最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第410號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第410號

上訴人

蘇文龍

訴訟代理人

吳奕綸律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月9日臺北高等行政法院103年度訴字第1759號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）3,310,208元，綜合所得淨額1,985,183元；另於個人所得基本稅額申報表中，列報本人及配偶吳寶玲有價證券交易所得合計9,105,800元。被上訴人依查得資料，以上訴人及其配偶於97年間出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之臺灣尖端先進生技醫藥股份有限公司（下稱尖端公司）股票合計1,410,000股，成交總價計45,529,000元，因未能提示原始取得成本資料，乃以個別辨認法核定其取得成本，及部分以成交價格之20％計算所得額，核定上訴人及其配偶有價證券交易所得合計30,925,246元，併當年度核定之綜合所得淨額1,985,183元，核定基本所得額32,910,429元，基本稅額5,382,085元，補徵稅額4,363,889元，並依所得基本稅額條例第15條第1項規定審酌違章情節，按所漏稅額4,363,889元裁罰0.5倍計2,181,944元。上訴人就有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，被上訴人以103年4月11日財北國稅法二字第1030015338號復查決定（下稱原處分）追減有價證券交易所得429,262元及罰鍰42,926元。上訴人循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（101年11月22日修正名稱為個人證券交易所得或損失查核辦法，下稱證券交易查核辦法）第14條已就證券交易之原始取得成本暨所得淨額作出認定之方法，直接決定納稅義務人之納稅義務的高低，核屬稅基事項暨租稅構成要件要素，依司法院釋字第640號解釋意旨及稅捐稽徵法第11條之3規定，與租稅法律主義有違，不得援為課徵人民稅捐之依據。且依該條第2項規定，稽徵機關得恣意選擇對象及核定方法，顯逾越所得基本稅額條例第12條第4項授權意旨。況所得稅法對於「個人」身分之納稅義務人，並未課以設置帳簿之協力義務，對綜合所得之認定，不應作出證券交易查核辦法第14條第2項之規範。被上訴人據此認定上訴人之取得成本所作成之處分，自有違誤。又被上訴人初查似按個別辨認法及部分成交價格20％計算所得額，而復查決定則採加權平均法計算，兩者所計算之所得額皆不相同，此稅捐稽徵程序之規範，足以變動人民納稅義務之內容，既未以法律定之，其授權之法律亦不具體明確，證券交易查核辦法應不得適用。㈡於事先未訂定一套標準的情況下，准許稽徵機關適用證券交易查核辦法第14條第2項之規定，得恣意選擇受查對象，明顯違反平等原則及比例原則。上訴人97年出售尖端公司之股票，竭盡所能仍無法知悉原始取得成本，為避免徵納雙方爭議，乃依證券交易查核辦法第14條第1項第1款規定，按交易金額之20％計算申報所得額，並無漏報之故意或過失，茍被上訴人認定上訴人有漏報或短報之故意、過失，應就該事實負舉證責任，始得依法裁罰等語。求為「訴願決定、原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷」之判決。

三、被上訴人則以：㈠上訴人於90年11月30日以每股10元認購尖端公司股票2,000,000股，90年12月28日移轉725,000股，年底結餘1,275,000股；91年間又移轉89,000股，年底結餘1,186,000股，每股平均成本為10元；92年7月25日分配股票股利23,720股，同年8月25日以每股12元認購1,184,208股，結餘2,393,928股，每股平均成本約10.99元（小數點第2位四捨五入，下同）；92年7月1日、9月2日及10月30日分別移轉375,000股、10,000股及13,000股，年底結餘1,995,928股。93年度再移轉25,000股，年底結餘1,970,928股，每股平均成本約10.99元；95年8月25日以每股10元認購尖端公司股票2,632,365股，至此結餘股數4,603,293股，每股平均成本約10.42元，95年度分別移轉167,000股、100,000股，年底結餘4,336,293股；96年度移轉995,000股，年底結餘3,341,293股（每股平均成本為約10.42元）；97年5月2日以每股10元認購777,124股，同年10月23日以每股10元買入3,050股，至此結餘4,121,467股，每股平均成本約10.34元；97年間移轉1,250,000股，年度結餘2,871,467股。㈡上訴人配偶吳寶玲於90年11月30日以每股10元認購尖端公司股票680,000股，同年12月18日移轉650,000股，年底結餘30,000股；92年7月25日分配股票股利600股，同年8月25日以每股12元認購80,000股，至此結餘110,600股，每股平均成本約11.45元；94年8月15日以每股12元認購140,000股，共結餘250,600股，每股平均成本約11.76元；95年度移轉100,000股，年度結餘150,600股；97年5月2日以每股10元認購660,000股，同年5月29日分別以每股12.5元、12元買入120,000股、37,000股，共結餘967,600股，每股取得成本約10.66元，嗣97年移轉160,000股，結餘807,600股。經被上訴人重行核算結果：上訴人出售尖端公司股票1,250,000股之所得為30,598,761元，被上訴人原核定31,028,023元，應予追減429,262元；上訴人配偶出售尖端公司股票160,000股之所得為158,822元，較原核定虧損102,777元為高，基於不利益變更禁止原則，仍維持原核定。㈢證券交易查核辦法係經法律明確授權之法規命令，為執行法律之細節性、技術性次要事項，與法律保留原則及平等原則無違。上訴人取得尖端公司股票之方式主要為歷年現金增資認購，方式單純並無年代久遠查證困難之虞，且上訴人係以匯款方式繳交股款，其自存款存簿或向銀行查詢即可得知匯款金額，況其擔任尖端公司負責人，亦可向公司查詢取得成本，所出售股票之成本並無不能提供或無法證明之情形，上訴人捨查證相關成本費用資料之途徑，逕按交易收入之80％計算成本，致短報有價證券交易所得，核有應注意能注意而不注意之過失，有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，自應論罰。又系爭有價證券交易所得既經追減429,262元，重行核計其罰鍰應為2,139,018元，原裁罰2,181,944元，應予追減42,926元。原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。

