最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第372號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第372號

上訴人

財政部關務署臺北關

代表人

劉國勝

訴訟代理人

李憲宗

被上訴人

全威國際有限公司

代表人

楊萬福

上列當事人間報關業設置管理辦法事件，上訴人對於中華民國107年2月1日臺北高等行政法院106年度訴字第1424號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：被上訴人為報關業者，於民國103年3月24日至11月7日以納稅義務人祝輔余名義，向上訴人報運進口快遞貨物計587批（進口快遞貨物簡易申報單號碼：第CX//03/527/40056號等，詳如原判決之附表），經財政部北區國稅局於105年6月28日通報，祝輔余表示未曾委託進口，上訴人乃以105年7月6日北普竹字第1051024972號函，通知被上訴人提供委任書、商業發票並派員到場說明，惟迄未辦理，爰審認被上訴人冒用進口人名義辦理報關之違章成立，依報關業設置管理辦法（下稱報管辦法）第39條第2項及關稅法第84條第1項規定，以106年3月20日106年第00000000號處分書（下稱原處分），裁處罰鍰合計新臺幣（下同）5,570,000元（103年3月24日至4月2日共31筆報單計處罰鍰10,000元、4月3日至11月7日共556筆報單計處罰鍰5,560,000元）。被上訴人不服，提起訴願，經財政部106年8月16日台財法字第10613932270號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，被上訴人不服，提起行政訴訟，經原審以106年度訴字第1424號（下稱原判決）以「訴願決定及原處分罰鍰超過新臺幣壹佰陸拾玖萬元部分均撤銷。原告（即被上訴人）其餘之訴駁回。」。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：

㈠有關103年3月24日至4月21日共31筆，僅處罰鍰1萬元；103年4月3日至11月7日556筆，卻處罰鍰556萬元，後者處罰額度為前者之31倍。本案據以處罰之法規相同，亦未修正改變，則前31筆與後556筆每筆之處罰額度竟有天壤之別，上訴人對此無法解釋，相關法令並無修正，上訴人一紙函文竟可改變法令之適用狀況，誠令人匪夷所思。

㈡上訴人對被上訴人之違章情節，103年4月3日之前有從寬裁處之規定，其後改為從嚴裁處，顯見此規定並非個案之行政裁量，而係通案規定，則改為從嚴規定之理由為何？選定103年4月3日時間點之依據為何？而本案係上訴人對被上訴人裁罰鉅款，當然有告知理由之義務；另查上訴人103年4月3日將從寬規定改為從嚴規定，並未公告周知，俾民眾有所遵循，更剝奪被上訴人改正違章行為之機會，顯然違反正當法律程序，從而上訴人對被上訴人103年4月3日以後進口快遞貨物之556筆報單裁罰556萬元之處分，顯然違法而應撤銷。

㈢本案為快遞貨物，屬貨物簡單、價格低廉、重量不重之貨物，一般快遞業者賺取之報關費用低廉，本案每筆報單賺取之費用平均約150元，被上訴人違規而受罰，前31筆報單共罰10,000元，平均每筆報單受罰322元相較於所獲酬勞150元，被上訴人認為合乎行政罰法第18條第1項規定之意旨，故被上訴人對前31筆報單之罰鍰共10,000元不爭執。

㈣上訴人103年4月7日北關竹字第1031009991號函（下稱103年4月7日函）訂定之從寬處理原則，核屬政府機關之行政命令，既已對外發生法律效果（用於對被上訴人之裁罰），則其廢止，自應依中央法規標準法第22條第2項「命令之廢止，由原發布機關為之。」同法第23條「法規定有施行期限者，期滿當然廢止，不適用前條之規定。但應由主管機關公告之。」上訴人既未依中央法規標準法之規定公告廢止上述從寬規定，則原處分未依從寬規定裁處自屬違反正當法律程序而應撤銷。

㈤參行政程序法第150條第1項、中央法規標準法第3條、第23條規定可知，原處分未依從寬規定裁處，自屬違反正當法律程序而應撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定維持556萬元罰鍰部分及原處分中103年4月3日至11月7日進口快遞貨物之556萬筆報單，共罰鍰556萬元部分。

