高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)107年度訴字第129號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 108 年 04 月 30 日

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第129號民國108年4月11日辯論終結原 告　周淑容
訴訟代理人　張清富　律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　侯惠月
施佩君
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年2月1日台財法字第10613941140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
㈠被告代表人原為洪吉山，嗣於本院審理中變更為蔡碧珍，已經其於民國108年2月12日具狀聲明承受訴訟，核無不合。
㈡按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他
訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論
者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，
訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時訴之聲明
第2項原為：「被告應作成退還原告溢繳之綜合所得稅新臺
幣（下同）14,718,548元。」嗣於107年8月14日具狀變更訴之聲明第2項為：「被告應退還原告14,718,548元，及自104年5月29日起至填發國庫支票之日止，按各年度1月1日郵政
儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。」核其訴訟
標的之請求雖增加有法定孳息，但其請求之基礎不變，且被告對於該變更並無異議而為本案之言詞辯論，依前揭規定，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰
原告103年度綜合所得稅結算申報時，列報本人出售持有滿1年以上之南和興產股份有限公司（下稱南和興產公司）股票的證券交易課稅所得額合計123,047,454元與證券交易所得
應納稅額18,457,118元。嗣經被告初查依成交價格計246,835,415元，扣除系爭股票取得成本1,500元及證券交易稅740,506元，計算其證券交易所得額為246,093,409元，於是依行為時所得稅法第14條第1項第7類半數課稅的規定，核定證券交易課稅所得額123,046,705元（246,093,409元1/2）、
證券交易所得應納稅額18,457,005元（123,046,705元稅
率15％），併計當年度核定綜合所得稅應納稅額605,206元
，扣除扣繳及可扣抵稅額189,943元以及結算申報自繳稅額
18,872,381元，核定應補稅額113元。原告對其本人證券交
易課稅所得額不服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額239,513元（即變更核定原告證券交易課稅所得額為122,807,192元)，但原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，
遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈依行為時所得稅法第4條之1、第14條之2第1項、第8項、
個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱查核辦法）第2
條、第18條、第19條及所得稅法施行細則第46條等規定，個人出售未上市公司股權之成本計算方法，僅限於加權平均法一種，倘因部分成本不明致無法以加權平均法計算，表示總成本及平均成本均不明，僅能依查核辦法第19條規定，以實際成交價格的20％計算其所得額推計課稅，不得適用其他方法（例如個別辨認法）。且稅捐稽徵實務對於營利事業之存貨成本，長期以來均係以一部不明則全部不明之行政慣例為成本認定原則，並進而以同業利潤標準核定營業淨利；同理，原告取得股票之成本既有一部不明，其全部成本即均屬不明，故應將全數股份均按80％之成本率核認淨利，始符公允。
⒉南和興產公司之前身為訴外人陳中和於日治時期設立之陳中和物產株式會社，主要營商不動產之買賣及管理，陳中和於19年去世後，係由訴外人陳啟川、陳劉玉、陳啟貞、陳啟南、陳啟琛及陳啟清等人繼受股權，並更名為南和興產株式會社，再於國民政府遷臺後，依公司法更名迄今。嗣後，陳啟川為整合公司股權，遂主導由陳田銘、陳田柏、陳田原、陳田圃、陳田城、陳田熞、陳田銘、陳美吟、葉清金及原告等人陸續向陳啟川、陳啟清、陳啟琛及其他親屬等人收購股權，歷次收購對象累積高達50餘人，有47年及53年前後的股東名冊所記載之股東成員增減情形可證。是以，收購之對象何人？對價何物？價格多少？因主導相關交易者即陳啟川已於82年仙逝，無從詢問；且相關交易距今已5、60年，實已不復記憶。復因南和興產公司原
設址高雄市○○○路000號木造建築於74年12月27日發生
火災，是以，南和興產公司於75年以前之相關交易資料均確因火災而毀損，礙難提供。
⒊原告並非南和興產公司原始出資股東，而係於46年取得股份274股，47年取得226股，另於68年取得80股。因同時期陳啟川的股數並無減少，顯然非來自陳啟川之贈與，而係自同時期出讓股份之陳啟南、陳啟貞或陳啟清等人取得，有公司股東名冊可證，惟當時原告究竟係以多少價格取得，已因年代久遠而無法查得。嗣原告雖陸續取得他人股份，或透過南和興產公司土地重估增值轉增資而取得股份，惟原告於47年前後取得的股份之成本既已不可考，而不能依加權平均法（總金額除以總數量）計算每一單位之平均取得價格，故系爭股份應全數認定屬無法證明原始取得成本之類型，並應按查核辦法第19條規定推計課稅方式，全數以20％之淨利率（即成本率80％）計算之。亦即原告本件證券交易所得應為49,367,083元，應納稅額為3,702,531元。