四、原判決係以：㈠證券交易查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1項第3款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用而訂定；該辦法第14條第1項第1款規定，乃鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之有價證券交易所得，依同條第3項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款規定，在有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。證券交易查核辦法係規定有關計入個人基本所得額之證券交易所得之計算、審核等事項，核屬財政部為執行所得稅法、所得基本稅額條例等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，未逾越所得稅法、所得基本稅額條例之規定範疇，亦未加重人民稅賦，更無設有對人民權利形成限制的裁罰性構成要件之處罰構成要件，而所得基本稅額條例既為證券交易查核辦法之授權依據，則被上訴人就相同情形者均予一體適用，自係符合法律保留原則及平等原則，並無違反母法規定及其立法目的之情事，亦與司法院釋字第640號解釋意旨無違。又證券交易查核辦法第14條第1項第1款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。即以實際成交價格20％計算證券交易所得額，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵機關推計課稅之權利，並非賦予納稅義務人在有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20％計算證券交易所得額並為申報之權利。是如稽徵機關查得之實際所得額較依行為時證券交易所得查核辦法第14條第1項第1款規定為高者，依同條第2項之規定，即應依查得資料核計之。再依同法第13條第3項規定可知，納稅義務人從事有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。㈡上訴人與配偶於97年間出售尖端公司股票1,410,000股，總價45,529,000元，並以成交價20％列報有價證券交易所得9,105,880元，被上訴人初查以其未能提示原始取得成本資料，乃以個別辨認法核定其取得成本及部分以成交價格之20％計算所得額，核定上訴人及配偶有價證券交易所得分別為31,028,023元（成交總價43,659,000元－取得成本12,500,000元〈即每股10元〉－證券交易稅130,977元）及虧損102,777元（成交總價1,870,000元－取得成本1,967,800元－證券交易稅4,977元），合計30,925,246元，歸課核定上訴人基本所得額。上訴人復查後，被上訴人依上訴人及其配偶購入、轉出尖端公司股票之時點與價額予以結算，並以其未能提示原始取得成本資料，依證券交易所得查核辦法第13條第3項規定，採用加權平均法計算其成本，重行核算上訴人出售尖端公司股票1,250,000股之有價證券交易所得為30,598,761元、上訴人配偶出售尖端公司股票160,000股之有價證券交易所得為158,822元（因較原核定虧損102,777元為高，基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定），重行核計系爭有價證券交易所得為30,495,984元，准予追減有價證券交易所得429,262元，於法並無違誤。㈢被上訴人係依查得資料採用加權平均法，計算上訴人及其配偶取得尖端公司股票之成本，其原始取得成本既有具體資料可計算明確，自無證券交易查核辦法第14條第1項第1款規定之適用。又所得基本稅額條例於94年12月28日公布並自95年1月1日起施行，有關個人當年度所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法及相關法令規定計算個人所得稅外，另應依行為時所得基本稅額條例第12條、第13條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者之差額，以決定當年度最終之應納稅額。上訴人及配偶取得尖端公司股票方式主要為現金增資認購方式，方式單純並無年代久遠查證困難之情形，且彼等係以匯款方式繳交股款，則上訴人自存款存簿或向銀行查詢即可得知匯款金額，況上訴人於交易股票時，均任職尖端公司董事長職位，對於取得股票之成本資料，應無其所稱有未能取得或取得困難之情形。