最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第596號

最　高　行　政　法　院　判　決

109年度判字第596號

上訴人

台灣格力電器股份有限公司

代表人

沈棱 律師(清算人)

送達代收人

劉憶瑩

訴訟代理人

王子文 律師

訴訟代理人

盧姵君 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

蘇怡心

黃麗玲

蔡素珠

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國108年10月17日臺北高等行政法院108年度訴更二字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要:

1.上訴人於民國100年9月至12月間產製貨物稅應稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經被上訴人查認有如下逃漏貨物稅事實，核定補徵稅額，並按所漏稅額課處罰鍰：A.上訴人於100年9月至12月期間向訴外人建裕電機股份有限公司(下稱建裕公司)購入分離式冷氣室內機半製品(內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，下稱室內機半製品)4,812台，進貨金額(含營業稅)為新臺幣(下同)8,303,933元，並製成應課予貨物稅之「分離式冷氣室內機成品」(下稱應稅貨物1)出廠。B.因上訴人未辦理產品登記，也未申報應稅貨物1之銷售價格及完稅價格，被上訴人乃按室內機半製品之進貨價格即7,908,507元(不含營業稅)，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%(行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業)，推計應稅貨物1之完稅價格為11,297,867元【(8,303,933元÷1.05)÷成本率70%】，上訴人漏報貨物稅稅額2,259,573元(11,297,867元貨物稅率20%)。C.上訴人產製應課予貨物稅之「吊隱式冷氣機室內機」7,583台出廠(下稱應稅貨物2)，銷售予訴外人萬士益家電股份有限公司(下稱萬士益公司，與上訴人實際負責人均為訴外人林建春)，開立發票並申報營業稅，銷售額為20,458,224元。被上訴人以上訴人銷售對象為關係企業，開立發票之銷售額並未內含貨物稅額，乃以發票銷售額推計應稅貨物2出廠時之完稅價格為20,458,224元，上訴人漏報貨物稅稅額4,091,645元(20,458,224元貨物稅率20%)。D.上訴人漏報貨物稅計6,351,218元（2,259,573元＋4,091,645元），被上訴人乃核定補徵貨物稅6,351,218元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計12,702,436元（以下合稱原處分）。

2.上訴人不服，循序提起行政爭訟，前經臺北高等行政法院(下稱原審法院)104年度訴字第703號判決駁回上訴人之訴。惟經本院以105年度判字第215號判決廢棄前開判決，發回更審，原審法院以105年度訴更一字第43號判決(下稱前判決)將訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人上訴，復經本院108年度判字第75號判決(下稱上訴審廢棄判決)廢棄前判決，發回原審法院更為審理。經原審法院以108年度訴更二字第24號判決(下稱原判決)駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

1.國內產製貨物稅之「稅基」，亦即「貨物出廠行為」所表彰就該等貨物消費者應負擔稅捐能力之量化，也就是，貨物稅條例第11條中所謂「從價」課徵之「價」，究竟應該如何掌握並詮釋，則非屬易事。此係因應稅貨物「出廠」時，未必已透過市場交易顯示其貨幣價值，擬以後續交易價格掌握或確定其出廠時應有之價格，並即時評定，有其困難。因此，現制(指79年1月24日修正後)貨物稅條例設置第3章專章「完稅價格」章(第13條至第18條)以說明完稅價格之計算及評定方式，以詮釋並掌握貨物稅之稅基。

2.現制與舊制(79年1月24日修正前)貨物稅條例關於完稅價格之設算，有顯著不同。舊制係以「平均批發價」減除內含稅款及由生產地運達附近市場所需費用為根據(修正前第13條第1項後段)，由於須按月調查上月份價格計算評定，實務作業繁瑣，且發生落後評定適用之缺失，現制(79年1月24日修正後)貨物稅條例因此明定產製廠商應辦理廠商及產品登記、設帳及領用證照事項，廢除駐廠徵收制度，一律改以自動申報繳納，由廠商自行申報實際銷售價格，減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用後之數額作為完稅價格，免除事前查價與評定程序，以資改進簡化稽徵程序。

