107年度判字第282號｜行政：關稅法｜裁判日期：107 年 05 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第282號上訴人即原審原告英屬維京群島商太古可口可樂股份有限公司台灣分公司代　表　人　利偉達訴訟代理人　白丞堯　律師賴彥夫　律師上訴人即原審被告財政部關務署基隆關代　表　人　蘇淑貞訴訟代理人　鄭伃君上列當事人間關稅法事件，兩造對於中華民國106年5月11日臺北高等行政法院106年度訴字第175號判決不利於其部分，各自提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於撤銷訴願決定及原處分其中A、B報單部分暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分上訴人英屬維京群島商太古可口可樂股份有限公司台灣分公司在第一審之訴駁回。上訴人英屬維京群島商太古可口可樂股份有限公司台灣分公司之上訴駁回。廢棄改判部分第一審及上訴審訴訟費用暨駁回上訴部分上訴審訴訟費用，均由上訴人英屬維京群島商太古可口可樂股份有限公司台灣分公司負擔。理由一、上訴人財政部關務署基隆關（即原審被告，下稱「基隆關」）之代表人於民國107年1月10日變更為蘇淑貞，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、上訴人英屬維京群島商太古可口可樂股份有限公司台灣分公司（即原審原告，下稱「可口可樂公司」）委由康訊企業有限公司於103年12月1日至104年6月23日間向基隆關報運進口中國大陸產製濃縮檸檬汁7批（進口報單號碼：第AW/03/4280/0042號即A報單、第AA/03/4698/0028號即B報單、第AW/04/0388/2093號即C報單、第AW/04/0590/2070號即D報單、第 AW/04/0949/2121號即E報單、第AW/04/1603/2088號即F報單、第AW/04/2006/1020號即G報單，下合稱「系爭報單」），其中部分貨物（詳原判決附表，下合稱「系爭貨物」）原申報貨品分類號列第2009.11.22.00-8號「未發酵及未加酒精之濃縮柑橘汁，冷凍者，每包重量在18公斤以下」，輸入規定為F01（輸入商品應依照衛生福利部發布「食品及相關產品輸入查驗辦法」規定，向經濟部標準檢驗局申請辦理輸入查驗），電腦核定以C2（文件審核）方式通關，經依關稅法第18條第1項規定，按可口可樂公司申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣基隆關查驗結果，改列貨品分類號列第2009.31.12.20-2號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定為F01、MP1（大陸物品有條件准許輸入），核非屬經濟部公告大陸物品有條件輸入項目，爰通知可口可樂公司補具經濟部國際貿易局（下稱「國貿局」）專案輸入許可文件，惟可口可樂公司未提出，基隆關乃依關稅法第96條第1項規定，以105年6月16日基普五字第1051015227號函，責令可口可樂公司於文到之翌日起2個月內辦理退運（下稱「原處分」）。可口可樂公司不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分關於進口報單號碼：第AW/03/4280/0042號即A報單、第AA/03/4698/0028號即B報單部分撤銷；原告（即可口可樂公司）其餘之訴駁回。（訴訟費用部分略）」兩造對不利部分均表不服，各自提起上訴。三、可口可樂公司起訴主張略以：㈠依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（下稱「91年3月8日令」），變更稅則號別應報財政部核定公告。可口可樂公司自103年12月1日至104年6月23日間陸續自大陸地區進口系爭貨物7批，堪認有延續性，而基隆關核定為前開稅則號別之行政處分，業已形成法秩序，則基隆關片面變更適用稅則號別後旋要求檢附國貿局專案輸入許可文件，對可口可樂公司權益之侵害更甚於「稅率增加」。依司法院釋字第182號解釋理由書所揭櫫「舉輕明重」之法理，本件應適用財政部91年3月8日令，惟基隆關變更稅則號別未經財政部核定公告，違反行政自我拘束原則，亦不符法律安定性之要求。此外，基隆關作成原處分，應就法律及一般法律原則綜合審認判斷之，不因輸入規定之權責機關不同而卸免其責。㈡可口可樂公司信賴系爭貨物經基隆關以C2（文件審核）方式核定通關而為合法進口（即信賴基礎），且陸續進口系爭貨物，並於核放後投料生產製成成品販售（即信賴表現），加以，可口可樂公司並無行政程序法第119條各款情形，故其信賴應予保護。基隆關嗣後變更稅則號別致可口可樂公司需補正國貿局專案輸入許可文件，已增加可口可樂公司之負擔及無法預見之損害，而上開文件事實上亦無從補正，且基隆關未採取合理之補救措施或預定過渡期間，即責令可口可樂公司將系爭貨物限期退運，並據以追繳系爭貨物貨價共新臺幣172萬2,000元，違反誠信原則及信賴保護原則。