⒋南和興產分別於54年及68年二度辦理增資，其增資方式如下：⑴原始股權結構：已發行股數為5萬股，每股面額3元，總資本為15萬元。⑵54年第1次增資後：已發行股數仍
為5萬股，每股面額由3元增至300元，總資本由15萬元增
至1,500萬元。⑶68年第2次增資後：已發行股數由5萬股
增至90萬股，每股面額由300元增至1,000元，總資本由1,500萬元增至9億元。準此，南和興產股權因前後兩次增資均有「增資不增股」而全數換股，已全數混同，無從區分新舊，自應視為全部成本不明。然而，被告就本件成本計算，竟採取先以個別辨認法區分是否查得成本資料，再分別就⑴無法查得成本部位採取推計課稅；⑵可查得成本部位採取核實計算所得之方式，顯然係將無法計算整體平均成本之股權，恣意採擇個別辨認法，混用推計課稅法及加權平均法，除不符前述僅得依加權平均法計算之規定外，更係無任何法令依據，任意將整體課稅事實割裂適用，嚴重違背查核辦法第2、18、19條規定及所得稅法施行細則
第46條對於加權平均法之定義，顯然違反司法院釋字第385號解釋所宣示禁止任意割裂適用原則、租稅法定主義（
依法行政原則）、禁止恣意原則及禁止裁量濫用原則。再者，本件正係因成本不明，故根本不可能查得實際所得額，與被告援引查核辦法第19條第2項規定構成要件完全不
合，亦與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定-疑
義解答（Q&A）」所記載之成本計算方式牴觸。
⒌原告於46年取得南和興產公司股份274股、47年取得226股，另於68年取得80股，共580股均查無原始取得成本及原
因。被告認定該580股歷經稀釋及股數調整後為2,550股，該2,550股總售價為642,472.5元（2,550股×251.95元）
，再以80％計算成本為513,978元即被告所認定之成本。
然而，倘該580股之實際取得成本超過每股886.17元，其
成本即會超過被告所核定之金額，更將造成核課稅額高於應納稅額之情形，而以被告核定本件訴外人陳田柏等其他股東54年間受贈部分股份時之公司淨值高達每股520元乙
節觀之，原告取得股份之成本確實極有可能超過被告所核定之金額，被告無法排除此種可能性，更足認被告所核即有疑義。退步言，縱按被告所採分別推計及核實課稅之方式計算，惟被告於計算「因成本不明採推計課稅」之股數時，竟將原告於46年、47年取得之500股及68年取得之80
股，以增資為由將之稀釋為25.5股計算，除依據不明外，更顯係忽略南和興產公司兩次增資均採「增資不增股」模式，並非現行「發放新股」模式為之，應無從發生稀釋效果，被告所核仍有違誤。況如前所述，南和興產公司兩次增資都有增資不增股並全面換股之下，要區分哪幾張股票屬於老股？哪幾張股票屬於新股？均有困難，被告也自認本件無法明確區分每一股票之定性（屬於老股？增資股？受贈股？），更足認系爭股票之各成分業已混同，是以本件增資之情形顯然不得適用個別辨認法，而被告仍予如此區分，以原取得總價額不變為前提，得出增資後僅有5股
成本不明之結論，此種作法，除無任何法令依據外，更與個別辨認法之要件不合。且被告又將原持有之500股拆解
為5股及495股，惟該2部分實質上均含有原始成本不明之
組成成分，因全面換發股票而與其他部分混同，即成本不明之股份乃抽象存在於新股票之任何部分，而非存在於新股票之某一特定位置，更不存於某些特定股票之中，被告如此區分已有違誤。
⒍縱按被告所採分別推計及核實課稅之方式計算，就核實課稅部分之成本，其屬於土地重估增值轉增資之部分，亦應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本；被告依查核辦法核定土地重估增值轉增資之成本為0元，忽略本件係來
自於具有盈餘轉增資性質之土地重估增值，依95年5月修
正後之商業會計法規定，應不屬資本公積，反而應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本之實質。又被告認定本件資本公積轉增資取得之股份並未課徵營利所得稅，故其成本為0元，係以財政部83年6月15日台財稅第831596449
號函（下稱財政部83年6月15日函）：「公司以資本公積
轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：……㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。」為據，並以90年10月25日修正前公司法規定推論：南和興產公司54年及68年之土地重估增值屬於資本公積，而資本公積轉增資當時並未課徵營利所得稅，故於本件之成本仍應為0元。惟財政部83年6月15日函係晚至83年才制定，即表示在此之前對於資本公積轉增資配股是否免稅，並無明文，故以此證明54年及68年均未課稅，顯屬牽強。倘依被告所援引之財政部83年6月15日
函，則原告所出售之股票理應加註「以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。」等字樣。然原告所出售之股票並無此種註記，有原告所持有之股票可查，足證原告持有之股票並不適用財政部83年6月15
日函。被告逕自核定本件土地重估增值轉增資部分取得成本為0元，於法亦有不合。
⒎被告所引用之臺北高等行政法院103年度訴字第1759號判
決及最高行政法院104年度判字第410號判決，其判決業已表明「至被告初查時按個別辨認法及部分成交價格20％計算其所得額，核與行為時證券交易所得查核辦法第13條第3項規定尚有未符」，表示成本計算只能依據加權平均法