3.其中，貨物稅條例第25條為新增，由立法理由可知，新制實施後，我國貨物稅的稅基為廠商自行申報貨物之完稅價格，若所申報有不合規定而應調整者(如立法理由所示：以不正當方法壓低價格者)，則循該條例第17條規定，送請財政部賦稅署貨物評價委員會(下稱貨評會)評定。但產製廠商如根本未就應稅產品為產品登記，欠缺依法核定之「產品同一編號」，未填報所出廠之貨物品項，即無所謂申報完稅價格及產品數量以自行繳納稅款可言，乃為稅捐客體及稅額之短漏報，無從循該條例第17條規定為完稅價格之調整評定。是而，有此情形而經稽徵機關查獲者，即應適用同條例第25條通知補辦申報繳稅，逾期仍未辦理者，乃由稽徵機關應依查得資料核定補稅。

4.在貨物稅之稅捐構成要件成就該當已明，但因產製廠商拒絕協力義務，稽徵機關已不可能依正確調查而決定納稅數額時，為期稅捐公平，不得不賦予稽徵機關得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定數額之權限。在稅捐爭訟之舉證責任上有相當於法律上事實推定之作用，藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構成要件事實此一推定事實(稅額)之證明，而為推計課稅。由於核實原則是稅法之基本原則，推計課稅為其例外，所以稽徵機關如以推計課稅方式核定產製廠商貨物稅應納稅額，應就推計課稅之必要性及合理性加以舉證，而因推計受不利益之產製廠商，如對該推計課稅之必要性及合理性等前提事實加以爭執時，以反證阻止裁判機關對此形成心證即可。然既謂之「推計」，必然是因產製廠商未盡協力義務而導致正確計算完稅價格及產品數量之資訊有所欠缺，無從依貨物稅條例第3章「完稅價格」章各條文之規定核算完稅價格及應納稅額，此際，只能斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，類推貨物稅條例第3章各條文所示各種趨近「貨物出廠時常規交易『應有』之市場價格」之計算方式，以確定應納稅額。

5.本事件之爭執，首在於原處分認定上訴人於100年9月至12月間產製應稅貨物1及2出廠，短漏報貨物稅而分別為如事實欄所載稅額之補徵，是否合法，以下茲分就應稅貨物1及2為論述之：A.應稅貨物1部分：

(1).經查，本件上訴人及萬士益公司之實際負責人均係案外人林建春，公司財務亦均由林建春之配偶張美女掌管。迄自95年間，上訴人及萬士益公司均以新莊市○○○路0號0樓之0大樓之0樓為公司處所。又林建春就前開所營事業之分工，係使上訴人從事冷氣機之生產及製造事務(上訴人之生產線本係位處前開新莊市○○○路大樓其0樓，嗣100年間林建春將上訴人之工廠遷移至林口區後湖路，惟仍以新莊市○○○路大樓其0樓作為上訴人及萬士益公司之總公司所在處)，上訴人產製之貨物全部出賣與萬士益公司，以之為中間批發商，其工廠及倉庫由協理王文章負責管理。100年1月1日法令明文禁止使用R-22冷媒之後，上訴人仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機，由萬士益公司銷售，詐欺大眾牟利等情，業經林建春於102年5月28日刑案調查時供述綦詳；而林建春、王文章2人並因此經以共同詐欺取財罪判決確定，有林建春刑案調查筆錄、臺灣新北地方法院103年度智易字第18號刑事判決(下稱系爭刑事判決)為憑。

