最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第552號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第552號

再審原告

復盛應用科技股份有限公司

代表人

李亮箴

訴訟代理人

陳志愷 會計師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國107年5月10日本院107年度判字第271號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）178,244,474元，其中166,443,711元係屬商譽之無形資產攤折數，再審被告以系爭商譽係99年11月1日因分割受讓源自於復盛股份有限公司〔原名勇德國際股份有限公司，於96年間透過公開收購及現金合併之方式，併購當時掛牌上市之復盛股份有限公司（下稱原復盛公司），併購後更名為復盛股份有限公司（下稱新復盛公司）〕之商譽，惟新復盛公司97至99年度申報之無形資產─商譽，業經再審被告否准認列，故再審原告列報本年度商譽亦無所附麗，乃否准認列，核定其各項耗竭及攤提為11,800,763元，應補稅額28,295,430元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院105年度訴字第1021號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定、原處分（即復查決定）。再審被告不服，提起上訴，經本院107年度判字第271號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決，並駁回再審原告在第一審之訴。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴（至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院則另為移送之裁定）。

二、再審原告起訴主張：

（一）倘被收購公司因非聯屬之收購公司對其併購取得控制權後消滅，則收購公司此併購即有經濟實質，非單純股東結構之轉換，此併購交易即應適用中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報（下稱財務會計準則公報）第25號「企業合併-購買法之會計處理」之購買法，收購公司取得他公司之控制能力而有商譽價值產生。又綜合觀察財務會計準則公報第7號「合併財務報表」第16段規定控制能力之判斷標準可知，第7號第16段第1、2項關於投資公司持有被投資公司超過半數（或未超過半數）有表決權之股份，並非是否具控制能力之唯一判斷準據，財務會計準則公報第7號第16段第2項但書所列舉第（3）點有權任免董事會超過半數之主要成員、第（4）點有權主導董事會超過半數之投票權，方為判斷原復盛公司原經營股東對新復盛公司已不具控制能力之重點。本件併購，由新復盛公司之新投資方橡樹資本管理有限公司（OaktreeCapital Management,LLC，下稱橡樹公司）擁有股份強賣權及實際參與新復盛公司董事會運作影響公司經營決策外、原經營股東於新復盛公司擔任之董事席次均未過半等情，均已堪認原復盛公司之原經營團隊對於新復盛公司並無控制能力。惟原確定判決對於重點判斷控制能力之第7號公報第16段第2項但書所列舉第（3）、（4）點內容均一語帶過、橡樹公司強賣權不足使原經營團隊對新復盛公司喪失控制能力等由，否定原經營股東對新復盛公司已不具控制能力之事實，而財務會計準則公報亦屬稅務行政之法源，是原確定判決自有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。

（二）本院107年度3月份第1次庭長法官聯席會議固有決議，惟其事實前提為被併購公司實質上未消滅而無併購經濟實質，僅為單純股東結構轉換。然本件事實係被併購公司已因併購歸於消滅，有併購經濟實質，非單純股東結構轉換之交易，自無該決議之適用。是原確定判決援引之認本件無行為時企業併購法第42條第1項第2款所規定程序之適用，自有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語，求為廢棄原確定判決。

三、再審被告則以：

（一）由本件公開收購說明書可知，本件合併後原復盛公司經營團隊持有再審原告51.8%股權，另48.2%股權為橡樹公司持有，且原經營團隊所持有51.8%股份有獨立之投票權與處分權；又合併後原經營團隊被留用，且再審原告董事監察席次合計6席，董事4席中2席包括董事長李後藤及董事李亮箴屬原經營團隊，監察人2席中1席（黃薰慧）為原經營團隊，另經理人係原經營團隊李亮箴擔任。本件合併案，原復盛公司經營團隊持有再審原告超過50%股權、仍占再審原告一半之董監事席次、董事長及執行管理階層之經理均由原經營團隊續任、合併後再審原告之營運及業務經營方向等原經營團隊仍保有主導之能力。又強賣權之約定，意在保障投資人，難僅因強賣權約定，即謂原經營股東持股縱超過50%對公司仍屬無控制能力。綜上，原復盛公司之原經營股東對再審原告仍保有控制能力足堪認定。

（二）原確定判決已就原復盛公司原經營股東並無權任免新復盛公司董事會超過半數成員，而不具控制能力，本件併購應有財務會計準則公報第7號第16段第1項但書「但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。」規定之適用詳予論述，合併後存續之新復盛公司僅為原復盛公司股東結構之轉換，原復盛公司實質上未消滅，自與本院107年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議之事實前提並無不同，原確定判決予以適用並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院查：