㈢可口可樂公司係相信基隆關審核人員之專業核定，據以進口系爭貨物，否則，與系爭貨物僅差在每包重量之貨品分類號列第2009.31.11.20-3號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤及以上者」並無需獲得國貿局專案輸入許可文件，是若基隆關能於文件審核核定前告知系爭貨物需國貿局專案輸入許可文件始得放行，可口可樂公司便得請廠商更改包裝以順利進口，並避免日後遭受責令限期退運及追繳貨價之損害。又基隆關責令限期退運，及針對無法限期退運之系爭貨物追繳全部貨價，未考量可口可樂公司是否係故意或過失違反進口相關規定、系爭貨物現實上是否已無法退運、可口可樂公司因進口系爭貨物所獲得之利益、除限期退運及追繳貨價外是否有其他補償措施（例如命可口可樂公司向國內生產業者購買相同數量之貨物作為替代性措施）等各項因素，作為考量限期退運及追繳貨價之比例，基隆關依關稅法第96條第3項規定有裁量權，惟其未考量上開各項因素即追繳全部貨價，不符比例原則。另可口可樂公司就系爭貨物之進口並無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰，原處分及訴願決定皆應予以撤銷，始為適法。㈣原處分限期退運及追繳貨價應屬裁罰性不利處分，而有行政罰法之適用，則在未能證明可口可樂公司有故意或過失違反行政法上義務之行為，應不予處罰，訴願決定未予糾正，亦有未洽等語。並聲明：訴願決定、原處分均撤銷。四、基隆關答辯略以：㈠本件訴訟標的乃可口可樂公司主張違法並損害其權益之105 年6月16日基普五字第1051015227號函之退運處分及駁回之訴願決定，是可口可樂公司起訴狀提及關於追繳貨價之處分，於復查程序經基隆關駁回，現待進行訴願爭訟程序，與本件訴訟無涉。㈡海關進口稅則號別第2009.11.22.00-8號為「未發酵及未加酒精之濃縮柑橘汁，冷凍者，每包重量在18公斤以下」；第2009.31.12.20-2號為「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，第1欄稅率皆為20%，而凡進口天然柑橘汁及單一柑橘類果汁者，均屬大陸不准輸入之範疇（輸入規定MWO）。又中國大陸物品有條件准許輸入項目彙總表（輸入規定MP1）中，就貨品分類號列2009.31.12.20-2及2009.39.12.20-4，對濃縮柚子汁及濃縮檸檬汁加以限制，尚未開放。系爭貨物為中國大陸產製之濃縮檸檬汁，檸檬雖屬柑橘類果實，惟「檸檬汁」與「柑橘汁」仍屬有別，依海關進口稅則總則一及解釋準則一、六規定、HS註解對稅則第2009節之詮釋與歐盟海關GZ000000000分類案例意旨，系爭貨物非屬稅則號別第 2009.1目「柑橘汁（Orange juice）」，應歸列第2009.3目「其他任何單一柑橘類果汁（Juice of any other single citrus fruit）」項下；又其規格為每袋包裝5.2KG (無菌袋裝），其可溶性固形物為17.17°Bx（Brix糖度），核屬該目項下之貨品分類號列2009.31.12.20-2「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定F01及MP1，是基隆關將之改列貨品分類號列2009.31.12.20-2核課，實屬適法允當。至系爭貨物是否為冷凍狀態，並不影響核定。從而，可口可樂公司報運非屬經濟部公告有條件准許輸入之大陸物品項目的貨物，未能檢附相關輸入許可證亦未辦理退運，基隆關乃據關稅法第96條第1項規定處分退運，核屬有據。㈢財政部91年3月8日令係為保障納稅義務人權益，就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件所為處理原則之規定，其適用範圍僅限於因稅則號別之改列而影響稅率之變動，進而影響納稅義務人權益之情形。系爭貨物原申報稅則號別第2009.11.22號，嗣經審查後改列稅則號別第2009.31.12號，稅率同為20%，並未增加可口可樂公司之進口稅率；系爭貨物分類號列之改列，屬輸入規定MP1之變更，而輸入規定之核定依相關貿易法規定係屬國貿局之權責，與基隆關及財政部職權無涉，自無上揭91年令之適用。此外，與本件相同貨物另有其他廠商向臺北關報運進口歸列貨品分類號列2009.31.12.20-2之紀錄（報單第CX/04/223/Z7825號，第6-8 、11及12項；報單第CF/05/550/KF978號，第1項），顯與財政部91年3月8日令適用要件之「整體性」不符；可口可樂公司於103年12月至104年6月將近7個月之期間，僅報運7次系爭貨物進口次數，難認具持續性且頻繁，亦與財政部91年3 月8日令適用要件之「延續性」不符。