三、上訴人則以：

㈠專為處理103年4月2日（含）前以快遞簡易申報單報運進口，且裁罰未確定之報關業者大宗冒名案件（涉及多份報單，且冒用同一人名義），上訴人以103年4月7日函揭示該類案件之罰鍰特別計算方式。另為免日後不肖報關業者冒名時，反倒刻意使用同一人名義，以圖減低遭查獲時之裁罰金額，該函明訂適用期限：「七、本處理方式已於103年4月3日實施；實施後報關進口之案件不適用」，並經財政部關務署103年4月10日台關業字第1031007592號函准予備查。是以，於103年4月2日前發生且未確定者，始得例外參據上訴人103年4月7日函示寬減論處；嗣後發生者，仍應回歸報管辦法第39條第2項規定，按每份報單，於1萬元以上3萬元以下裁處罰鍰。

㈡報關業者代理他人報運進口貨物，每次報運都應取得委任授權，如有冒用他人名義情事，依據報管辦法第39條2項及行政罰法第25條規定，應按冒用進口人名義申報次數分別處罰。從而，被上訴人冒用名義報關進口之貨物計587批，自應按587次行為各別論處。參行政罰法第18條規定，原處分並無違誤，亦不違比例原則。

㈢參法務部90年4月27日（90）法律字第015512號函、100年7月1日法律決字第000000000號函、行政程序法第150條第1項規定，103年4月7日函係就報關業者違反報關業設置管理辦法第39條第1項規定應處罰鍰時，上訴人為協助所屬行使裁量權所為之裁量基準，有拘束訂定機關及下屬之內部效力，非直接對外發生法律效果且無須法律授權，符合行政程序法第159條第2項第2款規定之行政規則。況103年4月7日函既已訂有實施期限，嗣後發生者自不適用，且中央法規標準法第7條所稱並不包含行政程序法第159條規定之行政規則等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以兩造爭點為：上訴人以被上訴人4月3日至11月7日共556筆報單計處罰鍰5,560,000元，有無違誤？（上訴人得否以被上訴人一筆報單處一罰鍰？）

㈠本件原處分，上訴人核認被上訴人冒用進口人名義辦理報關之違章成立，依報管辦法第39條第2項及關稅法第84條第1項規定，裁處罰鍰合計5,570,000元（103年3月24日至4月2日共31筆報單計處罰鍰10,000元、4月3日至11月7日共556筆報單計處罰鍰5,560,000元）。其中103年3月24日至4月2日共31筆報單，僅處罰鍰10,000元；是專為處理103年4月2日（含）前以快遞簡易申報單報運進口，且裁罰未確定之報關業者大宗冒名案件（涉及多份報單，且冒用同一人名義）。亦即，於103年4月2日前發生且未確定者，始得例外參據上訴人103年4月7日函示寬減論處；嗣後發生者，仍應回歸報管辦法第39條第2項規定，按每份報單，於1萬元以上3萬元以下裁處罰鍰。而被上訴人認為有關103年3月24日至4月21日共31筆，僅處罰鍰1萬元；103年4月3日至11月7日556筆，卻處罰鍰556萬元，而前後據以處罰之法規相同，亦未修正；上訴人一紙函文竟可改變法令之適用狀況，自屬違誤。經查：

