54× 11,630×【55-12】/55＝214,039元）。 ③地面層本國式鋼架有壁造工業用廠房（同段434建號）建築面積1,800平方公尺，其鑑價金額為8,835,943元（計算方式：1,800×7,470×【35-12】/35＝8,83 5,943元）。 ④地面層本國式加強磚造工業用廠房（同段49建號）建築面積1,855.42平方公尺，其鑑價金額為13,078,856元（計算方式：1,855×100,700×【40-12】/40＝13 ,078,856元）。 ⑤地面層本國式加強磚造守衛室（同段51建號）建築面積25.71平方公尺，其鑑價金額為181,230元（計算方式：25.71×100,700×【40-12】/40＝181,230元）。 ⑥地面層本國式鋼架石綿造腳踏車棚（同段52建號）建築面積78.26平方公尺，其鑑價金額為384,167元（計算方式：78.26×7,470×【35-12】/35＝384,167元）。 ⑦地面層本國式鋼架有壁造廚房建築（暫編同段958建號，為上開49建號之增建物）面積14.63平方公尺，其鑑價金額為71,817元（計算方式：14.63×7,470× 【35-12】/35＝71,817元）。 ⑧地面層本國式鋼架有壁造廠房建築（暫編同段948-1 建號，此部分嗣未列入拍賣及應買）面積570.46平方公尺，其鑑價金額為2,800,307元（計算方式： 570.463×7, 470×【35-12】/35＝2,800,307元）。 ⑨地面層本國式鋼架無壁造涼棚建築（此部分未列入拍賣及應買）面積191.56平方公尺，其鑑價金額為229,872元（計算方式：191.56×1,200＝229,872元）。 ⑩以上9項合計27,836,144元。 ⑶雲林縣機器商業同業公會94年9月9日雲機會字第94025 號函回覆系爭土地上查封磅1座鑑定價格為120,000元（該惟此部分以下之拍賣及應買均不包括之）。 ⑷故雲林地院就上開不動產部分之鑑價之總和為103,586,144元（計算式：47,538,000元＋28,212,000元＋27,836,144元＝103,586,144元）。 ⒊雲林地院民事執行處95年1月10日雲院隆94執丙字第5183 號通知，將上開所有鑑定結果通知債權人富析公司、債務人中台公司，於95年1月25日上午10時到場陳述意見，該函已合法送達該債權人及債務人，惟渠等均未到場表示意見。嗣大埤鄉公所又於95年6月26日傳真補送系爭土地上尚有漏估基層本國式鋼架建築面積59.80平方公尺，其鑑價金額為71,760元（計算方式：59.80×1,200＝71,760元，惟此部分亦未列入拍賣及應買）。雲林地院民事執行處95年1月26日雲院隆94執丙字第5183號通知，將上開所有鑑定結果通知債權人富析公司、債務人中台公司，於95年2月15日上午10時到場陳述意見，該函已合法送達該債權人及債務人，惟渠等均未到場表示意見。 ⒋雲林地院以95年3月10日雲院隆94執丙字第5183號通知參考上開鑑價結果，就系爭土地及建物訂定拍賣最低底價為98,375,000元（即系爭土地2筆底價分別為47,538,000元及28,212,000元，系爭建物中之建號434、49、51、52、958【下稱系爭拍賣建物】之底價分別為8,836,000元、13,079,000元、182,000元、385,000元及144,000元，系爭拍賣建物合計22,626,000元，以上所有拍賣標的物【下稱系爭拍賣標的物】總計為98,375,000元）。惟於95年4月4日第1次拍賣時因無人應買，該法院乃將拍賣最低底價減為 96,413,000元。惟於95年4月25日第2次拍賣時亦無人應買，該法院乃將拍賣最低底價再減為94,489,000元（2200-1地號底價減為45,657,000元，該地為2,396.7坪，即每坪19,050元；2200-2地號底價減為27,096,000元，該地為1,422.35坪，即每坪19,050元，系爭拍賣建物底價為21,736,000元），亦無人應買，該法院乃依強制執行法第95條第1項規定進行公告應買。上訴人配偶李丁財於95年8月22日具狀聲明以公告應買價格94,489,000元承受，經該法院通知兩造均逾期未表示意見，該法院乃於95年9月22日准由李丁財承受，並於同年月26日取得不動產權利移轉證書。