另憲法上平等原則係指合法之平等，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。依本院105年度裁字第90號裁定、105年度判字第457 號判決意旨，海關對於個案稅則號別之核定，僅對該案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案。職是，本件可口可樂公司就不同時點按原申報稅則所為之錯誤核定，不得相互援引並主張維持錯誤處分之請求，可口可樂公司陳稱稅則號別之改列違背行政自我拘束、法安定性等語，洵無足採。㈣依本院104年度判字第677號判決意旨，即便經實質貨物查驗程序而核定錯誤之貨品分類號列，海關就該號列事後之改列，性質上屬匡正錯誤之分類，當事人不得主張對錯誤之分類有信賴利益。職是，依舉重明輕之法理，本案僅以文件審核方式通關，解釋上不得對錯誤之分類主張具有信賴利益，至為昭然。故不論海關電腦依風險管理機制選擇何種方式通關，基隆關皆存有正確改列貨品分類號列暨執行違反輸出入規定處分之義務，而就該錯誤之分類而獲得之利益，並非法律所應保護之利益，自無信賴保護原則之適用。㈤本件C、D、E、F及G報單（放行日分別為104年2月13日、3月9日、4月2日、5月26日及6月26日），基隆關於貨物放行之翌日起6個月內行事後審核並改列稅則號別第2009.31.12號之改列通知（104年7月17日送達可口可樂公司），此為法律賦予之權限。另海關之職責首重合法認定稅則及邊境管制，即便逾貨物放行之翌日起6個月，仍存有正確改列貨品分類號列暨執行違反輸出入規定處分之義務。本件A及B報單（放行日分別為103年12月2日及104年1月8日）就稅則號別之改列通知（104年7月17日送達可口可樂公司），雖逾貨物放行之翌日起6個月，惟參據財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函（下稱「100年3月14日函釋」）意旨，亦僅發生關稅應納稅額視為業經核定之法律效果，基隆關仍有正確改列貨品分類號列暨執行違反輸出入規定處分之義務。㈥經海關改列稅號後屬尚未開放准許輸入之大陸物品，經海關通知後2個月內，尚得持相關應備申請文件向國貿局申請輸入許可證，經該局審酌符合國內無產製、特殊需要或少量輸入大陸地區物品之三要件者予以核發，海關再依進口人補正之輸入許可文件，續對系爭報單完成事後進口通關程序之作業，實務上，進口人嗣後成功補正輸入許可文件並非絕無僅有。再者，可口可樂公司就相同貨物於104年7月9日曾向國貿局申請專案輸入許可，惟遭經濟部104年8月5日函覆以因所請貨物依目前產業狀況審查，國內有產製且供應量充足為由，未便同意；嗣於同年11月10日可口可樂公司再向國貿局申請許可，亦經經濟部以已逾基隆關發函（104年7月15日基普五字第1041018472號函）通知之補送期限而未便受理。職是，於基隆關核發系爭退運處分前，已予可口可樂公司充足期間進行專案輸入許可補正作業，惟因可口可樂公司未符合輸入許可要件與自身違反程序要件之主觀因素而遭駁回申請，基隆關嗣後所為之退運處分，無專擅情形，亦無涉誠實信用原則之違背。㈦可口可樂公司過往迄今就本件相同貨物之報運進口除系爭報單外，尚存有1張於103年6月9日申報進口之報單（進口報單第AA/03/1900/0384號），惟該案責令退運及追繳貨價之處分，因可口可樂公司未提起行政爭訟而告確定。又基隆關據關稅法第96條第3項規定，就系爭報單作成追繳貨價之處分，惟尚無處任何罰鍰。其中A及C-G計6張報單之追繳貨價處分，可口可樂公司於法定期限內，向基隆關申請復查，未獲變更，惟可口可樂公司嗣後未於該處分到達（送達日：106 年1月26日）之次日起30日內為訴願之提起，處分已告確定；另關於B報單之追繳貨價處分，可口可樂公司未於收到處分書之翌日起30日內向基隆關申請復查，處分亦已確定。㈧系爭貨物屬不得進口之貨物，依關稅法第96條第1項規定，基隆關應責令可口可樂公司限期辦理退運，此非裁量規定，基隆關對行政處分之形成不具有裁量權限，自不論及行政程序法第7條比例原則之違反與否。又退運處分係要求納稅義務人回復為未違反行政法上義務之狀態，並未加諸可口可樂公司其他不利之法律效果，非屬裁罰性質之行政罰，自無行政罰法第7條規定之適用等語。並聲明：可口可樂公司在第一審之訴駁回。五、原判決為可口可樂公司、基隆關一部敗訴、一部勝訴之判決，係以：㈠依輸出入貨品分類表所示，稅則2009.1目以「柑橘汁Orangejuice」貨物為主；2009.2目以「葡萄柚（包括柚）汁Grapefruit（including pomelo）juice」為主；「其他柑橘類果汁如檸檬汁或柚子汁」則歸列至2009.3目下。又凡進口天然柑橘汁及單一柑橘類果汁者，均屬大陸不准輸入之範疇（輸入規定MW0）。另中國大陸物品有條件准許輸入項目彙總表（輸入規定MP1）中，就貨品分類號列2009.31.12.20-2及2009.39.12.20-4，即對濃縮柚子汁及濃縮檸檬汁加以限制，尚未開放。