最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第638號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第638號

上訴人

陳月霞

訴訟代理人

張清富 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月27日臺北高等行政法院106年度訴字第1244號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，未依行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定，申報其配偶吳賜陸應計入個人基本所得額之台峯建設開發股份有限公司（下稱台峯公司；105年更名為國盛建設股份有限公司）有價證券交易所得新臺幣（下同）89,595,000元，經被上訴人查獲，審理違章成立，初查乃併同查獲漏報本人及配偶之營利及利息所得27,625元，加計綜合所得淨額197,815元，核定個人基本所得額89,792,815元，補徵稅額16,748,673元，並視短漏報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別按應稅應罰所得補徵稅額16,749,383元處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者處1倍罰鍰）計16,748,931元。上訴人就應計入個人基本所得額之有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減個人基本所得額之有價證券交易所得12,676,231元及罰鍰2,535,242元（即變更為76,918,769元及14,213,689元），上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人100年度出售台峯公司股份4,500股，其中有920股為整合公司股權向他人購買，遂以較高成本購入，實無所得。又上訴人購入取得920股之年代久遠，相關成本資料業已遺失，無法算出正確的平均成本，則依行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第13條第1項及第3項及所得稅法施行細則第46條規定，該部分應按成交價格之20%計算所得額；是被上訴人將上訴人出售台峯公司股份4,500股區分為「依查得資料認定其成本」與「無法證明原始取得成本」，再分別依「加權平均法」及「個別辨認推計成本」之方法計算為兩筆所得後之結果，經核被上訴人所採計算方法顯與行為時查核辦法第13條及第14條規定及所得稅法施行細則及一般會計原則對「加權平均法」之定義容有牴觸，更與行政程序法第4、9、10條所揭示之依法行政原則、禁止恣意原則及禁止裁量濫用原則有所違背。（二）就罰鍰部分，上訴人係因原始取得成本偏高，認定並無所得發生，是以僅於申報書記載當年度證券交易所得額及稅額為0元，並無漏報所得之故意或過失。被上訴人對上訴人裁處罰鍰，與行政罰法第7條第1項之規定有違。又本件上訴人既有將基本稅額申報為0元，當年度即有完成綜合所得稅及基本稅額之申報，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得基本稅額條例部分之明文規定，本件證券交易所得部分，亦僅得處所漏稅額0.5倍之罰鍰，方屬適法。另關於臺北高等行政法院104年度訴字第46號判決及臺中高等行政法院103年度訴字第279號及第280號判決，當事人並未爭執國稅局的計算方式是否違法，只是單純就成本認定上主張應追加減項，是以本件爭點從未經行政法院審理，被上訴人持該3則判決作為核定依據，亦有違誤等語，聲明並求為判決：原處分（即復查決定）不利於上訴人之部分及原訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：按所得稅法第71條及所得基本稅額條例第5條第1項課予納稅義務人申報義務。又行為時查核辦法第14條第1項第1款規定明文揭示，個人出售有價證券交易所得之計算，採核實優先，推計例外之原則，即在無法證明取得成本之情況下，得以實際成交價格之20%計算；稅捐稽徵機關查得之實際所得額較依上開計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。依上開規定，有償之成本，能提出原始成本者，應採用個別辨認法或加權平均法計算之；如未依法申報交易所得，或未能提供證明所得額之文件者，倘已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，始得以實際成交價格之20%計算，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之原始成本，採個別辨認法或加權平均法，核定有價證券交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須逕依實際成交價格之20%，核定系爭有價證券交易所得，以達到其減少稅負之目的，又倘因少部分交易價格隱藏或佚失，進而全數捨去核實計算改採推計計算，將有失稅法之公平正義原則。是上訴人未盡其誠實申報納稅義務，致生未申報及漏報之違章情事，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：１、上訴人之配偶於100年7月5日以每股成交價格30,000元分別出售1,700股、380股、1,580股、735股及105股予訴外人楊玉瑛、李彥良、李彥宏、李彥靜及李彥穎，合計4,500股，總成交金額為135,000,000元。上訴人100年度綜合所得稅結算申報，並未依行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定申報其配偶吳賜陸前述出售股票之有價證券交易所得，有綜合所得稅電子結算〔二維條碼〕申報書在卷可資佐證。２、二維條碼申報系統之設計，納稅義務人就構成綜合所得總額及基本所得額之項目及數額若空白未填報，則系統自動以「0」元列示。且如上訴人有申報，所得為零，亦須填載所得類別及所得人姓名，惟申報書亦並未填載，且上訴人並未提出原始取得成本之相關證明，被上訴人於105年9月19日以財北國稅法二字第1050035851號函，請台峯公司提供吳賜陸歷次股票取得情形，經該公司於105年10月7日以國（會）字第1050056號函，說明該公司未保存100年4月1日前股東股權變動等資料。