，不得以個別辨認法拆分計算，否則即屬違法。更足以證明，在加權平均法之計算下，只要有一部成本不明，則全部成本均不明。又被告所引用之臺北高等行政法院106年
度訴字第1244號、最高行政法院107年度判字第638號及103年度判字第46號等案件之事實與本件並不相同，應不具
參考性及拘束力。被告以之作為其論據基礎，除有法規適用不當外，更有誤導之虞。
㈡聲明︰
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
⒉被告應退還原告14,718,548元，及自104年5月29日起至填發國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期
儲金固定利率，按日加計利息。
三、被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨︰
⒈南和興產公司成立於39年5月16日，登記資本總額15萬元
、每股面額3元、股數5萬股。原告持有系爭股票之異動日期及歷次取得原因與其持有未查得取得原因之股數占累計持有股數之比例，詳述如下：
⑴依南和興產公司46年2月24日股東名簿所載原告股數274股（每股面額3元），因原告非原始股東，未查得取得
原因；依47年2月28日股東名簿所載，股數增加226股，未查得取得原因，累計股數為500股（每股面額3元）；54年7月10日該公司以資產重估增值，辦理資本公積轉
增資，總股數不變（仍為5萬股），每股面額由3元變更為300元；68年4月15日該公司第2次以資產重估增值，
辦理資本公積轉增資，增資後資本額9億元、總股數90
萬股、每股面額1,000元，而原告54年第1次辦理資本公積轉增資後至68年第2次辦理資本公積轉增資前股東名
簿所載，股數增加80股，未查得取得原因，至此原告累計股數為580股（每股面額300元），迨至68年公司增資後，原告依持股比例換發之新股票股數為10,440股。83年12月12日贈與林映辰50股；84年12月4日贈與林映辰100股；85年12月2日贈與林映辰74股；87年11月1日分別贈與林映辰、李佩瑾及李哲宇等人各22股、26股及26股，合計贈與74股；92年12月15日分別贈與林映辰、李佩瑾及李哲宇等人各20股、20股及20股，合計贈與60股；93年12月30日分別贈與林映辰、李佩瑾、李哲宇及林映彤等人各15股、15股、15股及15股，合計贈與60股；94年12月30日分別贈與林映辰、李佩瑾、李哲宇及林映彤等人各20股、20股、20股及20股，合計贈與80股；95年12月27日分別贈與林映辰、李佩瑾、李哲宇、林映彤及林映帆等人各20股、20股、20股、15股及70股，合計贈與145股，至此原告累計持有股數為9,797股(10,440股-50股-100股-74股-74股-60股-60股-80股-145股)（每股面額1,000元）；102年1月2日南和興產公司將每股面額由1,000元變更為10元，原告換發之新股票股數為979,700股；103年12月26日原告將前開股數全數出售予德高
置地第一股份有限公司，每股成交價格為251.95元，故原告持有股數變更為0。
⑵承上，原告於53年12月31日以前取得（未查得取得原因）南和興產公司股數500股，每股面額3元，持有股本1,500元；該公司68年第2次辦理資本公積轉增資前，原告取股數80股（每股面額300元）。又原告截至68年南和
興產公司辦理資本公積轉增資換發新股後，累計持有股數為10,440股，此後原告即未再取得該公司之股數，是其屬53年以前及54年第1次辦理資本公積轉增資後至68
年第2次辦理資本公積轉增資前期間所取得之未查得取
得原因之股數資本額占其累計持有股數資本額之比例為0.24425%〔(53年以前取得部分之每股面額3元×500股)
+(54年第1次辦理資本公積轉增資後至68年第2次辦理資本公積轉增資前期間所取得部分之每股面額300元×80
股)/累計持有股數每股面額1,000元×10,440股〕。
⒉上述因受贈及資本公積轉增資取得之股數應依查核辦法第18條第1項規定，採加權平均法計算每股取得成本，說明
如下：
⑴未查得取得原因部分：原告出售屬未查得取得原因之股數為2,393股（979,700股0.24425%）、每股成交價格251.95元，是此部分實際總成交價格為602,916元（251.95元2,393股），按前開總成交價格之20%計算之證
券交易所得額為120,582元，因原告持有系爭股票期間
超過1年，得僅以其交易所得之半數作為所得，故此部
分之課稅所得額為60,291元（120,583元/2）。
⑵資本公積轉增資及受贈取得部分：原告出售屬資本公積轉增資及受贈取得之股數為977,307股（977,700股─2,393股）、每股成交價格251.95元，是此部分實際總成
交價格為246,232,499元（251.95元977,307股），其原始取得成本為0元，減除該部分所繳納之證券交易稅
738,697元（246,232,499元千分之3），是原告出售
此部分股數之證券交易所得額為245,493,802元（246,232,499元-0元-738,697元），因原告持有系爭股票期間超過1年，得僅以其交易所得之半數作為課稅所得額，
即此部分之課稅所得額為122,746,901元（245,493,802元/2）。
⑶綜上所述，本件原告103年間出售系爭股票之證券交易
課稅所得額應為122,807,192元（60,291元+122,746,901元），復查決定證券交易所得追減239,513元(123,046,705元-122, 807,192元)，自無違誤。
⒊至原告稱本件最初取得之580股經稀釋後調整為2,550股（假設原告未贈與他人，全數持有至出售之情形），如按總售價之80％計算成本即為513,978元，是每股成本為886.17元（513,978元/580股）等語。原告係以2,550股計算出
售價格，惟其於換算每股成本時，又係以580股計算之，