依可口可樂公司提供之產品規格書，系爭貨物為中國大陸產製之濃縮檸檬汁，應歸屬稅則第2009.3目「其他任何單一柑橘類果汁(Juice of any other single citrus fruit)」項下，其規格為每袋包裝5.2KG（無菌袋裝），其可溶性固形物為17.17°Bx（Brix糖度），核屬該目項下之貨品分類號列2009.31.12.20-2「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定為F01及MP1，而非可口可樂公司申報之「濃縮柑橘汁」（原判決植為「柑橘類果汁」）。可口可樂公司主張系爭貨物只要是冷凍或超過18公斤即應歸類為稅則號別第2009.11.22.00-8號柑橘類果汁云云，容有誤解。㈡財政部91年3月8日令之適用範圍，僅限於因稅則號別之改列而影響「稅率」變動，進而影響納稅義務人權益之情形；且擬變更稅則號別要件，應符合適用範圍、整體性及延續性三項原則。本件不論是可口可樂公司申報之稅則號別第2009. 11.22.00-8號或基隆關核定應歸列之稅則號別第2009.31.12.20-2號，二者稅率均為20%，稅率並無變動；依基隆關自通關系統調閱102年至105年間電腦進出口報單統計資料，與本件相同貨物另有其他廠商向臺北關報運進口歸列貨品分類號列2009.31.12.20-2之紀錄（進口報單第CX/04/223/Z7825號，第6-8、11及12項；報單第CF/05/550/KF978號，第1項），與「整體性」要件不符；可口可樂公司於103年12月至104年6月將近7個月期間，僅報運7次系爭貨物進口，難認具持續性且頻繁，與「延續性」要件不符，是本件不適用財政部91年3月8日令，核未違法。㈢系爭貨物之輸入條件，不論是F01（輸入商品應依照衛生福利部發布「食品及相關產品輸入查驗辦法」規定，向經濟部標準檢驗局申請辦理輸入查驗）、MP1（即大陸物品有條件准許輸入，於報運進口前，應檢送國貿局核發之專案輸入許可文件憑辦），均非基隆關或財政部權責範圍。㈣基隆關就系爭報單或可口可樂公司103年6月9日申報進口類似貨物，皆採取「審核書面文件免驗貨物放行」之C2查驗通關，依貨物通關自動化實施辦法第13條規定，基隆關僅查驗書面文件即予通關，未有何實質審查。又上開可口可樂公司103年6月9日申報進口類似貨物，因未於關稅法第18條第1項6個月之法定核課期間查明核定正確稅則號別及應屬輸入規定MP1，而視為確定，無從再命退運，並非經基隆關實質審查，亦非基隆關採文件審核通關。可口可樂公司誤解C2報關為實質審核查驗貨物，並主張C2報關基隆關實質審查而產生信賴基礎或該公司103年6月9日申報進口視為核定為其信賴基礎云云，顯不足採。㈤依關稅法第18條第1項及其立法理由可知，進口貨物依納稅義務人申報之完稅價格及稅則號別，先行徵稅驗放，事後審查，為早日確定是否應行補退，爰修正為「貨物放行後6個月內」，以縮短海關事後審查之期間。因此海關事後審查期間確為6個月，否則即應視為依納稅義務人申報之稅則號別及稅率（計算之稅額）而確定；基於課稅處分「存續力」，原則上海關等稽徵機關及納稅義務人均不得嗣後主張應適用正確稅則號別及依相對應之稅率核算稅費或該正確稅則號別之相對應之輸入規定（如本件MP1「大陸物品有條件准許輸入」）。㈥進口報單C至G之系爭貨物部分：進口報單C至G之系爭貨物，應歸列貨品分類號列第2009.31.12.20-2號，因此基隆關以 104年7月15日基普五字第1041018472號函通知命可口可樂公司於2個月內補正系爭貨物國貿局核發之專案輸入許可文件，然可口可樂公司二次向經濟部申請核發未果，基隆關乃於105年6月16日依關稅法第96條第1項前段規定為原處分（限期退運），並未違法，且與「比例原則」揭諸之「適當性」、「必要性」及「衡量性」相符。另可口可樂公司103年6月9日申報進口類似貨物係因關稅法第18條第1項規定而視為核課確定，與本件C至G共5件報單之系爭貨物「放行後6個月內」（核課期間），基隆關事後稽核為原處分之情事不同，是可口可樂公司援引103年6月9日申報進口類似貨物案例，主張原處分違反行政自我拘束原則及法安定性原則、誠信原則云云，並無理由。至於基隆關為原處分後，因可口可樂公司未向基隆關申請退運，而基隆關105年10月間依關稅法第96 條第3項規定，向可口可樂公司追繳各該A至G進口報單系爭貨物之貨價處分業已確定，且與原處分是否合法得撤銷無涉。㈦進口報單A及B之系爭貨物部分：進口報單A及B之系爭貨物自放行後，迄104年7月15日基隆關基普五字第1041018472號函，改歸列稅則號別第2009.31.12.20-2號時，已逾上開報單貨物放行之日6個月內之法定核課期間，依法視為核課確定，可口可樂公司之關稅租稅債務即確定，基隆關原則不得再為租稅核定及對「視為核定」確定之處分再撤銷、廢棄及變更。是基隆關依財政部100年3月14日函釋，以104年7月15日函變更上開進口報單系爭貨物稅則號別為第2009.31.12.20-2號之處分，相對應輸入規定除F01外，尚包括MP1（大陸物品有條件准許輸入），即輸入規定增加須經國貿局許可之條件，顯然對可口可樂公司不利，參照前開說明，不能對可口可樂公司發生效力。