(2).次查，上訴人於100年9月至12月間向建裕公司購入型號RA-255G1(2,439台)、RA-325G1(496台)、RA-365G1(618台)、RA-455G1(645台)、RA-635G1(614台)等分離式冷氣機室內機半製品(內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等)，數量共4,812台(2,439+496+618+645+614)，半製品成本(不含營業稅)共7,908,507元乙節，有建裕公司開立之發票為憑。然上訴人就上開RA-255G1等型號之貨物並未辦理產品登記，其100年度各期之貨物稅申報書表，亦均無該等品名規格之型號貨物之出廠數量申報紀錄等節，復為上訴人所不否認。被上訴人以此為主要論據，併參酌證人(即上訴人委任之會計師張清田、財務主管張美女、經理人王文章、員工陳聖瑋）於上開刑事案件中之證詞，認上訴人就應稅貨物1已產製4,812台出廠。

(3).綜上跡證以觀，上訴人於100年1月1日法令明文禁止使用R-22冷媒之後，仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機由萬士益公司銷售，其所產製者具冷房效應，乃貨物稅條例第11條第1項第3款規定之應稅貨物無疑。惟其產製既屬涉犯刑事犯罪之行為，上訴人當然未為產品登記，也未於貨物稅申報書表上為登載。因而，被上訴人以其應稅貨物1半製品之進項發票關於進貨之加總，參酌證人證述半製品俱已製成並銷售完罄，認上訴人就應稅貨物1至少產製出廠4,812台，乃為信而有徵；相較於上訴人員工所製作生產紀錄，該期間內實際產製數量合計為9,055台，以4,812台作為核定應稅貨物1出廠數量，已然為較嚴謹之證明。

(4).上訴人先於訴願中提出統一發票8紙(票號為WL00000000、WL00000000、WL00000000、WL00000000、WL00000000、WL00000000、WL00000000、WL00000000，下稱系爭發票8紙)為詞，主張向建裕公司進貨之半製品係以零件方式轉售予萬士益公司，非貨物稅應稅貨物；嗣又提出「原料進耗存明細表(銷額)」為據，以該表記載100年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅其中3,553台，尚有庫存「RA-455G1半製品645台」及「RA-635G1半製品614台」，二者合計1,259台(645+614)，被上訴人未從出廠數量4,812台中減除之，乃有違誤云云。然則：(A).營利事業以持續經營為其本質，所有的經濟活動，都不可能透過單一憑證之觀察而被正確理解以及呈現。因此，要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書(帳)與憑證(證)，會計紀錄始稱信實，也才能被認可具有證據價值。若營利事業提出任何自行製作「孤立」或「矛盾」帳冊憑證，其實都無從以此單一觀察以評價及勾勒整體經濟活動全貌。(B).是而，上訴人於訴願中雖持系爭發票8紙為詞，主張向建裕公司進貨之半製品係以零件方式轉售予萬士益公司，嗣於審理中又改稱系爭發票8紙乃銷售應稅貨物2予萬士益公司之憑證，上訴人就其所持有製作之憑證，於經濟活動上所表彰意涵之說明，尚且前後齟齬矛盾，當然無從以此推翻前述已有旁證之本證。(C).本件上訴人僅「孤立」提示所謂系爭發票8紙或「原料進耗存明細表」，不僅論述前後矛盾，且系爭發票及明細表所載進貨及結存數額係如何可得詳實完整勾稽至其憑證及帳冊，又系爭明細表是否片面單獨恣意編撰等，上訴人為帳證提出者，尚且無法自圓其說，揆諸前揭商業會計帳冊憑證應有信實本質之法文及論述，該等帳證無何證據價值可言，實無再為駁斥論述之必要。(D).綜言之，上訴人向建裕公司進貨發票與證人上開刑案供述相互印證，足可直接證明上訴人於100年9月至12月間產製應稅貨物1，實際出廠數量至少為4,812台，其有應課徵貨物稅之稅捐構成要件該當，至為灼然。上訴人主張僅轉售零件與萬士益公司或應減除1,259台云云，尚難採據。