被上訴人就上訴人配偶售出之4,500股，其中920股亦查無相關事證足以證明其原始取得成本，故被上訴人認為920股屬無法證明原始取得成本，而以實際成交價格之20%，計算其所得額5,520,000元，於法並無不合。３、本件上訴人出售之股份4,500股，僅前述920股無法證明原始取得成本，其餘3,580股（4,500股-920股），被上訴人以加權平均法計算實際成交價格即取得成本如下：台峯公司於81年5月29日設立登記，上訴人配偶以每股面額10,000元取得台峯公司股票2,390股、總金額23,900,000元，嗣於93年9月14日分別向訴外人林有德、吳月香各購入30股，總成交金額各150,000元；復於93年9月23日以增資發行價額10,000元現金認購2,500股，總金額25,000,000元，至此結餘股數為4,950股，每股平均成本約為9,939.39元。嗣上訴人配偶因台峯公司進行減資，於93年12月27日按持股比例減少2,935股，結餘股數為2,015股，每股平均成本約9,939.39元。上訴人之配偶於94年10月31日以增資發行價額10,000元，認購1,600股，總金額16,000,000元，至此結餘3,615股（2,015股＋1,600股），每股平均成本約為9,966.21元。上訴人之配偶於96年9月3日出售35股，結餘股數為3,580股（3,615股－35股），每股平均成本約9,966.21元。是上開3,580股並無無法以加權平均法計算取得成本之情形，上訴人主張以實際出售股票價格之20%計算所得云云，於法即有未合。（二）罰鍰部分：上訴人100年度綜合所得稅結算申報，未依行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定，申報其配偶吳賜陸應計入個人基本所得額之台峯公司有價證券交易所得76,918,769元，已如前述，且上訴人漏報本人營利所得4,029元，違章事實已堪認定。次按，綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應申報，乃所得稅制之基本原則，所得基本稅額結算申報制度之規範目的，係為矯正高所得之營利事業或個人，因過度適用租稅優惠或減免，而產生繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，使有能力納稅者，對國家財政均有基本之貢獻，以實現租稅之公平正義，並確保國家稅收，俾達成稅務行政所課予人民之作為義務。故除符合得免辦理結算申報之規定者外，對應申報課稅之基本所得額即負有誠實申報之法定義務。稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。亦即，納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係有協力之義務，應對於稅捐課徵具有重要性之事實，為完全及真實之陳述，並提出其所知悉之證據方法。況納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人有能力加以注意，乃上訴人未於申報時揭露前開高額所得，未盡其協力義務，自有過失。另依106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條第4項規定之反面解釋，在納稅者違反協力義務之情形，仍得依據推計結果處罰。被上訴人按上訴人短漏報所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」、「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，按重新核算之漏稅額14,214,136元，參據前開裁罰倍數參考表之規定，分別處0.4倍、1倍罰鍰，計算罰鍰金額14,213,689元已考量上訴人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，尚無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用情形，亦不違反目的妥適性、手段必要性及限制妥當性之比例原則等語，因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）原判決針對上訴人配偶一次性出售4,500股之交易事實，未說明其不採用查核辦法第13條明定「股權交易之成本計算僅限加權平均法」規定之理由，更未提出其他法令依據，即將單一交易事實割裂為出售「無成本資料之920股」及出售「有成本資料之3,580股」兩個交易事實，顯然係將整體權利義務相關聯之交易行為，任意割裂適用，而有違反前述查核辦法第13條、所得稅法施行細則第46條及司法院大法官釋字第385號解釋，屬適用法規不當之違法。（二）「課稅基礎之可分性」係我國稅務行政訴訟中「爭點主義」之理論基礎，惟現行納稅者權利保護法業已揚棄爭點主義，是以，針對本件僅具單一爭點之處分，被上訴人援用該理論作為「區分類型後計算所得」之計算基礎，自不可採。準此，原判決未說明理由，將一次性出售股票之事實，恣意採取「個別辨認法」割裂為不同部分，即使採取被上訴人所提「課稅基礎可分性」作為判決理由，亦係對「課稅基礎可分性」有所誤解，更與現行納稅者權利保護法之規定有所違背，亦有適用法規不當之違法。（三）原判決突襲性地認定本件罰鍰裁處並未違反納稅者權利保護法第14條第4項規定，未於審理過程中就此爭點曉諭兩造雙方表明法律見解，有判決不適用法規之違法。又原判決認定上訴人未盡協力義務，故被上訴人得以推計漏稅額計算罰鍰，然而未盡協力義務者，應僅生被上訴人得推計課稅之效果，並未產生「業已嚴格證明確實有漏稅額」之效果，是原判決未慮及於此，竟以上訴人未盡協力義務為由，認定被上訴人業已嚴格證明漏稅額並據以裁處罰鍰，即有判決適用法規不當之當然違法。（四）原判決未引據任何法律依據，將上訴人配偶一次性出售之股權，採取個別辨認法區分920股、3,580股不同部分分別計算取得成本，顯與原審法院103年度訴字第1759號判決及本院104年度判字第410號判決之見解不同。另原判決對於上訴人「無成本資料之920股」足以影響全數4,500股之成本計算結果，可能造成核課稅額過高及其法令計算式等攻防主張，均無一語說明與相關法規不符或不可採之理由，有判決不備理由之違法。且原判決所採認之成本計算方式，更與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答（Q&A）所記載之成本計算方式牴觸，亦有適用法規不當之違法等語。