從而，原處分此部分以通知可口可樂公司補具國貿局專案輸入許可文件，惟可口可樂公司未提出，而依關稅法第96條第1項規定限期辦理退運部分，即有違誤，復查及訴願決定未慮及關稅法第18條視為核課確定之規定，容有未合，因將此部分予以撤銷。六、可口可樂公司上訴意旨略謂：㈠關稅法第18條第1項規定係以先行審查核定，而後徵稅驗放為原則，僅於為加速進口貨物通關時，方例外允許先行徵稅驗放，事後再加審查。又稅則號別之錯誤，本質上以文書審核即可得知，無庸查驗貨物，是依貨物通關自動化實施辦法第13條規定，以C2文件審查或C3貨物查驗方式通關，且未押保證金而放行，或未於事前於進口報單等文書上記載「先行徵稅驗放，事後再加審查」之註記或類似字樣，即已核定確定。系爭貨物經電腦核定以C2（文件審核）方式通關，觀其報關流程之紀錄與報單等文件皆無「先行徵稅驗收，事後再加審查」之註記，且進口報單影本上均有基隆關所屬公務員審批之筆跡及劃記，而報關流程影本上亦有審核結案之日期紀錄，是基隆關顯已先行審查核定而後徵稅驗放確定，該稅則號別之核定已生存續力，不得再依同法第18條第1項為事後審查、撤銷或變更。可口可樂公司因而產生本件信賴基礎。原判決未區分系爭貨物屬關稅法第18條第1項之原則或例外，對卷內證據恝置不論，有判決不備理由、理由矛盾及違背證據法則之違法。㈡原判決第26頁認可口可樂公司於103年6月9日申報進口與本案類似之貨物，基隆關業已採文件審核通關方式而核定確定，惟於原判決第27頁卻認可口可樂公司於103年6月9日申報進口與本案類似之貨物，基隆關非採文件審核通關，且未實質審查，其認定前後不一，有判決理由矛盾之違法。㈢可口可樂公司於103年6月9日申報進口與本案相同之貨物（第一批），基隆關採C2報關實質審查，可口可樂公司因信賴基隆關所核定確定之稅則號別（信賴基礎），其後陸續進口本件7批系爭貨物，並無信賴不值得保護之情狀，原判決對此未加審究，且未說明不採之理由，逕認本件無信賴保護原則之適用，有判決適用法規不當、判決理由不備、理由矛盾及違背證據法則、經驗法則之違法。㈣縱認本件無信賴保護原則之適用（可口可樂公司否認之），惟基隆關對系爭貨物之稅則號別已先行審查核定確定，而後徵稅驗放，已生核定之存續力，自不得再為租稅核定及對核定確定之處分再撤銷、變更，原判決不察，認基隆關將系爭貨物改列稅則號別並未違法，有判決不備理由、理由矛盾及不適用應依職權調查規定之違法，且有認定事實與證據不符之違背證據法則。㈤縱認基隆關對系爭貨物以先行徵稅驗放，事後再加審查方式通關，惟其未分辨進口貨物是否業已先行審核完畢之不同情節，竟以其對於所有進口貨物均採取「先放後核」之通關程序，自行創設其得對於一切貨物放行後，均可於法定期間內再事後審核，並改列稅則號別之權限，顯屬裁量怠惰。原判決不察，有判決不備理由及不適用應依職權調查規定之違法。另財政部91年3月8日令應如何適用，原審以不影響當事人權益不予適用，惟未考量可口可樂公司於改列稅則號別後需再補正國貿局專案輸入許可文件，實際上權益受有影響，原判決有理由不備及不適用職權調查規定之違法。此外，原處分限期退運及追繳貨價是否屬裁罰性不利處分，而有行政罰法第7條第1項之適用，原審對此未予審酌，有理由不備及不適用職權調查規定之違法。七、基隆關上訴意旨略謂：關稅法第96條規定之退運處分屬回復原狀之非裁罰性不利處分，並未加諸納稅義務人其他不利之法律效果，其行使期限為5年；同法第18條第1項規定6個月期間係指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，而不及於稅則號別之改列，二者本質與規範目的並不相同。準此，進口貨物經海關改列稅則號別後，因違反輸入規定核屬不得進口貨物應責令退運者，海關應按關稅法第96條第4項規定，於貨物放行之翌日起算5年內論處，不受同法第18條第1項規定6個月期間之拘束。原判決以關稅法第18條第1項「先放後核」之通關制度設計，限制同法第96條關於退運處分規定之適用，有判決不適用法規或適用不當之違法。八、本院判斷如下：㈠按「下列物品，不得進口：……。三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或未依限辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。」「第1項海關責令限期辦理退運及前項沒入保證金或追繳貨價之處分，應自貨物放行之翌日起算5年內為之。」及「本法第96條第1項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時得准延長1個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」關稅法第15條第3款、第96條第1項、第4項及同法施行細則第60條分別定有明文。