由此可知，李丁財係以該每坪19,050元之價格承受系爭2200-1及2200-2地號土地，並以21,736,000元承受系爭拍賣建物。 ⒌李丁財於96年3月14日辦理系爭土地及建物之所有權移轉登記後： ⑴於96年10月11日將該2200-1地號土地（原面積7,923平方公尺）分割出2200-3地號（面積5,211平方公尺），分割後2200-1地號土地面積剩下4,311平方公尺），再於96年10月29日將分割後2200-1地號土地（面積4,311 平方公尺）出售予訴外人全華塑膠機械有限公司（下稱全華公司）。 ⑵李丁財再於97年11月13日將2200-2地號（面積平方公尺）及2200-3地號（面積平方公尺）合計1,067平方公尺（即322.77坪），以6,880,000元訂約出售予全華公司（前審卷68-69之不動產買賣契約書），其每平方公尺買賣價格為21,316元（計算式：6,880,000元÷322.77 坪＝21,315元）。 ⑶於97年11月27日將該2200-2地號土地（原面積4,702平方公尺）分割出2200-4及2200-6地號（2筆面積合計1, 599平方公尺），分割後2200-2地號土地面積剩下3,103平方公尺）。 ⑷李丁財又於99年6月4日將分割後之2200-2地號（面積3,103平方公尺）及2200-3地號（面積5,211平方公尺）合計8,314平方公尺（即2,514.985坪），經由晟富不動產仲介社周陳成介紹以46,527,223元（每坪18,500元）出售予訴外人黃美玉，該價金已於當日匯入第一銀行李丁財之帳戶內。而證人黃美玉於原審法院104年12月3日準備程序到場證稱：其當初確實以每坪18,500元，向李丁財購買上開2筆土地（素地，其上僅有圍牆與守衛室）。 ⒍嗣全華公司提供系爭2200-1地號土地（面積3,246平方公尺，約981.91坪）及其地上建物（即雲林縣○○鄉○○街0○0號，為一層鋼骨造工廠，面積1,113平方公尺，即336.68坪，係於97年3月28日建築完成，同年6月5日辦畢第一次所有權登記，核屬新建，應與原來之系爭建物無關）向第一銀行虎尾分行貸款，經該銀行於97年6月10日鑑價結果，該土地為19,245,436元（即每坪19,600元），建物部分為10,430,347元，其就土地鑑價理由說明如下： ⑴參考透明房訊資料，95年5月26日豐田路6號工業土地約548.4坪，成交每坪1.6萬元，參考內政部地政司資訊成交資料，96年第2季斗南鎮大業路裡地（中山高速公路與延平路間）工業區土地約1,670坪，成交每坪1.8萬元，94年第4季斗南小東工業區臨4米公論路工業用地約403坪，成交每坪2萬元。 ⑵經實地查勘本標的物位於豐田工業區，該以台1線為主要交通幹道，近78號東西快速道路交流道，環境條件略差於斗南小東工業區（近中山高速公路斗南交流道），惟面臨14米豐昌街，交通較便利於案例3，及參考買賣成交價，綜合以上案例調整後，土地每坪以2萬元為認定價格，扣除土地公告現值計算增值稅後為鑑價金額。嗣全華公司於97年6月18日向該銀行辦理抵押貸款登記完畢）。 ⒎由上可知： ⑴系爭2200-1及2200-2地號土地雲林縣政府地政局於94年9月間之鑑價均為每坪19,834元。 ⑵雲林地院於95年5月間公告應買，系爭2筆土地之底價均為每坪19,050元，而上訴人配偶李丁財於95年9月間亦以每坪19,050元承受。 ⑶第一銀行於97年6月間鑑定系爭2200-1地號（當時面積為3,246平方公尺）每坪為19,600元。 ⑷李丁財於97年11月間以每坪21,316元訂約出售2200-2及2200-3地號之部分土地（1,067平方公尺）給全華公司。 ⑸李丁財再於99年6月間將分割後之2200-2及2200-3地號土地共83,147平方公尺，每坪18,500元出售予黃美玉。⑹經查： ①雲林縣政府地政局及第一銀行虎尾分行，均係系爭土地所在地對於土地地價具有專業性之機關單位（就第一銀行歸為鑑價說明之記載即可得知），後者基於其貸放債權之保障，其鑑價甚至較為保守而有低估之傾向。 ②該2機關單位上開鑑價分別為每坪19,834元及19,600 元（該2筆土地位置、地目等各種條件幾乎一樣，第一銀行雖僅就2200-1地號為鑑價，但亦可適用於2200-2地號），其鑑價之時間分別為94年9月間及97年6月間，與上訴人配偶李丁財於95年9月間以每坪19,050 元承受系爭2筆土地，其時間及價格均甚為接近，可見該等鑑價機關單位所為之鑑價確屬「公允客觀」之時價。 ③又雲林地院於鑑價後，決定最低拍賣價格前，均有徵詢該執行事件兩造當事人，因其底價直接影響拍賣價格及該債權人及債務人將來可受償及清償金額多寡，事涉該執行事件兩造當事人之利害關係甚大，而渠等對於上開鑑價結果均未表示意見，益證該等鑑價確屬「公允客觀」之時價。 ④嗣後李丁財於97年11月間以每坪21,316元訂約出售2200-2及2200-3地號（後者係自2200-1地號所分割出來，故兩者時價相同）之部分土地（1067平方公尺）給全華公司，其時間與上訴人配偶李丁財於95年9月間承受系爭2筆土地相隔不遠，且與第一銀行上開97年6月間之鑑價時間相近，但其出售價格每坪21,316元，顯然高於前揭雲林縣政府地政局及第一銀行之鑑價每坪19,834元及19,600元，亦可證明可見該等鑑價機關單位所為之鑑價確屬「公允客觀」之時價。 ⑤又李丁財於99年6月間以每坪18,500元出售分割後2200-2及2200-3地號土地（面積共83,147平方公尺），由於其時間距離李丁財於95年9月間承受系爭2筆土地之時間已經比較遠，且黃美玉一次買受上開土地達83,147平方公尺之大面積，依經驗法則買方有較優勢之議價空間，故該次買賣土地價格每坪18,500元，雖較李丁財95年9月間以每坪19,050元承受系爭土地低了一點，但不能據此否定上開鑑價機關單位所為前揭鑑價確屬「公允客觀」之時價。 ⑺有關系爭拍賣建物（即系爭建物中之建號434、49、51 、52、958）經大埤鄉公所於94年8月間分別就各該建物之層次、樣式、建材、有無牆壁、用途、面積、建築年代及折舊等因素，詳予鑑定後，列出計算式，說明其等當時之價值分別如上所述，且經雲林地院採用為第1次拍賣之底價合計22,626,000元（千元以下四捨五入），並經該院通知債權人及債務人表示意見，惟渠等均無異議，嗣於上訴人配偶李丁財於95年9月間就此部分同意以公告應買之底價21,736,000元承受，況該鄉公所係系爭拍賣建物所在地對於土地鑑定建物價值具有專業性之機關單位，不但經常接受法院等機關單位囑託鑑價，且其地位客觀超然，復受該執行事件兩造肯認其鑑價之結果，則該鑑價機關所為之鑑價確屬「公允客觀」之時價。從而，被上訴人核認上訴人配偶李丁財處分債權之交易所得額為51,713,192元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定應補稅額20,685,277元，而駁回上訴人之復查申請，依法核無不合。 ⒏嗣原審法院於105年1月6日言詞辯論時諭知兩造各提出鑑價單位，經被上訴人推薦26家及上訴人推薦5家，於105 年2月4日準備程序時，由被上訴人訴訟代理人由其所推薦25家放入籤筒並抽出其中5家，再將之與上訴人所推薦5家放入籤筒，由上訴人訴訟代理人抽出海宇建築師事務所為本件之鑑定人。經原審法院於105年3月14日及11月14日分別囑託該事務所鑑定系爭土地及系爭拍賣建物於95年9月22日、96年2月26日及96年3月3日之時價，該事務所於106年1月18日向原審法院提出估價報告書，該報告記載上訴人配偶李丁財於95年9月22日經雲林地院核准承受時，系爭土地及系爭拍賣建物（434、49建號，該2建物於96年11月11日即已拆除，該事務所報告書95年9月22日市價部分之12項）之市價合計為60,870,000元，其中 2200-1、2200-2地號2筆土地為52,823,000元，該2筆建物為8,047,000元（該報告書1頁），依此計算結果當時該2筆土地為每坪13,831元（計算式為：52,823,000元÷ 【7923＋4702）÷3.3058＝13,831元），核與雲林縣政府地政局、第一銀行虎尾分行鑑價每坪19,834元及19,600元，暨上訴人配偶李丁財於95年9月間以每坪19,050元承受之差距均甚大（每坪相差5,219元以上，即該事務所估價每坪僅為上開2機關單位及李丁財承受價格73%以下）。