其計算基礎已顯然不一致。原告復以前開自行推計之每股成本，與南和興產公司其他股東54年間受贈資本公積轉增資後之每股淨值520元股票比較，亦產生比較基礎不一致
之違誤，再者，倘依原告主張以每股886.17元核算其最初取得之580股成本，則原告取得該580股之總成本為513,978元，顯高於南和興產公司當時（47年及53年）之實收資
本額15萬元甚多，更遑論該公司於54年辦理資本公積轉增資前，其股東權益實為負數，是原告主張，自非可採。
⒋相關法令並無「部分成本不明即導致全部成本不明」之規定：
⑴承前所述，原告53年12月31日以前取得之股數500股（
每股面額3元），因時間久遠，又原告未能配合提供相
關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，依查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，應以實際成交價
格之20％計算證券交易所得。至54年7月間及68年4月因資本公積轉增資取得之股數，依查核辦法第15條第1項
第3款規定，其成本為0元。且同辦法第19條第2項明定
，稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之，故前開因受贈及資本公積轉增資取得之股數既已查得實際取得原因及取得成本，其交易所得之計算，即應依查核辦法第4條第1項規定，按該部分股數之實際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後，核實計算證券交易所得。
⑵又查核辦法第4條第1項證券交易所得計算之規定，及同條第2項第3款納稅義務人協力義務之規定，皆未逾越母法（所得稅法）規範意旨；亦即證券交易所得之計算，原則上係依查核辦法第4條第1項規定為之，只有在納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有推計其所得額之必要，此兩部分股票交易所得之計算各有其法律依據（查核辦法第15條第1項各款、第18條及第19
條第1項），而分別適用不同要件。是以，稽徵機關按
查核辦法第19條規定計算所得額時，係將所謂「無法證明原始取得成本」解釋為「納稅義務人未盡協力義務提供證據，且稽徵機關亦查無相關事證足以證明原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際成交價格之20%推計其所得額，以避免納稅義務人只要隱藏
或佚失一小部分成本資料（例如製造僅1股數之交易成
本不明）即全部均依推計課稅，對於克盡協力義務保留並提供證據資料之納稅義務人之不公平情事。故稽徵機關就查核辦法第19條之解釋適用，均未逾越行為時所得稅法第14條之2第10項授權範圍，亦無違法律保留原則
，此有臺北高等行政法院106年度訴字第1244號及最高
行政法院107年度判字第638號判決意旨可參。是原告主張部分取得原因及成本均不明，即應認屬全部成本不明一節，委無足採。
⑶而原告所舉「個人證券交易所得課稅規定-疑義解答（Q&A）」之案例，係列於核實課稅方式項次下，即該案例之取得原因、日期及取得成本均已明確，是其取得成本係以加權平均法計算之。然原告53年以前及54年第1次
辦理資本公積轉增資後至68年第2次辦理資本公積轉增
資前所取得之股數，因時間久遠，又原告迄今均未盡協力義務，配合提供相關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，依查核辦法第19條第1項第1款第2目規
定，應以實際成交價格之20%計算證券交易所得額。54
年7月間及68年4月間因資本公積轉增資取得之股數，依查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0元。綜上
所述，疑義解答所舉案例與本件案情客觀情形並不相同，自無法比照適用，原告主張顯係誤解。
⑷原告贈與時，並未具體指明贈與之股數屬53年以前取得或54年第1次辦理資本公積轉增資後至68年第2次辦理資本公積轉增資前期間所取得(未查得取得原因者)或資本公積轉增資取得者，惟如以先進先出方式認定，取得原因不明之股數顯已全數贈與他人，致使原告所餘股數之取得原因及取得成本均已明確，是系爭證券交易課稅所得額將較被告復查決定所得額為高，對原告更加不利，是被告以原告所贈與之股數中含有各種取得原因之成分，按所占比例核認，實係採對原告較有利之見解。再者，原告雖主張被告之股數計算有違誤，然被告所製附表股數變化之計算，均係數學計算式之推導，原告並未具體指摘何處計算錯誤，究其真意仍係基於「部分成本不明即導致全部成本不明」之主張，惟遍查相關法令均無類此之規定，原告之主張自不足採。
⑸本件爭點係個人之證券交易課稅所得額之核算問題，則原告援引闡明或規範營利事業所得額核定原則相關之財務會計準則公報、所得稅法第83條（稽徵機關依同業利潤標準核定營利事業所得額）、同法施行細則第46條、最高行政法院62年判字第624號判例、90年判字第254號判決等見解，自難援引為有其有利主張之適用。另司法院釋字第385號解釋，係在闡明獎勵投資條例雖於79年12月31日施行期限屆滿而失效，惟在該條例施行期間內
核准之案件，就個案而言，仍應繼續適用該條例予以獎勵，與本件案情不同，原告之主張亦屬誤解。
⒌查核辦法第15條第1項第2款及第3款規定，係屬相異，不
得比照適用：
⑴按查核辦法第15條第1項第2款規定因公司盈餘轉增資而取得之股票，以股票面額核認其成本；同條項第3款規
定因資本公積轉增資取得之股票，成本為0元。次按公