又「輸入或攜帶進入臺灣地區之大陸地區物品，以進口論；……」及「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。……十三、其他經主管機關專案核准之物品。」分別為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第40條第1項及臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1 項第1款、第13款所明定。可知，前揭規定係屬管制進口（輸入）之規定。如輸入尚未開放准許輸入之大陸地區物品，即應以進口不得進口之物品論，海關依據關稅法第96條第1 項管制規定所為責令行為人限期辦理退運之處分，核屬管制性之不利處分，而非裁罰性之不利處分，自不以行為人有故意或過失為必要。可口可樂公司主張原處分限期退運是否屬裁罰性不利處分，而有行政罰法第7條第1項之適用，原審對此未予審酌，有理由不備及不適用職權調查規定之違法，應予廢棄不利於其之部分云云，洵不足採。㈡次按關稅法第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補『稅款』者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」觀其立（修）法意旨，係由於對外貿易成長迅速，進口物資不斷增加，海關如仍照往例，採用逐批驗估後稅放，報關案件勢必造成積壓情事，為改善上述現象，經自62年1月起採用「先放後核」辦法，即進口貨物先根據納稅義務人申報之完稅價格及稅則號別，先行徵稅驗放，事後審查，如重行核定完稅價格或稅則號別，發生「短徵或溢徵稅款」者，由海關分別通知納稅義務人「補繳或具領」；又因按「先放後核」通關方式進口之貨物，均須經事後審查「核定」，為使先放後核之案件早日確定是否應行補退，明訂海關事後審定期限為「貨物放行之翌日起6個月內」，以縮短海關事後審查之期間，如應「補稅」應於限期內通知納稅義務人，逾期即不得追補。且因稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，並應與前揭關稅法第96條第4項關於海關針對不得進口之貨物責令限期辦理退運「應自貨物放行之翌日起算5年內為之」規定合併整體觀察，當可推知關稅法第18條第1項關於「逾（貨物放行之翌日起6個月內）期視為核定」之規定，應屬「關稅」之核課期間，其視為核定之效力僅及於「關稅稅額」，而不及於稅則號別之改列，否則不啻使關稅法第96條第4項規定形同具文，有違立法者之本意。是財政部100年3 月14日函釋：「基於稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，爰有關關稅法第18條第1項規定6個月期間宜指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，不宜及於稅則號別之改列。對於自貨物放行之翌日起6個月後經海關發現其貨品分類號列申報錯誤，經改列後屬不得進口之貨物，海關仍應移送貨品主管機關依其主管法規論處，主管機關如未對該貨物處以沒入者，海關始應依關稅法第96條規定責令退運，無法退運者，再依該條規定追繳貨價。」即係本此意旨。㈢又按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3條第1項定有明文。次按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」「基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」為海關進口稅則解釋準則一、六所明定。再按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會編纂「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（下稱「H.S.註解」）供各國統一分類實施，財政部並將之編譯為中文，並於海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」是海關對於貨品之稅則號別，除依據「海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定外，並得參據H.S.註解及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。且稅則分類適用上有其先後順序，準則一規定節之名稱、類註、章註及解釋準則三者為優先適用之分類規則，節名應與類、章之註解同時適用，均如無規定時始依解釋準則二至六之規定分類，倘於歸列稅則仍有疑問時，始參據H.S.註解以決定適當之號別。亦即於國際商品統一分類制度架構下，H.S.註解僅係適用上開節名、類註、章註及解釋準則等法定規範仍有不足時之補充性規範。