被上訴人據以依證券交易查核辦法第13條第3項規定，採用加權平均法計算其出售股票之取得成本，核無違誤。至被上訴人初查時按個別辨認法及部分成交價格20％計算其所得額，核與證券交易查核辦法第13條第3項規定尚有未符，故原處分依查得資料，改採以加權平均法予以計算其上揭出售股票之取得成本，乃屬適法。㈣上訴人為經濟活動之主體，其對於自己及配偶97年度出售股票之所得知之甚明，其既為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與其生活息息相關，為其應注意能注意之事項，竟未依規定申報，已該當所得基本稅額條例第15條第1項所規定之違章行為。上訴人為尖端公司之董事長，其與配偶主要以現金增資認購方式取得該公司股票，又彼等係以匯款方式繳交股款，不難查得所出售尖端公司股票之取得成本，更非無法查得，自無從諉為不知，上訴人主張無法知悉原始取得成本云云，顯與事實不符。又上訴人既有誠實申報、繳納其本人及配偶之有價證券交所得之行政法上義務，卻未依規定為之，就上開違章行為，乃屬具有應注意能注意而不注意之過失責任，尚不能據其不知法律得以卸免違章責任。被上訴人依所得基本稅額條例第15條第1項規定，並參酌財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1項規定，按重行核算所漏稅額4,278,037元裁罰0.5倍計2,139,018元，並追減罰鍰42,926元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，亦已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。㈤從而，原處分關於上訴人不利部分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠證券交易查核辦法第14條第2項規定，除就證券交易之原始所得成本暨所得淨額做出認定之方法直接影響納稅義務人之義務，涉以命令制定租稅構成要件，違背租稅法律主義外，並不論納稅義務人所申報之所得是否符合一定標準，一律准許稽徵機關得恣意選擇對象及核定方法，或實際查核，或標準認定，或者兩者孰高之方式來計算所得額，與所得稅法及司法院釋字第640號解釋意旨有違，且逾越基本稅額條例第12條第4項之授權意旨，更違反平等原則及比例原則。且所得稅法對於個人身分之納稅義務人並未課以設置帳簿之協力義務，被上訴人依證券交易查核辦法第14條第2項規範上訴人之取得成本所作成之處分，自有違誤。㈡被上訴人雖依證券交易查核辦法第14條規定認定上訴人之證券交易所得額，惟其初查係按個別辨認法及部分成交價20％計算，復查則採加權平均法計算。前述方式所計算之所得額皆不相同，足見上開規定影響納稅義務人之作業成本及費用負擔，足以變動人民納稅義務之內容，既未以法律定之，其授權之法律亦不具體明確，應不得適用。㈢上訴人係為「個人」身分之納稅義務人，對於綜合所得稅證券交易所得之申報義務，無論採「標準認定法」或「核實認定法」，只要就上開兩種申報方式選擇之一為履行，即屬完成法律規定之申報義務。縱被上訴人有權依證券交易查核辦法第14條第2項規定認定上訴人之所得額，然並非得以該核定之所得額類推適用認定上訴人之申報構成故意或過失之該當性，原處分據以裁罰上訴人，顯違反禁止類推或處罰法定主義。又縱上訴人就「標準認定法」與「核實認定法」申報方式並無選擇之權利，上訴人之申報亦未該當行政罰法規定之主觀構成要件，被上訴人對於上訴人是否確有故意或過失漏報所得額情事，並未舉證證明，其裁罰應有違法。㈣行政罰處罰要件事實之證明程度係要求確實的證明，以符禁止國家僅以具有違法可能性即處罰人民之法治國家依法行政原則。而納稅義務人是否有漏報或短報所得額及其故意或過失，應由稅捐稽徵機關舉證證明後，始得依法裁罰。而被上訴人並未舉證證明上訴人有漏報或短報之故意或過失，原判決以「……上訴人及其配偶於97年間出售尖端公司股票，未查證相關成本費用，逕按交易收入之80％計算成本，致短報有價證券交易所得，核有應注意而不注意之過失，自應論罰」云云，為不利上訴人之決定，似嫌草率。㈤依本院39年判字第2號判例意旨，稽徵機關不得依推計核定方法估計之交易所得額，以納稅義務人未就該項交易所得予以列報，認其有逃漏稅捐之情事，對之裁罰。復查決定以加權平均法予以核算均係「推估」，雖因推估而有應補徵之稅額，然亦無從明確認定上訴人有逃漏財產交易所得情事，遑論有何故意或過失之情形。又被上訴人實施行政權結果亦無法以查得交易時實際成交價格，及原始取得成本計算所得額，則上訴人確係亦如被上訴人未能取得全部交易時之實際成交價格，及原始取得成本計算所得額，不能因此即謂上訴人主觀上有逃漏所得額之故意或過失。原判決有多項適用法規不當及判決不備理由之違誤等語。