⒈本案訟爭之內容，經闡明：「法官：本件原處分是否總共有587筆報單？原告（即被上訴人，下同）代表人：對。

：是的，對於剩下31筆被罰1萬元部分沒有意見，本件訴訟僅針對556筆的原處分及訴願決定請求撤銷。

⒉行政機關可否針對某一期間的違規行為給予寬典？這涉及到法規執行的範疇，若期間的選擇、內容的規畫沒有針對特定的情事或個體，而是一種普遍性的處遇措施，就不會有「所採取之分類與規範目的達成之間（存有一定程度之關聯性）」有差別待遇，而無違平等原則。但寬典是為矯正社會上普遍性的違規情狀，上訴人亦陳明：「因在快遞通關的報關業者常有冒名情形，國稅局於103年初通知我們原告（即被上訴人，下同）於100年至102年有大量使用其他非納稅義務人名義向被告進行報關，因數量非常多，如1筆1罰（申報1個報單就是1個行為），對原告恐較突襲，且原告可能亦無法一下子支付那麼多金額，被告是一體的對於相同期間內（100年至102年）之違章狀況，對於所有本土業者之冒名行為進行統一裁罰的調整，原告當時的違章次數是31次，冒用的名稱也是同樣的納稅義務人，經與相關所屬公會進行協商，並於當時訂定落日條款，亦即通關實務上冒用問題嚴重，為避免再犯，訂定於103年4月3日後發生之相同違章案件，將回歸使用原本法條規定的1案1罰」足見這寬典並未違反平等原則。

⒊而寬典之本身是有特定的行政目的，不能以寬典與循常之間的差異，來論述比例原則，而是要以寬典自身的內容，來觀察比例原則，就此寬典「冒用同一納稅義務人名義之違規：1-66筆罰1萬元、66-133筆罰2萬元、134-200筆罰3萬元、201筆以上罰3萬元並加計逾200筆之筆數每筆以150元計」這有按情節之輕重來調整處罰，且就情節最重之加計，每筆以150元計，也與被上訴人所稱每筆報單賺取之費用平均約150元相當，亦無違比例原則。

⒋但就「被上訴人的556筆都是在103年4月3日以後的違章案件，每件處罰1萬元」者，容有探究之餘地。

⑴按被上訴人違規之587筆（參原判決附表）而言，申報之納稅義務人均為同一人（冒用祝輔余之名義）且均為簡易申報（列明：簡易申報單號碼、主提單號碼、分提單號碼）。

⑵而空運提單﹙Air Way Bill﹚是指航空運送人，接受託運人（貨主）的要求，將貨物安排航空運輸，而簽發給託運人證明收到貨物的憑證，也是航空運送人與託運人間運送契約的證明文件。空運提單依簽發人不同可分為主提單與分提單。主提單（Master Air Waybill）由航空公司所簽發，其提單號碼一般由3位數阿拉伯數字起頭，為航空公司的代號或IATA（International Air Transportation Association；國際航空運輸協會）統一編號，例如中華航空公司的代號為297，長榮航空公司為270，其後跟著不超過8位數字的流水號碼，為航空公司自編的貨號及帳號。分提單（House Air Waybill）航空貨運承攬公司簽發之分提單，其提單號碼起首為該公司的英文代號（非阿拉伯數字），其後面為該公司自編的流水號碼。由於航空貨運承攬公司本身並非實際運送人，也未必係實際運送人的代理人，故其發行的分提單只具有貨主與航空貨運承攬公司間的運送契約性質，一旦發生索賠問題，貨主只能向航空貨運承攬公司主張權利，而不能直接對航空公司主張任何權利。一般來說，空運主提單包括一件以上的集裝貨物，可能為許多貨運承攬業者貨物的集合；而空運分提單則包括集裝貨物中的每件貨物，作為貨運承攬業者自行識別各批貨物之用。

⑶正因為「空運主提單包括一件以上的集裝貨物」而實際上被上訴人的違規情節如附表所示，報關日期每日的主提單號碼是同一的，也就是當日是一件以上的集裝貨物，故被上訴人每日冒用同一進口人名義申報，一個概括的行為將許多件貨物交由同一航班同一流水編號之空運主提單予以托運，該多次違規行為在法律上應評價為一行為。此乃被動應客戶之要求而為申報，當日無法預見次日之交託之貨物，且逐日以不同之航空公司、不同之空運主提單為貨物之集裝，故該多次違規行為在法律上應評價為一行為，應依不同日期、不同之主提單來認定。此又與「非藥商多次重複地利用傳播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的之行為，如係出於違反藥事法第65條之不作為義務之單一意思，則為違反同一行政法上義務之接續犯。該多次違規行為在法律上應評價為一行為」者，又有不同；本案雖被上訴人冒用同一進口人名義申報，但申報之內容、數量是被動的，不同日期亦無法預先控管，但「非藥商多次重複地利用傳播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的之行為」卻是主動的，是得以預先安排的。