司辦理資產重估而發生之增值，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，又公司以資本公積轉作資本增資配股時，其股東受配之增資股份不作收益處理；公司如以當期股利或以盈餘公積轉作資本增資配股時，其股東受配之增資股份應作為收益處理。準此，股東因公司辦理資本公積轉增資而取得股票，實際上並未產生所得或收益，非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類營利所得之課稅範圍，此有財政部81年5月29日臺財稅字第810140011號函及經濟部58年9月17日商字第32028號函可資參照。則南和興產公司54年及68年均係利用資本公積轉增資，此有該公司股東會議事錄、臺灣省政府建設廳核准公文及經濟部核准公文等資料附卷可稽，是參照前述函釋意旨，非屬所得稅法所稱之營利所得，自免予計入取得年度綜合所得總額，課徵所得稅，被告依查核辦法第15條第1項第3款規定，核認原告因公司資本公積轉增資而取得之股票，其成本為0元，於法即無不合；原告主張比照盈餘配股，
核定取得成本一節，核不足採。
⑵況財政部賦稅署於107年7月18日以臺稅所得字第10700626950號函復本件略以，個人股東於54年及68年間取得
公司以資本公積轉增資配發之股份或股票，依行為時臺灣省財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59
年5月11日台財稅發第23594號令及65年3月25日台財稅
第31899號函等函令意旨，無須計入取得年度所得課徵
綜合所得稅。惟該函釋未收錄於106年版所得稅法令彙
編，不予適用。則現行依財政部83年6月15日函釋意旨
，於當年度因資本公積轉增資而取得股票之股東，並未計入股東取得年度所得總額課徵所得稅，自不得比照盈餘配股，按面額核定取得成本。
⑶雖原告主張：其所出售之股票並無註記，故不適用財政部83年6月15日函釋規定一節。按所得稅之徵免與否，
係取決於課稅事實之構成要件及行為時相關法令之規定，並不因人民選擇依從法規與否，而有所不同，是本件無論南和興產公司於資本公積轉增資發行新股時，是否依規定於股票背面註記相關文字說明，該公司股東於配發取得股票時，課稅與否標準均一致，故原告之主張，自無足採。
⒍末按「股票應編號載明左列各款事項……三、股數及每股金額。……。」為35年4月12日修正公布之公司法第159條及59年9月4日修正公布之公司法第162條所明定。南和興
產公司於54年辦理資本公積轉增資時，亦同步將每股金額由3元變更為300元；另68年辦理資本公積轉增資時，除同步將每股金額由300元變更為1,000元，亦將發行總股數由5萬股變更為90萬股，是南和興產公司於54年及68年辦理
資本公積轉增資時，除就增資部分發行新股外，舊股票因所載事項已有變更，亦應同步換發，此有該公司68年增資股股票樣張、102年間因面額變更而換發之普通股股票樣
張可稽。再者，南和興產公司68年辦理資本公積轉增資時，亦同步將發行總股數由5萬股變更為90萬股，是原告主
張兩次增資均採「增資不增股」非屬真實。另原告身為納稅義務人，本負有誠實申報之行政法上義務，且本件納稅事實之發生與原告生活息息相關，為原告應予注意且有能力加以注意之範圍，惟原告並未能配合提供相關資料，是本件係由被告依查得之相關資料，據以區分原告103年度
出售系爭南和興產公司股票時，所持有股數係屬53年12月31日以前及54年第1次辦理資本公積轉增資後至68年第2次辦理資本公積轉增資前期間所取得者（未查得取得原因），抑或屬受贈及資本公積轉增資取得者，再按實際成交價格，減除依法核認之相關成本及必要費用後，計算證券交易所得，課徵原告當年度之綜合所得稅，故南和興產公司54年及68年之資本公積轉增資是否採「增資不增股」模式，抑或各該股東之持股比例是否產生變動，均與本件稅捐之核課無涉。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠被告依原告所出售股份之原始取得成本能否查明，而分別適用查核辦法第15條、第19條規定計算其證券交易成本，有無違誤？
㈡原告因資本公積轉增資而取得之南和興產公司股份，其成本應如何計算？
㈢原告依公法上不當得利請求權主張被告應返還14,718,548元元，及自104年5月29日起至填發國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，
有無理由？
五、本院的判斷：
㈠前提事實：
如爭訟概要欄所記載的事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告103年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷1第154-156
頁）、被告103年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷1第167-168頁）、復查決定應退稅額更正註銷單（原處分卷1第327頁）、復查決定書（原處分卷1第329-339頁）、訴願決定
書（本院卷1第17-27頁）等文件可查。又南和興產公司成立於39年5月16日，登記資本總額15萬元、每股面額3元、股數5萬股；54年第1次辦理資本公積轉增資，每股面額由3元變
更為300元；68年第2次辦理資本公積轉增資，每股面額由300元變更為1,000元；102年1月2日每股面額由1,000元變更為10元，股數增加100倍，有南和興產公司38年至104年公司登記資料暨公司股東會議事錄（原處分卷3）為證，亦為原告
所同陳，均可信實。
㈡被告依原告所出售股份之原始成本能否查明，而分別適用查核辦法第15條第1項第3款、第7款、第19條第1項第1款第2目規定計算證券交易成本，並無違誤：
⒈應適用的法令：
⑴行為時所得稅法第4條之1：「……但自102年1月1日起
，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第14條第1項
第7類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所
得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債……，持有滿1年