㈣本件可口可樂公司委由康訊企業有限公司於103年12月1日至104年6月23日間向基隆關報運進口中國大陸產製系爭貨物共7批，原申報貨品分類號列第2009.11.22.00-8號「未發酵及未加酒精之濃縮柑橘汁，冷凍者，每包重量在18公斤以下」，輸入規定為F01（輸入商品應依照衛生福利部發布「食品及相關產品輸入查驗辦法」規定，向經濟部標準檢驗局申請辦理輸入查驗。），電腦核定以C2（文件審核）方式通關，經依關稅法第18條第1項規定，按可口可樂公司申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查；而依輸出入貨品分類表所示，稅則2009.1目以「柑橘汁Orange juice」貨物為主，2009.2目以「葡萄柚（包括柚）汁Grape fruit（including pomelo）juice」為主，「其他柑橘類果汁如檸檬汁或柚子汁」則歸列至2009.3目下；又凡進口天然柑橘汁及單一柑橘類果汁者，均屬大陸不准輸入之範疇（輸入規定MW0）；另中國大陸物品有條件准許輸入項目彙總表（輸入規定MP1）中，就貨品分類號列2009.31.12.20-2及2009.39.12.20-4，即對濃縮柚子汁及濃縮檸檬汁加以限制，尚未開放；依可口可樂公司提供之產品規格書，系爭貨物為中國大陸產製之濃縮檸檬汁，應歸屬稅則第2009.3目「其他任何單一柑橘類果汁( Juice of any other single citrus fruit)」項下，其規格為每袋包裝5.2KG（無菌袋裝），其可溶性固形物為17.17°Bx（Brix糖度），核屬該目項下之貨品分類號列2009.31. 12.20-2「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定為F01及MP1，基隆關乃以104年7月15日基普五字第1041018472號函通知可口可樂公司原申報貨品分類號別2009.11.22.00-8，經審核結果，應歸列貨品分類號列第2009.31.12.20-2號「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定為F01、MP1（大陸物品有條件准許輸入），核非屬經濟部公告大陸物品有條件輸入項目，請可口可樂公司於2個月內，檢送國貿局核發之專案輸入許可文件憑辦；可口可樂公司前於104年7月9日向國貿局申請系爭貨物專案輸入許可，經經濟部以104年8月5日經授貿字第10440027370號函復未便同意；可口可樂公司再於104年11月10日向國貿局申請專案輸入許可，經經濟部以105年1月18日經授貿字第10540002660號函復以已逾補送期限，未便受理等語；基隆關嗣於105年6月16日以可口可樂公司迄未提出系爭貨物專案輸入許可文件，而以原處分要求可口可樂公司於文到翌日起2月內辦理系爭貨物之退運等情，為原審依法確定之事實，核與卷附證據相符，並為兩造所不爭執，自得為本件判決之基礎。㈤原判決業已敘明：系爭貨物為中國大陸產製之濃縮檸檬汁，核屬該目項下之貨品分類號列2009.31.12.20-2「其他未發酵及未加酒精之任何單一柑橘類濃縮果汁，糖度值不超過20，每包重量在18公斤以下者」，輸入規定為F01及MP1，可口可樂公司原申報貨品分類號別2009.11.22.00-8，經基隆關事後審核結果，將系爭貨物改列貨品分類號列2009.31.12. 20-2，核未違法；並認財政部91年3月8日令之適用，應符合適用範圍、整體性及延續性三項原則，而依基隆關自通關系統調閱102年至105年間電腦進出口報單統計資料，與本件相同貨物另有其他廠商向臺北關報運進口歸列貨品分類號列2009.31.12.20-2之紀錄，與「整體性」要件不符；可口可樂公司於103年12月至104年6月將近7個月期間，僅報運7次系爭貨物進口，難認其次數頻繁且具持續性，亦與「延續性」要件不符，因認本件不適用財政部91年3月8日令，並未違法等情，經核於法尚無違背。至於原判決關於財政部91年3月8日令之適用，僅限於因稅則號別之改列，影響「稅率」變動，進而影響納稅義務人權益之情形，而本件不論是可口可樂公司申報之稅則號別或基隆關核定之應歸列之稅則號別，其稅率均為20%，並未因稅則號別變動而不同，與前揭財政部令之要件不同等論述，固有未洽，惟如前述，尚不影響本件不適用財政部91年3月8日令之結論。是可口可樂公司主張原判決未考量可口可樂公司於改列稅則號別後，須再補正國貿局專案輸入許可文件，實際上權益受有影響，卻以不影響當事人權益為由，而不予適用財政部91年3月8日令，有判決理由不備及不適用職權調查規定之違法，應予廢棄不利於其之部分云云，尚難憑採。㈥本件可口可樂公司於103年12月1日至104年6月23日進口之系爭貨物既應歸列貨品分類號列第2009.31.12.20-2號，而非屬經濟部公告大陸物品有條件輸入項目，經基隆關通知其於2個月內補正國貿局核發之專案輸入許可文件，然可口可樂公司二次申請核發未果，則基隆關依關稅法第96條第1項前段及第4項規定，於系爭貨物放行翌日起5年內之105年6月16日作成限期退運系爭貨物之原處分，揆諸前揭規定及說明，自無違誤。