六、本院按：（一）所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類:財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」又行為時所得基本稅額條例第5條第1項規定：「……個人依所得稅法第七十一條第一項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條第1項第3款第1目、第3項及第4項規定：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……（第3款）三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。……（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。……」財政部依前揭所得基本稅額條例第12條第4項規定授權訂定之行為時查核辦法第2條第1款規定：「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、第4條第1項規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、第10條規定：「第4條所定成本，於股票……依下列規定認定：（第1款）一、因購買而取得者，以成交價格為準。……（第3款）三、因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。……（第6款）六、因公司設立時採發起或募集方式而取得者，以發行價格為準。……」、第12條規定：「第四條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、第13條第1項、第3項規定「（第1項）個人從事第二條規定之有價證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應採用個別辨認法，或按出售時所持有之同一公司或同一基金所發行之有價證券，依所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。……（第3項）個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。……」、第14條規定：「（第1項）個人從事第二條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。……（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」所得稅法施行細則第46條規定：「本法第44條所定實際成本之估價方法如下：……三、採加權平均法者，應依存貨之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置存貨之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。」（二）原判決係以：依查核辦法第14條規定，稽徵機關得以實際成交價格之20%計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」之情形；稽徵機關於適用該規定時，將所謂「無法證明原始取得成本」解為係指「納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證足以證明原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際成交價格之20%推計其所得額等語，是原判決係認上訴人之所得關於920股部分，因查無相關事證足以證明其原始取得成本，故適用查核辦法第14條第1項第1款，以實際成交價格之20%計算其所得額；關於3,580股部分，因被上訴人依查得資料即台峯公司歷次公司變更登記表等事證，以加權平均法計算實際成交價格即取得成本，計算上訴人該部分之所得額，故適用查核辦法第13條第3項及14條第2項，依查得資料認定其成本並依查得之實際所得額核計其所得，非如上訴意旨所指依據查核辦法第13條第1項規定採用個別辨認法計算其成本；且兩部分之股票交易所得之計算各有其不同之法律依據，並非將單一交易事實割裂為兩個交易事實而割裂適用法律，而上訴意旨所援引之司法院釋字第385號解釋係在闡述，適用稅法規定時，若權利義務相關連，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用等情，與本件查核辦法第13條、第14條係就如何計算未上市櫃股票之取得成本及交易所得所為之規定，並非權利義務相關連之規定者不同，自無適用之餘地。上訴意旨主張原判決針對上訴人配偶一次性出售4,500股之單一交易事實，割裂為出售「無成本資料之920股」及出售「有成本資料之3,580股」兩個交易事實，顯然係將整體權利義務相關聯之交易行為，任意割裂適用，而有違反查核辦法第13條及司法院釋字第385號解釋云云，揆之以上說明，顯有誤會。（三）按納稅者權利保護法第21條規定，依學者通說，僅係傳統爭點主義之修正，讓納稅者在訴願決定前或事實審言詞辯論終結前，有追加或變更主張課稅處分違法事由之機會，並非全盤改採總額主義；況本件原處分將兩類型股票交易之成本及所得分別計算，係依據不同法律規定適用不同要件之結果，與是否採用爭點主義無關。上訴意旨主張「課稅基礎之可分性」係我國稅務行政訴訟中「爭點主義」之理論基礎，惟現行納稅者權利保護法業已揚棄爭點主義，是以針對本件僅具單一爭點之處分，被上訴人援用該理論作為「區分類型後計算所得」之計算基礎，自不可採云云，核係對於納稅者權利保護法之誤解。又依納稅者權利保護法第14條第4項規定之反面解釋，納稅者若未依稅法規定履行協力義務，稅捐機關即得依推計結果予以處罰，而非僅係依推計結果予以課稅而已。上訴意旨主張未盡協力義務者，應僅生被上訴人得推計課稅之效果，並未產生「業已嚴格證明確實有漏稅額」之效果，原判決竟以上訴人未盡協力義務為由，認定被上訴人業已嚴格證明漏稅額並據以裁處罰鍰，有判決適用法規不當之違法云云，核無足採。（四）上訴意旨援引之原審法院103年度訴字第1759號及本院104年度判字第410號判決，係全部股票均未提示原始取得成本，而稽徵機關全部依查得資料採用加權平均法計算其取得成本，與本件部分股票被上訴人查無相關資料足以證明其取得成本者不同，是前開判決認被上訴人初查時按個別辨認法及部分成交價格20％計算其所得額，核與查核辦法第13條第3項規定尚有未符，故原處分依查得資料，改採以加權平均法予以計算其出售股票之取得成本，乃屬適法等情，與原判決所採見解並無不同，上訴意旨主張兩判決有所歧異，亦屬誤會。（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異