以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」第14條之2第1項、第2項、
第3項、第8項及第10項：「（第1項）第4條之1但書規
定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。（第2項）個人有證券交易損失者，得自
當年度證券交易所得中減除，其不足減除者，不得自以後年度之證券交易所得中減除。證券交易損失之減除，以依實際成交價格及原始取得成本計算損益者為限。（第3項）納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申報
減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之
證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按百分之15之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本
之計算，應採用加權平均法；……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
⑵行為時所得稅法施行細則第17條之1第1項：「本法第14條第1項第7類所稱持有滿1年以上，指自取得之日起算
至轉讓之日止，滿1年以上。」
⑶查核辦法第2條第2款：「本辦法所稱證券，指下列股票、證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2款規定
之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第4條第1項：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交
易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」第15條：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一
、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。但因配偶相互贈與而取得，且符合中華民國84年1月13日修正公
布之遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定或87年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2項規定者，以該有價證券第1次贈與前之成本為準。……（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價，於上市、上櫃股票者，指收盤價格；於興櫃股票者，指加權平均成交價格；於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內
最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公
司資產每股淨值。」第17條：「第4條所稱必要費用，
……；於第2條第2款規定之證券，指證券交易稅及手續費；……。」第18條第1項：「個人從事第2條第1及第2款規定之證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」第19條：「（第1項）個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2及第3款規定之證券，以實際成交價格之百
分之20計算。（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較
依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」
⑷上開查核辦法係財政部依所得稅法及所得基本稅額條例授權，就關於有價證券交易所得之成交價格、成本及費用之認定而訂定。從稅捐稽徵法律關係之規範角度觀察，授權之內容（即證明所得資料不完整時如何推計所得）、範圍（有關成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項）及目的（使推計結論能儘量接近真實）明確（最高行政法院103年度判字第39號判決參照），核與前揭
法律規定之意旨相符，自得予以援用。
⒉原告於103年出售所持有之南和興產公司股份予德高置地
第一股份有限公司之股數為979,700股，每股成交價格為
251.95元。原告103年度綜合所得稅結算申報時，列報本
人出售持有滿1年以上之南和興產公司股票的證券交易課
稅所得額合計123,047,454元，以及證券交易所得應納稅
額18,457,118元。經被告查核，依取得原因認定原告持有股數中，未查得取得原因者有2,393股，資本公積轉增資
取得者有977,307股，並依成交價格合計246,835,415元，扣除按查核辦法第15條及第19條規定認定之系爭股票取得成本1,500元及證券交易稅740,506元，計算其證券交易所得額為246,093,409元，於是依行為時所得稅法第14條第1項第7類半數課稅的規定，核定證券交易課稅所得額123,046,705元（246,093,409元1/2）、證券交易所得應納稅額18,457,005元（123,046,705元稅率15％），併計當
年度核定綜合所得稅應納稅額605,206元，扣除扣繳及可
扣抵稅額189,943元以及結算申報自繳稅額18,872,381元
，核定應補稅額113元。原告對證券交易課稅所得額不服
，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額239,513元
（即變更核定原告證券交易課稅所得額為122,807,192元)等情，有財政部賦稅署104年4月2日臺稅所得字第10404546360號函暨股權轉讓人名冊（原處分卷1第52頁）、經濟