（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。

（二）經查，「財務會計準則公報第7號……第16段規定：『（第1項）投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50%者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。（第2項）投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過50%，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：(1)與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之能力。(2)依法令或契約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。(3)有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。(4)有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。(5)其他具有控制能力者。』……被上訴人主張原復盛公司之原經營股東並無權任免董事會超過半數成員，而對被上訴人不具有控制能力，本件應有第7號公報第16段第1項但書『但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。』規定之適用云云。惟此實係對於第7號公報第16段第1項及第2項規定之誤解，該公報第16段第1項前段已明定：『投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50%者，即對被投資公司有控制能力。』縱原經營股東並無權任免被上訴人董事會超過半數成員，亦非所問；被上訴人若欲推翻上開推定，自應提出足夠之證據以證明之，被上訴人雖提出新復盛公司公開收購說明書柒、二、關於強賣權之約定，惟查縱使橡樹公司行使強賣權，原經營股東亦可選擇優先承購，尚無橡樹公司行使強賣權，即足以致使原經營團隊喪失持股情事，是難僅因契約中有強賣權之規定，即謂原經營股東持股超過50%對公司仍屬無控制能力，故持有股權之多寡即具備主導權。被上訴人另提出新復盛公司之控股公司荷商公司於2007年所制定之公司章程第10.2條規定，公司董事會任何決議均須經全體董事無異議始能通過，主張原經營股東對新復盛公司已不具控制能力，惟查新復盛公司所提荷商公司之章程，受拘束者僅為荷商公司本身，尚不及於新復盛公司，此觀新復盛公司之公司章程第31條規定自明，且依新復盛公司98年3月25日、99年3月29日、104年5月21日董事會議紀錄，可證新復盛公司之董事會決議均非經全體董事出席即可通過。上訴意旨主張原判決認定原經營股東已喪失控制能力，顯有與事實不符、理由矛盾、不當解釋法令及適用法令不當之違法等語，核非無據。」等節，業據原確定判決論述甚明。再審意旨主張：財務會計準則公報第7號第16段第1、2項關於投資公司持有被投資公司超過半數（或未超過半數）有表決權之股份，並非是否具控制能力之唯一判斷準據，其第2項但書所列舉第（3）點有權任免董事會超過半數之主要成員、第（4）點有權主導董事會超過半數之投票權，方為判斷原復盛公司原經營股東對新復盛公司已不具控制能力之重點云云，核屬其主觀之歧異見解，依上述規定及說明，自難謂合於適用法規顯有錯誤之要件。另判決理由不備核屬判決確定前得據以提起上訴之理由，亦與所謂適用法規顯有錯誤尚屬有間。再審原告主張：本件併購，由新復盛公司之新投資方橡樹公司擁有股份強賣權及實際參與新復盛公司董事會運作影響公司經營決策外，原經營股東於新復盛公司擔任之董事席次均未過半，均已堪認原復盛公司之原經營團隊對於新復盛公司並無控制能力。惟原確定判決對於重點判斷控制能力之財務會計準則公報第7號第16段第2項但書所列舉第（3）、（4）點內容均一語帶過、橡樹公司強賣權不足使原經營團隊對新復盛公司喪失控制能力等由，否定原經營股東對新復盛公司已不具控制能力之事實云云，無非係就前訴訟程序調查證據結果所為之事實認定、證據取捨事項為爭議及為理由不備之指摘。再審原告據以指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，並無足採。

（三）再審意旨復以被併購公司已因併購歸於消滅，有併購經濟實質，非單純股東結構轉換之交易，自無本院107年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議之適用，原確定判決逕予援引，有適用法規顯有錯誤之再審事由云云。惟查，原確定判決闡述「本院107年度3月份第1次庭長法官聯席會議著有決議……認須報經賦稅主管機關核准者，以兩個課稅主體間有股權之收購或財產之移轉而有實質合併為前提，若僅藉由形式之安排收購其他公司之股權，實質上被收購的公司並沒有消滅，原經營股東僅於重新調整股權架構後繼續對收購公司擁有控制能力者，其縱有商譽自不生商譽攤銷之問題，亦不生形式所得人與實質所得人歧異而涉及所得主體之調整問題，自無行為時企業併購法第42條第1項第2款『報經賦稅主管機關核准』規定之適用。」因本件是否涉及兩個課稅主體間商譽攤銷之調整問題，核屬依調查證據結果所認定之事實，並就該事實判斷與本院上開決議內容是否合致而有其適用。是再審原告所爭議者為事實認定及如何適用本院上開決議之歧異見解，依上開所述，尚無從因之而謂原確定判決有所謂之適用法規顯有錯誤。

（四）綜上所述，再審原告所為原確定判決有適用法規顯有錯誤之指摘，均無可採。故再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異