又如前述，系爭拍賣建物中之434、49建號，大埤鄉公所上開之鑑價分別為8,835,943元及13,078,856元，合計21,914,799元，而該事務所就此之估價僅有37%（即8,047,000元÷21,914,799元＝0.37）。姑不論兩造及該事務所鑑定人廖進祿建築師就估價人資格、估價方法、比較之交易實例、估價程序是否合法、嚴謹有所爭議，即以96年2月26日該事務所「估價重要內容摘要」而言，其鑑定記載：鑑定價格系爭2筆土地為52,975,000元、上開2筆建物為7,682,000元、總價為60,657,000元，但其次頁之「不動產鑑定報告內容」卻記載：鑑定價格系爭2筆土地為52,823,000元、上開2筆建物為8,047,000元、合計60,870,000元，三者無一相符，則被上訴人辯稱該估價報告書存有瑕疵，確屬可採。又如前述，雲林縣政府地政局、第一銀行及大埤鄉公所等就系爭土地及建物所為之鑑價確屬「公允客觀」之時價，而該事務所估價之結果，上開土地及建物僅約為上開機關單位鑑價及李丁財承受價格之73%及37%，其估價不合理顯而易見。該事務所建築師廖進祿雖於原審法院106年8月23日到場證稱其係依不動產估價技術規則進行估價，並無違反該規則規定云云，亦無法作為有利於上訴人之認定。㈢綜上所述，上訴人上開主張，均無可取。被上訴人核認上訴人配偶李丁財處分債權之交易所得額為51,713,192元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定應補稅額20,685,277元，而駁回上訴人之復查申請，認事用法均無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。五、上訴意旨：㈠原審對「雲林縣政府地政局及第一銀行之鑑價為公允客觀，而海宇建築師事務所之鑑定結果即屬有瑕疵」之判斷，顯然失之主觀，欠缺合理之論述及理由。當初於105年1月6日審判過程中選定鑑價單位，由被上訴人及上訴人分別推薦數家鑑價單位，再由上訴人訴訟代理人以抽籤方式抽出海宇建築師事務所為鑑價單位，抽籤過程合法且公平，而後該事務所建築師廖進祿本於不動產估價技術規則進行估價，並曾到庭證稱其並無違反規則鑑價等語。原審卻空言其估價為不合理，僅憑其出具之鑑定中「估價重要內容摘要」與次頁之「不動產鑑定報告內容」之數字有若干差異，然該差異顯然係當初製作人員有繕打錯誤之情形，即粗率便宜認定該報告結果為不可採，完全迴避估價人資格、估價方法是否合理、程序合法與否等等更為關鍵之因素，原審就此顯然有違誤之處。㈡李丁財於99年6月間將分割後之2200-2、2200-3地號之土地出售予黃美玉，當時係以每坪18,500元之價格出售。當時地價均有鉅額之上昇，是合理推算，95年9月時應遠比該價格為低。惟原審竟僅空言稱因土地面積較大而買家享有議價優勢，即推翻此一可作為認定系爭土地價值之重要事實，顯屬速斷。實當初系爭土地之價格約為每坪1萬4千多元，雲林縣政府地政局鑑定之結果，必然高出當時市價甚多。雲林地院即參酌上開鑑價結果，將拍賣最低底價定為98,375,000元，第一次拍賣時無人應買後減為96,413,000元，最第二次拍賣仍無人問津，再度將底價減為94,489,000元，最終仍無人應買。若非土地鑑價過高，怎會經過多次仍無人應買。原審法院忽視此一事實，逕認定雲林縣政府地政局鑑定之結果正確，顯有違誤，實有再委請另外之專業機構重新鑑價之必要等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定： ⒈原因事實部分： ⑴針對上訴人96年度個人綜合所得稅之報繳，經被上訴人認定其未申報配偶李丁財因下述交易事實所生之當期財產交易所得51,713,192元。而在事實基礎下，對上訴人作成補稅處分（補稅金額為20,685,277元）。 ①李丁財於95年8月15日以42,000,000元之價格，向富析公司購入「該公司對中台公司享有並設定有抵押權」之不良債權（債權本金即高達103,454,733元）。 ②供該不良債權擔保之不動產抵押物，則已經申請民事強制執行，由雲林地院民事執行處以94年度執字第5183號強制執行事件受理。又因強制拍賣之前開抵押物無人應買，乃由李丁財於95年9月22日以94,489,000 元之價格承受該拍賣抵押物（其中93,813,512元因與執行債權相抵，而無庸繳納。