部投資審議委員會104年3月31日經審一字第01040006956
號函（原處分卷1第50頁）、原告103年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷1第154-156頁）、原告歷年之贈與南和興產公司股票資料清冊暨贈與稅核定資料（原處分卷1第93-108頁）、南和興產公司之設立登記及歷年變更登記相
關資料紀錄（原處分卷3）、南和興產公司股東股份轉讓
通報表（原處分卷1第110頁、第78-92頁）、南和興產公
司54年7月10日資產負債表（原處分卷3第216頁、第220頁）、被告103年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷1第167-168頁）、復查決定應退稅額更正註銷單（原處分卷1第327頁）等件可證。
⒊原告雖主張成本之計算應適用加權平均法，部分之原始取得成本不明，表示全部之原始取得成本均無法證明，僅能依查核辦法第19條規定，以實際成交價格按20％淨利率推計課稅等語。惟有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，僅於納稅義務人履行協力義務有其客觀上之困難，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，始授權稽徵機關推計課稅之權利。從而，查核辦法第19條第1項第1款第2
目規定，稽徵機關得以實際成交價格之20％計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」部分之股票交易，對於可查得成本部分之交易仍應核實計算，此兩部分股票交易所得之計算各有其法律依據（查核辦法第15條第1項各款及第18條、第19條第1項），適用不同要件。若一部分成本不明，即可認全部成本不明，逕按推計課稅方式計算所得，則納稅義務人只要隱藏或佚失部分成本資料，即全部均依推計課稅，顯使稅率易於操縱，且對克盡協力義務保留並提供證據資料之納稅義務人亦不公平。況且依查核辦法第18條規定，僅有能提出原始取得成本者（含同條第4項經稽徵機關依查得資料認定其成本者），始有
依行為時所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之適用，無法查得成本者，本即無提供個別成本計入總體數額並計算平均成本之可能，此參財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定-疑義解答（Q&A）」所記載之成本計算方式，均為個別成本可明確辨認者即明，故可證明原始成本部分，係依查核辦法第15條第1項各款規定核實認定
股票成本，並採同辦法第18條加權平均法計算之；另就無法證明成本部分，則依同辦法第19條第1項採推計所得。
因此，原告主張法令明定僅得依加權平均法計算，無從區分為未查得取得原因及成本部位及已知成本部位，本件與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答（Q&A）」所記載之成本計算方式牴觸等語，容係誤解。
⒋至於股東原始取得股份成本不明，後續依股份持有比例經資本公積轉增資配發之股數是否即無法證明取得成本。按資本公積轉增資，是將過去年度所累積的資本公積轉換發行股票，依比例配發給公司持股的股東，其發放比例則依據股東持有之股份（可表彰股東經營參加、盈餘分配及剩餘財產分配之比例），由於股東獲取新股無須另繳股款，因此亦稱之為無償配股。是資本公積之發放並不改變股東之原始出資之數額及持股比例，亦與原始持股之取得成本無關。而股票僅是表彰股東權利之憑證，公司亦不以發行股票為必要，是縱然有增資、增股並變更每股面額，而換發新股票之情事，亦僅是以新發行之股票（不同面額及股數）重新表彰其權利，股東就原持股（但以新股數及面額表彰）部分所付出之成本，及按持股比例無償分配股份之成本，兩者並不因此而相混淆。況且股東個人證券交易所得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，與公司增資模式並無關涉。原告主張系爭股票之各成分業已混同而無從區分，故增資之情形顯然不得適用「個別辨認法」等語，並不可採。
⒌另原告以營利事業存貨成本均係以「一部不明則全部不明」之行政慣例為成本認定原則，主張本件取得股票成本既有一部不明，其全部成本即均屬不明，故應將全數股份均按80％之成本率核認淨利等語。惟營利事業因交易種類繁雜，若用以正確計算營利事業營業活動損益之帳證不完備，無法核實勾稽，以致形成損益過程（由營業收入減營業成本減營業損費而得）之整體外觀無法清楚呈現，因此產生：「依掌握之已知具體事實（可以是成本、費用或收入），按同業利潤標準之推計方式，推估應稅所得」之需求。然而同業利潤率標準係「依稅務行業標準分類，以抽樣調查方法建立各行業利潤率（毛利率、費用率及淨利率）標準」之類型化設計，主要是針對營利事業而言，有關自然人之個人綜合所得稅，並無此類型化指標，自難比附援引營利事業之認定方式。況原告出售之股份中屬贈與及資本公積轉增資取得部分，按查核辦法之規定，既可「獨立」計算原告此部分證券交易之成本，自無推計課稅之可能。原告上開主張，亦難採取。
㈢原告因資本公積轉增資而取得之股份，其成本依查核辦法第15條第1項規定，應以0元計算：
⒈應適用的法令：
⑴行為時所得稅法施行細則第70條：「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依已廢止之促進產業升級條例於中華民國88年12月31日修正施行前第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅；但受配股東為非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，應由公司於配發時，依本法第73條之2及第88條規定辦理。」