原判決就訴願決定及原處分關於C至G報單部分予以維持，固無不合；惟原判決另以A、B報單之貨物自放行後，迄基隆關以104年7月15日基普五字第1041018472號函改歸列稅則號別第2009.31.12.20-2號時，已逾貨物放行日6個月內之法定核課期間，依法視為核課確定，基隆關即不得再為撤銷、廢棄及變更，此部分之原處分及訴願決定即有違誤，因予撤銷等情，則容有違誤。基隆關上訴意旨主張原判決此部分以關稅法第18條第1項「先放後核」之通關制度設計，限制同法第96條關於退運處分規定之適用，有判決不適用法規或適用不當之違法等語，即非無據。而可口可樂公司主張基隆關對系爭貨物之稅則號別已先行審查核定確定，而後徵稅驗放，已生核定之存續力，自不得再對核定確定之處分再撤銷、變更云云，則有誤會，尚非可採。㈦再按稅捐稽徵機關對本質上原可為終局審查之租稅事件，於受理納稅義務人申報租稅後，如未經終局審查，即作成課稅處分，惟保留得於一定期間內依事後審查之結果為變更之權限，此即所謂「保留事後審查之（暫時）先行核定」，而前揭關稅法第18條第1項所定進口貨物之「先放後核」制度即屬之，此與財政部為實施貨物通關自動化而辦理海關電腦連線或電子資料傳輸之登記、申請程序、管理、通關程序及其他應遵行事項，而依關稅法第10條第3項規定授權所訂定之貨物通關自動化實施辦法第13條規範目的有別，有關「先放後核」之法律效果，自應以關稅法第18條第1項規定為斷。故海關如於貨物放行之翌日起6個月內依事後稽核之結果辦理補稅、退稅，該補稅、退稅之決定即取代原先之暫時核定，亦即海關依前揭「先放後核」規定所為之先行徵稅驗放，僅具有暫時核定之性質，而不足以為納稅義務人之信賴基礎。又關稅法第18條第1項有關「逾（貨物放行之翌日起6個月內）期視為核定」之規定，係屬關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，而不及於稅則號別之改列，已如前述，且因稅則號別之歸列，尚涉及貨品之輸出入規定，而為前揭關稅法第96條第4項規定之適用基礎，是海關先行核定之稅則號別，縱已逾關稅之6個月核課期間，如尚未逾關稅法第96條第4項所定「自貨物放行之翌日起算5年內」限期退運之法定期間，亦不足以為納稅義務人之信賴基礎。可口可樂公司主張關稅法第18條第1項規定僅於為加速進口貨物通關時，方例外允許「先放後核」，且文書審核即可得知稅則號別錯誤，系爭貨物經電腦核定以C2（文件審核）方式通關，相關文件皆未註記「先行徵稅驗收，事後再加審查」，且報單影本均有關務人員審批之筆跡及劃記，報關流程影本上亦有審核結案之日期紀錄，則依貨物通關自動化實施辦法第13條規定，基隆關顯已先行審查核定而後徵稅驗放確定，該稅則號別之核定已生存續力，不得再依同法第18條第1項為事後審查、撤銷或變更，可口可樂公司因而產生信賴基礎，原判決未區分系爭貨物屬關稅法第18條第1項之原則或例外，對卷內證據恝置不論，有判決不備理由、理由矛盾及違背證據法則之違法云云，為其歧異之法律上見解，尚不足採。至可口可樂公司103年6月9日進口類似系爭貨物部分，迄 105年6月16日基隆關作成原處分時，亦未逾貨物放行翌日起5年內之法定期間，故亦不得為可口可樂公司申報進口系爭貨物之信賴基礎。可口可樂公司仍執詞主張其於103年6月9 日申報進口類似系爭貨物，可口可樂公司因信賴基隆關所核定確定之稅則號別，其後陸續進口本件7批系爭貨物，並無信賴不值得保護之情狀，而有信賴保護原則之適用云云，亦不足採。㈧綜上所述，原判決關於A、B報單部分既有如上所述之違法，則基隆關請求廢棄原判決撤銷關於A、B報單之原處分及其訴願決定部分，並駁回可口可樂公司在第一審此部分之訴，為有理由，自應准許。至原判決將關於C至G報單之原處分及其訴願決定部分予以維持，而駁回可口可樂公司在原審之訴，核無違誤，可口可樂公司上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，並撤銷原處分關於C至G報單部分及其訴願決定，或發回原審更為審理，難認為有理由，應予駁回。九、據上論結，本件基隆關上訴為有理由、可口可樂公司上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　10　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　陳　秀　媖法官　程　怡　怡法官　張　國　勳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　17　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第282號

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