僅差額675,488元係以現金支付），並於96年2月26日因履行承受抵押物價金給付義務完結，由雲林地院核發「土地移轉證書」，依法取得承受抵押物之所有權。 ③因此基於下述之事實認定及稅基計算，認定李丁財因「處分」前開購入之不良債權，而於96年2月26日取得稅前所得51,713,192元。 A.其購入不良債權資產之成本為42,000,000元。 B.另外李丁財因此不良債權交易，尚支付「抵押債權轉讓規費」100,320元。 C.又李丁財「處分」該不良債權資產，交換而得抵押物不動產，有土地增值稅675,488元之支出，應列為稅捐費用。 D.而李丁財購入不良債權資產所獲致之收益則為承受抵押物之承受價格94,489,000元。 E.等到上訴人於96年2月26日取得抵押物所有權之時點，其「處分」不良債權資產所生之義務均已履行完畢，並取得「因處分不良債權」所獲致之收益，應認該時點所得實現，稅前所得金額則為94,489, 000元減42,000,000元及100,320元與675,488元之餘額51,713,192元。 ⑵上訴人不服前開補稅處分提起行政爭訟，由臺中高等行政法院以103年度訴字第32號前審判決駁回其訴。上訴人復提起上訴，經本院作成發回判決，以「李丁財處分前開不良債權所獲致之收益，應核實調查認定，不能僅以民事執行法院之承受價格為判準」等法律上理由，認全案尚有調查事實之必要，而廢棄前審判決，發回原審法院更為審查。 ⒉原判決之作成及判斷理由說明：原審法院則依本院發回判決之法律上指示，調查事實後，基於下述理由，認為上訴人主張應認列之費用或應核實短計之收益金額，於法均非有據，而仍駁回上訴人提起之「補稅處分撤銷訴訟」。 ⑴李丁財於承受拍賣抵押物後之下述費用支出，乃屬其為取得拍賣抵押物不動產而支出之合理必要費用，與處分不良債權無涉。 ①契稅227,004元。 ②不動產登記規費15,373元(分為14,893元之登記費及 480元之書狀費）。 ⑵李丁財支出之債權仲介費50萬元及鑑界費8,000元，乃是其事後轉售「買得之拍賣抵押物」而生費用，同樣與處分不良債權之收益無涉。 ⑶李丁財主張：其於承受拍賣抵押物後所支出之下列費用，縱令屬實，亦為管理「買得拍賣抵押物」之管理費用，亦與處分不良債權無涉。 ①點交不動產支付中台公司負責人50萬元。 ②補償承租廠商搬遷費600萬元。 ③補償占有人搬遷費21萬元。 ④清除廢棄物費用50萬元。 ⑤拆除地上建物房價損失8,487,000元。 ⑷而有關李丁財處分不良債權而獲致之收益認定部分，原判決則將李丁財承受之拍賣抵押物分為土地及建物二大部分，各自說明雲林地院民事執行處鑑價之合理性。並強調從事後之客觀情事發展觀之（主要為李丁財事後轉售前開承受而得之拍賣抵押物之土地售價），得以確認承受價格應與承受時之時價相符。另外則指明「由上訴人推薦而經法院指定鑑價之鑑定人海宇建築師事務所，其出具之『不動產鑑價報告』可信度不足」等情（詳細之判斷理由已如前述，另可參見原判決書第24頁至28頁之記載。而其論述邏輯之摘要，則詳後述）。 ⒊上訴理由之說明：按上訴人指摘原判決違法，其指摘內容僅限於「有關李丁財處分前開不良債權獲致收益之數額認定」一節，強調以下數點，而要求對「李丁財承受之系爭拍賣抵押物不動產，於承受時點之時價」再重為鑑定。 ⑴原判決認「雲林縣政府地政局、第一銀行之鑑價公允客觀，而海宇建築師事務所之鑑定結果卻有瑕疵」，失之主觀。因為： ①抽中海宇建築師事務所為鑑定人之程序合法公平。 ②該事務所建築師廖進祿亦到庭證稱「其本於不動產估價技術規則為估價」。 ③原判決卻僅以其前、後頁之數字差異，不問該等造成差異之原因可能僅係繕打錯誤，即粗率便宜認定為其鑑價報告不可採，完全迴避估價資格；估價方法是否合理，程序是否合法等更為關鍵之因素，顯有違誤。⑵李丁財於99年6月出售前開拍賣抵押物中之土地一部予黃美玉，每坪價格僅18,500元，則李丁財95年9月承受該拍賣土地時，其價格應該更低才是。原判決僅以「出賣土地之面積較大，買家享有議價權」為由，即推翻此等重要事實，顯屬速斷。 ⑶本案若非雲林縣政府地政局鑑定結果高出市價甚多，豈有可能發生「三次降價仍無人應買」之不合理結果。原審法院忽視此等事實，顯有違誤。 ⑷又雲林縣政府地政局之所以估價過高，係因當時立法委員廖福本在背後影響所致，其鑑價結果並非公允客觀，嚴重高估市價。 ⑸原審法院全憑自我意識認定，並無明確根據，實有另委請專業機構重為鑑價之必要。 ⒋是以本件上訴爭點即集中於「被上訴人對李丁財處分前開不良債權資產所獲致之收益金額認定，有無錯誤」一節。㈡本院之判斷： ⒈本案李丁財承受拍賣抵押物行為在所得稅法上之定性說明： ⑴按買入有抵押權擔保之不良債權，再實施抵押權，透過民事強制執行之手段拍賣抵押物而實現買入不良債權之一部或全部者，其債權一部或全部實現所生之金錢收入，與其買入不良債權間之差額間，有其因果關連性存在。依現行司法實務見解，該拍賣抵押物之債權實現行為在所得稅法上被定性為「財產交易行為」。從而買入債權價格及實施拍賣抵押物所生之支出，乃屬財產交易之成本費用，而因拍賣抵押物所實現一部或全部債權，乃屬因財產交易行為而生之收益。而前開財產交易收益減除財產交易之成本費用，即為財產交易所得。 ⑵而前開拍賣抵押物之執行債權人若承受所拍賣之抵押物，而以其應給付之價金與其買入取得之債權抵銷者，即屬在前開財產交易行為後，再以實現不良債權所獲致之收益，再行買入債務人所有而經拍賣之抵押物。因此在所得稅法上應分二階段處理，先行認列已實現之財產交易所得，課徵所得稅。至於所實現之財產交易所得立即轉換為「買入抵押物成本」之部分，其在所得稅法上之處置，則需等到該抵押物事後出售時再行認列為售價所對應之成本。 ⑶以上之法律觀點為本件爭訟兩造所不爭執，應為處理本案爭點之法律適用基礎，爰先此述明之。 ⒉在前開法律定性基礎下，上訴爭點之實證背景說明： ⑴按上訴人在本案中，其爭執之法律爭點實在於「李丁財向雲林地院民事執行處表明之承受價格是否即等於『因執行債權實現而實際取得之等額金錢』」。 ⑵而會產生此項爭點之實證成因，乃是債權人取得債權之實際成本，與執行債權名義上之額度可能相差甚鉅（以本案為例，李丁財購入不良債權之買入價格為42,000,000元，而取得之債權金額，單單是本金即高達103,454,733元，二者相差約莫48,000,000元），因此買入不良債權之執行債權人會基於「不想再減價拍賣，而承受有優先性，又不需再實際支付金錢」等眾多因素之考量，而在抵押物拍賣底價低於執行債權名義金額之情況下，即以拍賣底價承受該拍賣之抵押物。但該承受之價格（拍賣底價）可能仍高於該拍賣抵押物之市價，因此在所得稅法上要求依量能原則，核實計算其實現執行債權（即不良債權）之正確金額（亦即其在買入拍賣抵押物時之真實出價金額）。 ⒊本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⑴首先必須指明，從資訊之「取得可能性」或「客觀驗證可能性」角度言之，前開處分不良債權之收益金額認定，在有「承受拍賣抵押物」之情形，若別無其他客觀「歷史」資訊為據，「承受價格」即是客觀呈現在外、有據可查之最佳參考坐標。 ⑵若主張該「承受價格」因以上種種實證因素之考量以致「失真」者，即應由此開始，說明導致「失真」之實證因素，並舉以佐證。而此等佐證之提出，可分以下二種情形來分別加以說明： ①其實最有效之佐證即是「證明力強大、力道足以直接推翻『承受價格合理性』」之歷史證據，用以證明「承受價格」之不可靠性（引用此等歷史證據時，特別需注意估價標的之類似可比較性）。事實上本院前開發回判決所引用之下述財政部103年2月5日函內容，即應在此法律觀點下予以理解（爰將前開行政函釋具體內容中與本案有關部分，臚列如下）。 A.營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。 B.其抵押物「時價」之認定，不以該次法院拍賣價格「為限」，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。㈢不動產估價師之估價資料。㈣銀行貸款評定之房屋及土地款價格。㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。㈦其他公允客觀之不動產時價資料。㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。②如果缺乏此等客觀存在之歷史資訊，而打算循鑑價調查程序進行查驗。