⑷就原判決附表內容，依不同日期、不同之主提單來認定，經統計：103年3月24日至4月2日共31筆報單計處罰鍰10,000元（此部分兩造均無爭議），而4月3日至11月7日共556筆報單計168個不同日期，而分屬168個不同之主提單，在法律上應評價為168個違規行為，按照上訴人之裁罰標準應論處罰鍰1,680,000元，加計前開31筆報單處罰10,000元，共計169萬元，始於法有據。

㈡綜上所述，被上訴人上開所訴各節，於罰鍰169萬元內，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，被上訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。而於罰鍰超過1,690,000元部分，應屬可採，原處分自有違誤，訴願決定遞予維持，則有未洽，被上訴人訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決以主提單號數作為本案行為數之認定標準，錯誤解釋報管辦法第39條第2項規定，有認定事實違背經驗法則及判決適用法規不當之違法：

⒈按空運快遞貨物簡易申報通關作業規定（下稱作業規定）第3點：「『簡易申報』案件，應依下列規定辦理：㈠……㈡簡易申報單以空運提單『分號』或託運單『分號』為單位，每一『分號』申報一份「簡易申報單」。……」及107年1月2日該修點修正說明略以：「二、按現行實務上，不論以貨物進出口人或快遞業者為納稅義務人或貨物輸出人，其報關均係按分提單或分託運單為單位申報，並無僅以主號通關之情形……」。是以，被上訴人以祝輔余為納稅義務名義，向上訴人申報587筆簡易申報單（以提單分號為單位），原判決逕以主提單號數為本案行為數之認定標準，與通關實務相悖，認定事實違背經驗法則。

⒉行為數之認定無法脫離法規構成要件判斷，原判決認為：「一個概括的行為將許多件貨物交由同一航班同一流水編號之空運主提單予以托運，該多次違規行為在法律上應評價為一行為」。惟承攬業者將數件貨物予以托運，並由運送人簽發主提單，乃其與運輸業者之契約關係，與報管辦法第39條第2項處罰報關業者未誠實向海關申報之主體、行為態樣、適用法規等均不相同，原判決未說明其中關連，將「承攬業者」於同一日期同一主提單「托運」之數件貨物，解釋為「報關業者」一個違法「申報」行為，有認定事實違背經驗法則、論理法則及判決適用法規不當之違法。

⒊再按報關業有應確受委任並切實核對受任內容，向海關誠實申報之義務，此為海關落實邊境管制並確保國課之必要前提。又為維護良好報關環境、維持報關秩序等行政管制目的，報關業者之誠實申報義務於每次申報時均應履行，並為避免不肖報關業者刻意使用相同人名反覆申報，以圖減輕裁罰金額，故每次冒名申報行為均有依法獨立評價之必要。本案被上訴人以587次申報義務，惟其基於數個犯意，多次冒用祝輔余名義向海關申報，就其行為外觀，非屬自然一行為，每次申報行為均違反前開規定，且均有獨立評價之必要，依數行為分別處罰，洵屬妥適。原審法院100年度訴字第1742號違反關稅法之判決、97年度簡字第560號違反報管辦法之判決，亦均以申報數份報單作為數行為之認定基準可資參照。上訴人106年11月6日答辯理由狀三、㈠亦主張本件應按冒用進口人名義申報次數分別處罰，惟原判決未對上訴人如上主張說明不採之理由，亦有違法。

㈡按海關管理承攬辦法、空運快遞貨物通關辦法及報管辦法所規範之主體對象不同，不同身份，應依其執行業務種類及違章行為態樣，適用相應之規定。查本件係被上訴人向海關報運進口貨物，屬報關業者執行業務範疇，應遵循報關業設置管理辦法之規定；如有冒用進口人名義申報情事，依同辦法第39條第2項規定，即應受罰。故其行為數亦應按其以報關業身分向海關申報次數為認定基準等語。