六、本院查：

壹、有價證券交易所得部分：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「本法第44條所稱之成本估價：……採加權平均法者，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。……」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第46條第1項第3款分別定有明文。次按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。」「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。㈡私募證券投資信託基金之受益憑證。……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。……」（101年8月8日第1項第3款修正為私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得；第2項刪除，第3項、第4項分別修正為第2項、第3項）「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20％計算之金額。但有前條第1項第1款規定之所得者，已依所得來源地法律規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。」亦為行為時所得基本稅額條例（下稱所得基本稅額條例）第3條第1項第10款、第12條第1項、第3項、第4項、第13條第1項所明定。又證券交易查核辦法第2條第1款、第4條第1項、第10條第1款至第3款、第12條、第13條、第14條亦規定：「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第4條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：因購買而取得者，以成交價格為準。因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。」「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「個人從事第2條規定之有價證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應採用個別辨認法，或按出售時所持有之同一公司或同一基金所發行之有價證券，依所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。前項成本認定方法，應於初次申報有價證券交易損益時於結算申報書中填明。個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。依第1項及第3項規定採用加權平均法者，以後年度亦應採用同一方法。」「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額。……。」準此，納稅義務人出售未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票，如依所得基本稅額條例第12條第1項規定計算之基本所得額超過600萬元時，納稅義務人即有依該法規定誠實申報之義務；稽徵機關應依證據核實認定其所得額，作為課稅之依據，僅於稽徵機關無法證明原始取得成本者，始得以實際成交價格之20％，設算其所得額。

㈡經查，上訴人於90年11月30日以每股10元認購尖端公司股票2,000,000股，90年12月28日移轉725,000股，年底結餘為1,275,000股；91年度移轉89,000股，年底結餘為1,186,000股（每股平均成本10元）；92年7月25日分配股票股利23,720股，同年8月25日以每股12元認購1,184,208股，至此結餘2,393,928股，每股平均成本約10.99元。嗣上訴人於92年7月1日、9月2日及10月30日分別移轉375,000股、10,000股及13,000股，年底結餘1,995,928股；93年度移轉25,000股，年底結餘1,970,928股；95年8月25日以每股10元認購2,632,365股，結餘4,603,293股，每股平均成本約10.42元，嗣95年再移轉267,000股，年底結餘4,336,293股；96年度移轉995,000股，年底結餘3,341,293股；97年5月2日、10月23日各以每股10元認購777,124股、買入3,050股，結餘4,121,467股，每股平均成本約10.34元；嗣再移轉1,250,000股，年度結餘股數2,871,467股。而上訴人配偶於90年11月30日以每股10元認購尖端公司股票680,000股、12月18日移轉650,000股，年底結餘30,000股；92年7月25日分配股票股利600股，同年8月25日以每股12元認購80,000股，至此結餘110,600股，每股取得成本約11.45元；94年8月15日以每股12元認購140,000股，結餘股數250,600股，每股平均成本約11.76元；95年度移轉100,000股，結餘股數150,600股；97年5月2日以每股10元認購660,000股、同年5月29日分別以每股12.5元、12元買入120,000股、37,000股，至此結餘967,600股，每股平均成本約10.66元，嗣再移轉160,000股，年底結餘807,600股。上訴人未提示原始取得成本資料，而依證券交易查核辦法規定，以成交價格之20％計算申報證券交易所得等情，為原判決所是認，復為上訴人所不爭。則被上訴人依證券交易查核辦法第13條第3項規定，以加權平均法計算上訴人之成本，重行核算上訴人出售尖端公司股票1,250,000股之有價證券交易所得為30,598,761元；上訴人配偶出售尖端公司股票160,000股之有價證券交易所得為158,822元，較原核定虧損102,777元為高，基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定，上訴人對於被上訴人核算之金額並無爭議（見原審卷第69頁）。是被上訴人重行核計系爭有價證券交易所得為30,495,984元，准予追減有價證券交易所得429,262元，依上開規定及說明，並無違誤。