因為此等新資訊之開發是事後之回顧查證，查證鑑定時點，涉及之各方實證利害均已呈現在外，鑑定人之立場偏頗性疑義始終無法排除，鑑定結果之可信度低，必須在鑑定意見中詳細說明鑑定經過，以補足其可信度。其說明事項應包括「原來由各法院民事執行處送請之鑑價，有那些偏誤因素存在，後續所為之鑑價程序，又採取了何等手段來避免錯誤之發生，同時不存在『矯枉過正』之情事」。總而言之，必須透過新舊鑑價程序之對比，說明原來鑑價程序及以此為基礎所決定下來之承受價格，其不可信賴性之具體內容，待證事實（即處分不良債權所獲致之收益金額）才有可能因為新反對證據之出現而重新陷於真偽不明之情況。 ⑶事實上本院前開發回判決之發回意旨，乃是要求原審法院對時價為調查，並非逕認「承受價格不合理，無法如實反應李丁財在本件不良債權實現時點所實際獲致之收益金額」，此點有必要特予說明。 ⑷而原判決就本案承受價格所立基之估價基礎合理性，已在判決理由多所說明，其論述邏輯可分述如下： ①有關土地部分鑑價合理性之說明： A.決定承受價格之鑑價機關為雲林縣政府地政局，鑑價時間為94年9月間。又事後因李丁財將承受而得之土地分割，部分出售予全華公司，全華公司因以該土地為抵押，向第一銀行虎尾分行貸款，因此再由第一銀行虎尾分行復於97年6月間再對該系爭土地為鑑價。 B.該二機構具有專業性，且銀行尚有保守估價之傾向，估價偏高可能性低。但該二機構鑑價時間雖相差2年又8個月之久，但鑑價結果接近，可彼此印證其估價合理性。 C.且雲林地院委請雲林縣政府地政局鑑價後，在決定最低拍賣價格前，有徵詢過執行債權人及債務人之意見，而兩造均無異議。 D.事後李丁財於97年11月出售前開承受土地之一部予全華公司，每坪單價（21,316元）亦高於前開二機構之鑑價結果（19,834元及19,600元）。 E.至於李丁財於99年6月間再出售前開承受土地之一部予黃美玉，每坪單價（18,500元）雖然稍低於李丁財原來於95年9月22日之承受價格（每坪19,050 元），但考量時間較遠，黃美玉享有較大之議價空間（因為買入土地面積高達83,147平方公尺），不能因此否定原來雲林縣政府地政局鑑價結果之「公允客觀」性。 ②有關建物部分鑑價合理性之說明： A.該等建物由雲林縣大埤鄉公所於94年8月間為鑑價，雲林地院參考該鑑價結果而決定前，亦有通知執行債權人及債務人表示意見，雙方均無異議。 B.而系爭拍賣建物所在地，位於雲林縣大埤鄉公所管轄區域內，該鄉公所就鑑定建物價值實具專業性，經常接受法院等機關單位囑託鑑價，地位客觀超然，故其鑑價結果符合「公允客觀」要件。 ③有關「因上訴人推薦而囑託鑑價之海宇建築師事務所（鑑定人為廖進祿），其鑑價結果不具可信度」之說明。 A.該鑑定人於105年3月14日受法院委託鑑定土地，於同年11月14日再受法院委託鑑定建物，囑託內容為「承受之土地及建物於95年9月22日、96年2月26日及96年3月3日等三個時點之時價」。鑑定人於106 年1月18日向法院提出估價報告書。 B.但依該鑑定人提出之報告書所示，李丁財於95年9 月22日承受土地時，其土地每坪平均單價為13,831元。與雲林縣政府地政局、第一銀行虎尾分行鑑價結果（每坪19,834元及19,600元），以及李丁財於95年9月22日之承受價格（每坪19,050元）差距均甚大（每坪相差5,219元以上，該鑑定人之估價僅為上開2機關單位及李丁財承受單價73%以下）。 C.又依該鑑定人提出之報告書所示，李丁財於95年9 月22日承受建物時，該鑑定人估價之434、49建號二棟建物，其金額僅及雲林縣大埤鄉公所估價金額37%（大埤鄉公所對該2棟建物之鑑價金額分別為8,835,943元及13,078,856元，合計21,914,799元，該鑑定人之估價僅8,047,000元；而8,078,856元÷ 21,914,799元＝0.37）。二者相距甚大。且前開二棟建物早於96年11月11日即已拆除。 D.是以該鑑定人以上土地及建物之鑑價結果，與前開具合理性基礎之原始鑑價結果相距甚遠，不合理性顯而易見。 E.另外該鑑定人出具之鑑價報告，亦有記載不符之瑕疵，例如：針對96年2月26日時點之估價，鑑價報告上之「估價重要內容摘要」，載為「鑑定價格系爭2筆土地為52,975,000元、上開2筆建物為7,682,000元、總價為60,657,000元」。