六、本院按：

㈠上訴爭點之確定：

⒈原因事實部分：

⑴被上訴人為報關業者，其於103年3月24日至11月7日曾多次冒用納稅義務人祝輔余名義，向上訴人報運進口快遞貨物計587筆（每筆之「報關日期」、「簡易申報單號碼」、「主提單號碼」、「分提單號碼」等資訊，均詳原判決附表所示）。符合依關稅法第22條第3項規定授權制定之報管辦法第39條第2項所定「報關業辦理報關，冒用進出口人名義申報」之違章構成要件。得依關稅法第84條第1項規定，處以罰鍰。該等裁罰法規範之具體規定內容如下：

①報管辦法第39條第2項之規定內容：報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造委任書、詐欺或其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，予以警告並限期改正或處新臺幣1萬元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；……

②關稅法第84條第1項規定：報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；……

⑵上訴人乃依關稅法第84條第1項規定及報管辦法第39條第2項規定，作成原（裁罰）處分，分別依下述事實，對被上訴人處以下述罰鍰（合計罰鍰金額為5,570,000元）。

①103年3月24日至同年4月2日，共計31筆報單，處以罰鍰10,000元。

②103年4月3日至同年11月7日，共計556筆報單，處以罰鍰5,560,000元。

⑶被上訴人不服前開共計5,570,000元之裁罰處分，循序提起行政爭訟。進至行政訴訟階段，原判決基於下述理由，將原處分及訴願決定於超過1,690,000元範圍之裁罰部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。

①103年3月24日至同年4月2日，共計31筆報單，罰鍰10,000元部分，係依上訴人103年4月7日函(業經財政部關務署於103年4月10日作成台關業字第1031007592號函准予備查）頒布之裁罰標準作成。該標準僅適用於103年4月2日以前之案件，且明定冒用同一納稅義務人名義之進口快遞貨物申報單筆數為1至66筆者，處1萬元罰金。上訴人依此標準對被上訴人處以罰鍰。被上訴人也認為裁處適當，無違比例原則，而不再爭執，故為原判決所維持。

②103年4月3日至同年11月7日，共計556筆報單，罰鍰5,560,000元部分，原判決則認為：A.此部分違章行為因無上訴人103年4月7日函所頒布之裁罰標準適用，方改按報管辦法第39條第2項規定，按次處罰。上訴人乃按其不實申報筆數（即次數）556次，每次處以10,000元之罰鍰，共計為5,560,000元。B.而上訴人前開按103年4月7日函所頒布之裁罰標準，為何僅適用於103年4月2日以前已發生之違章行為。其規範意旨乃是：基於「避免事前未對違規者給予足夠之教示，立即按次處罰，將造成違規者無法負荷之重罰」等因素之考量，針對已於103年4月2日以前發生之違章行為，給予較寬宥之處置。但在此等寬宥處置不能用來鼓勵違規者繼續違規，所以才明定「不適用於103年4月3日以後（含當日）發生之違章行為」。上訴人此等差別處遇之裁量考量，無違比例原則，應予尊重。C.但就103年4月3日至同年11月7日，共計556筆申報行為，其違章行為之次數計算，原判決則有不同於上訴人之法律見解，認為不能依分提單之次數計算，而認為「如果數個分提單是合併在一個主提單下，同時由被上訴人一次申報託運，而交貨予航空公司運送者」（其實本案被上訴人係為進口通關申報，當無託運行為存在，原判決對此似有誤會），應評價為單一行為。D.原判決因此按主提單之次數重新計算被上訴人之「違章行為」次數，確認其行為次數為168次，再按上訴人原定之標準，每次10,000元，認應裁罰被上訴人1,680,000元。

③二次罰鍰相加，僅應對被上訴人處以共計為1,690,000元之罰鍰。而超過1,690,000元部分罰鍰金額（共計3,880,000元）之原裁罰處分連同其訴願決定，即應一併予以撤銷。

⑷上訴人不服原判決前開「裁罰經撤銷」（即經撤銷之罰

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異