㈢上訴意旨仍執詞指摘證券交易查核辦法第14條規定與所得稅法及司法院釋字第640號解釋意旨有違，且逾越所得基本稅額條例第12條第4項之授權意旨，更違反平等原則及比例原則等語。惟所得基本稅額條例第5條第1項、第12條第3項前段既已依序規定「個人依所得稅法第71條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅」「第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定」而所得稅法第14條第1項第7類第1款明定：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」則證券交易查核辦法第4條第1項規定有價證券交易所得之計算，以「交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額」為標準，同條第2項亦規定納稅義務人申報有價證券交易所得時，有「檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定」之協力義務，並未逾越母法之規範意旨，亦即有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，僅於納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證，無法證明原始取得成本時，始有推計其所得額之必要，此為當然之解釋，殆無疑義。從而，證券交易查核辦法第14條規定，稽徵機關得以實際成交價格之20％計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」之情形，非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際成交價格之20％推計其所得額，未逾越所得基本稅額條例第12條第4項授權範圍，無違法律保留原則，被上訴人就類此案件亦同予適用，無違平等原則，亦與比例原則無涉。又納稅義務人未盡其誠實申報之協力義務致生漏稅之結果時，除應補繳所漏稅款外，如有故意或過失，更應承擔行政罰責任，乃所得基本稅額條例第15條所明定，上訴人主張前揭稽徵程序之規範影響納稅義務人之作業成本與費用負擔，足以變動人民納稅義務內容，授權不明確，證券交易查核辦法第14條不得適用云云，容有誤解，不足採憑。原判決據以認定證券交易查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1項第3款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用而訂定有關計入個人基本所得額之證券交易所得之計算、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法、所得基本稅額條例等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法、所得基本稅額條例之規定範疇，亦未加重人民稅賦，更無設有對人民權利形成限制的裁罰性構成要件之處罰構成要件，而所得基本稅額條例既已賦予該查核辦法之法律授權依據，則被上訴人就相同情形者均予以一體適用，自係符合法律保留原則及平等原則，並無違反母法規定及其立法目的之情事，亦與司法院釋字第640號解釋意旨無違，尚無不合。上訴意旨指摘原判決違背法令，核非可採。

貳、罰鍰部分：

㈠按「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得基本稅額條例第5條、第15條分別定有明文。經查，所得稅之課徵係採收付實現並自行申報制，納稅義務人取有所得即應誠實申報。而是否漏報或短報基本所得額之處罰要件事實，基於法治國之依法行政原則，本應由稽徵機關擔保行政處分之合法性，而負擔證明其為真實之責任。本件被上訴人已查明上訴人97年間出售尖端公司股票1,250,000股之有價證券交易所得為30,598,761元，上訴人之配偶97年間出售尖端公司股票160,000股之有價證券交易所得為158,822元，而上訴人僅申報有價證券交易所得9,105,800元，自已證明上訴人有漏報有價證券交易所得之情事。

㈡次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。另行政罰法第第8條前段亦規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」。又行為人是否有違反行政法上義務行為之故意或過失乃屬事實認定之範疇，而事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦非屬判決違背法令之情形。原判決已論明證券交易查核辦法第14條第1項第1款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。亦即以實際成交價格20％計算證券交易所得額，乃在納稅義務人履行協力義務有其客觀上之困難，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵機關推計課稅之權利，並非賦予納稅義務人凡有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，一律以實際成交價格20％計算證券交易所得額之權利。而上訴人及配偶取得尖端公司股票方式主要為現金增資認購方式，方式單純並無年代久遠查證困難之情形，且彼等係以匯款方式繳交股款，則上訴人自存款存簿或向銀行查詢即可得知匯款金額，況上訴人於交易股票時，均任職尖端公司董事長職位，對於取得股票之成本資料，應無其所稱有未能取得或取得困難等情事，據以認定上訴人就本件有價證券交易所得有漏報之過失，並明確論述其認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，且就上訴人所為其不知應遵循何種申報方式始為正確，已竭盡所能仍無法知悉原始取得成本，為避免徵納雙方對於所得額有所爭議，乃依證券交易查核辦法第14條第1項第1款規定按交易金額之20％計算所得額，其無故意或過失，不應裁罰等主張何以不足採等，亦論述詳實，並審核被上訴人考量上訴人違章情節及參酌裁罰倍數表而裁罰0.5倍，准予追減罰鍰42,926元並未逾越法定裁量範圍亦無裁量濫用或裁量怠惰之情事，經核並無違背證據法則及適用法規不當之情形。上訴意旨對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，無非重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令之情形。

叁、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異