但其次頁之「不動產鑑定報告內容」又記載為「鑑定價格系爭2筆土地為52,823,000元、前開2筆建物為8,047,000元、合計60,870,000元」，記載內容彼此不符。 F.鑑定人廖進祿雖證稱「鑑價均依不動產估價技術規則進行，並無違反」云云。但無法憑此為有利上訴人之認定。 ⑸綜觀原判決之全部論述理由，其認定上訴人未能提出有效反證，無從推翻有關「本案李丁財承受拍賣抵押物之價格即為其不良債權實現而實際取得之等額金錢」待證事實之真實性判斷，符合前開法理說明，尚無違誤可言，應予維持。至於上訴人所持之各項上訴理由，亦均無從推翻前開判斷結論，爰說明如下： ①在此先應指明，通觀全部上訴意旨內容，顯然均是針對雲林縣政府地政局就拍賣土地之鑑價結論，表示不服（認為其鑑價偏高），而未再就建物之鑑價部分（由雲林縣大埤鄉公所作成）為任何爭執。 ②再查上訴意旨雖對雲林縣政府地政局所為之拍賣土地鑑價結果為爭執（即認其鑑價結論，不能合理反應該土地在鑑價時點之合理市價，以致造成承受價格偏高之錯誤結果），但其並未提出可以直接推翻該鑑價結論之客觀歷史資訊（即如財政部103年2月5日函所揭示之「時價資料及證明文件」），而是要求重新鑑價，則依前開法理所述，必須在事後作成之鑑價報告中，對原鑑價之偏誤因素予以指明，並具體合理說明新鑑價結果之客觀可信度之基礎。然而觀之「以海宇建築師事務所名義出具」之估價報告書（即鑑價報告）內容，僅有資料揭示而無任何分析資訊，無從判斷該鑑價報告之可信度高，而得以推翻雲林縣政府地政局之原鑑價結論。 ③又上訴意旨對雲林縣政府地政局鑑價報告之立場偏頗性質疑（例如立法委員關說），同樣沒有附上任何證據方法以供查證，亦無從採信。 ④再者雲林縣政府地政局原鑑價結果之正確性及合理性，事後亦有全華公司之客觀買入價格，以及第一銀行虎尾分行第2次鑑價（以貸款為目的）等客觀歷史資訊來支持。其證明力甚強，也非前述以海宇建築師事務所名義出具、不具實質分析內容之估價報告，所得任意推翻者。 ⑤雖然前開土地事後於99年6月間出售黃美玉時，每坪售價（18,500元），稍低於原承受價格（19,050元）。但除了原判決考量之時間因素（95年與99年之差距）與買方議價優勢外。另外必須說明者為： A.該次交易，若以原估價計算，土地跌價比例僅有-2.9%（(18,500-19,050) /19,050=0.0288...）。 B.但若依鑑定人廖進祿第二次鑑價之每坪單價(13,831元)計算，土地漲價比例卻高達33.7%（(18,500-13,831) /13,831=0.337...）。 C.是可見鑑定人廖進祿之土地鑑價結果，若與雲林縣政府94年9月間及第一銀行虎尾分行97年6月間之鑑價結果（19,834元及19,600元），及李丁財與全華公司97年間之交易結果(21,316元）相較，顯然有較大之差距。而前開3次鑑價或交易事件，均各自獨立，無相關性，得出之價格卻彼此相近，可相互支持其可信度。反觀鑑定人廖進祿之土地鑑價結果，在與該3個資訊相較後，可信度顯然有所不足，自不足以推翻雲林縣政府原來之鑑價結果及在此基礎下之承受價格之合理性及公允性。 ⑥因此在比較原審法院審認之眾多資訊來源後，以海宇建築師事務所名義出具之鑑定結果，其可信度客觀上即有不足。因此原判決之理由論斷，尚無上訴意旨所稱「失之主觀」之情事。 ⑦另外只要原始鑑價結果合理，因為「無人應買」而依法決定之承受價格（低於原始鑑價結果），即不能導出「高出市價甚多」之事實認定。 ⒋總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，應予維持。而上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　3　　月　　15　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　林　文　舟法官　林　樹　埔法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　3　　月　　19　　日書記官　陳　建　邦

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第143號

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