⑵查核辦法第15條：「（第1項）第4條所定成本，於第2
條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。但因配偶相互贈與而取得，且符合中華民國84年1月13日修正公布之
遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定或87年6月24日
修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2項規定者，以該
有價證券第1次贈與前之成本為準。……（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價，於上市、上櫃股票者，指收盤價格；於興櫃股票者，指加權平均成交價格；於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最
近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司
資產每股淨值。」
⑶財政部83年6月15日函：「公司以資本公積轉增資配股
時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。2.法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。（三）本股票之除權基準日為○○年○○月○○日。」係主管機關本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，符合法規範意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒉按公司法及商業會計處理準則於90年修正前，資產重估增值應累積為資本公積，企業並得以未分配盈餘或資本公積轉增資方式發放股票股利，惟僅有以未分配盈餘轉增資發放股票股利時，個人始須依所得稅法施行細則第70條規定，於取得年度按股票面額和可扣抵稅額合計數列為綜合所得課稅；至於個人取得資本公積轉增資發放之股票股利部分，依財政部賦稅署107年7月18日臺稅所得字第10700626950號函所檢附之相關函釋（本院卷1第293-294頁），即
臺灣省財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59
年5月11日臺財稅發第23594號令、65年3月25日台財稅字
第31899號函及83年6月15日函可知，於取得時無須計入取得年度所得課徵綜合所得稅。嗣因應所得基本稅額條例之施行，鑒於股票取得方式（包括溢價增資、股票股利、現金增資等）眾多，納稅義務人若無法提出相關成本憑證，將造成成本認定上之困難，因此查核辦法於95年6月5日訂定發布時，該辦法第10條（行為時第15條）即明訂14款（嗣修增為17款）原始成本認定原則，其中因公司資本公積轉增資分配予股東而取得者，因尚無課稅規定，故明定取得成本為零。本件原告並不否認其先後自他人繼受取得、受贈或因南和興產公司土地重估增值轉增資等方式取得股份，則其透過公司土地重估增值轉增資取得之股份，既核屬因公司資本公積轉增而取得者，並業經查核辦法明定取得成本應認定為0元，並無成本不明確或無法查得成本可
言，從而被告就原告因資本公積轉增資取得的股份，認定其原始取得成本為0元，並據以計算其證券交易所得，即
無違誤。
⒊至於公司法關於資本公積認列之規定，因屬商業會計處理問題，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定，故於90年11月12日公司法修正時予以刪除，且資產重估增值需於資產處分時（重估增值實現）始得列入當期損益或保留盈餘（參照國際會計準則第16號或企業會計準則公報第8號），並適用盈餘轉增資以股票面額認定取
得成本，列入綜合所得課稅。然而原告係在上開法規修正前即取得因土地重估增值轉增資之股份，不論重估增值是否實現，亦不限於企業獲利（有盈餘）或資本額是否理想，皆得列入資本公積用以轉增資發放股票股利，且該股票股利並無課稅規定，已如前述。又原告亦未提出取得該增資配股後，已計入取得年度所得課徵所得稅之證明，自無從比照盈餘轉增資以股票面額認定取得成本。是以原告主張土地重估增值具有「盈餘轉增資」之性質，不屬資本公積，應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本等語，亦無可採。
㈣原告請求返還稅款及其利息並無理由：
⒈應適用的法令：民法第179條：「無法律上之原因而受利
益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」
⒉按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。原告就出售南和興產公司股份所為證券交易所得之申報，及被告之核定，並無原告所主張之錯誤適用法律情形，已如前述。則被告依合法之課稅處分，徵收原告繳納之稅款，係基於法律上原因而受有利益，而原告依法繳納稅款亦非受有損害，核與公法上不當得利返還請求權之發生要件不符。從而，原告主張請求被告退還已繳納稅款14,718,548元及其法定利息，為無理由。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：原告之訴為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　108　 年　　4　　 月　　30　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　李　協　明
法官　孫　國　禎
法官　黃　堯　讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　 年　　4　　 月　　30　　日
書記官　江　如　青