(5).關於應稅貨物1補徵稅額之認定：(A).經查，上訴人100年9月至12月間產製應稅貨物1，實際出廠數量至少為4,812台之行為，應課予貨物稅乙節，雖可確認。但因上訴人未履行貨物稅條例第19條產品登記義務，也未依同條例第22條如實申報應稅貨物1之銷售價格及完稅價格，復未踐行同條例第22條所示設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄，以致無從依同條例第3章之規定計算應稅貨物1之完稅價格，憑以課徵貨物稅。此際已無適用貨物稅條例第17條由貨評會調整完稅價格之餘地，而應適用同條例第25條，逕由稽徵機關依查得資料，核定短漏稅額補徵之。上訴人執詞本件有完稅價格爭議，被上訴人未送由貨評會評定，自行為稅額核定，乃為不法云云，要無可採。(B).由於上訴人未申報應稅貨物1之銷售價格、完稅價格，而帳存有關於應稅貨物1之資料，限於上開半製品之進貨成本發票，是被上訴人未加計產製該等貨物其他已發生之直接人工成本及製造費用，僅以上訴人購自建裕公司之「直接材料成本」(未含營業稅)7,908,507元作為製造成本，採取當年度同業利潤標準成本率70%(毛利率30%)，推估該等出廠貨物之利潤為3,389,360元(直接材料成本7,908,507元÷成本率70%毛利率30%)，連同直接材料成本7,908,507元，核定此部分出廠貨物之全部完稅價格為11,297,867元(成本7,908,507元＋利潤3,389,360元)，乃「依現存資料，所可能想像最趨近於應稅貨物1出廠時常規交易『應有』之市場價格」之計算方式，而與貨物稅條例第16條意旨後段所示：「廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，……；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，……」意旨相類，其推計具有合理性，亦屬無可置疑。

(6).綜此，上訴人100年9月至12月產製未辦理產品登記之應稅貨物1共4,812台，此部分已出廠未依規定申報繳納貨物稅，亦查無應稅貨物1之實際銷售價格，被上訴人進行調查，乃以「製造成本加計利潤」之方式，核定全部完稅價格為11,297,867元，並據以按稅率20%核定補徵貨物稅額2,259,573元，經核尚無不合。B.應稅貨物2部分：

(1).經查，上訴人銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額(不含營業稅)合計20,458,224元，已開立統一發票5紙(票號為：WL00000000、WL00000000、XQ00000000、XQ00000000、XQ00000000；下稱系爭發票5紙)可稽，此復經上訴人之財務主管暨負責人張美女於101年12月20日出具之說明書互核相符。嗣102年3月29日後任負責人林建利亦出具更正說明書(將機型ME-75GM之單價從誤植之1,029元更正成為4,029元)製表詳為「重申」上訴人確實於100年9月至12月產製上述ME-25GM等型號吊隱式室內機總計7,583台，銷售額總計20,458,224元，且開立系爭5紙發票等情事。益徵上訴人於100年9月至12月產製應稅貨物2共計7,583台出廠之行為，至為明確。

(2).惟上訴人於原審法院更為審理時，復又主張應稅貨物2僅係送風機，無冷房能力，並非應稅貨物；且以系爭發票5紙未蓋有上訴人之公司發票章，而指系爭發票5紙與系爭發票8紙(指前開銷售應稅貨物1所開立之8張統一發票)，其實出售貨物同一為詞，就應稅貨物2之出廠數量，再燃紛爭。經核上訴人所稱均不足採，析論如下：(A).依萬士益公司產品型錄及報價單，室內外機係一併銷售，且依卷附型錄所示，應稅貨物2依其型號，係分別具有2.8Kw(2500 Kcal)……14.0Kw(12500 Kcal)不等之冷房能力。而上訴人就應稅貨物2遲至102年間始申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」。足徵系爭ME(開頭)GM(結尾)中間為數據(冷氣能力)之應稅貨物2，係與同型號室外機搭配由上訴人產製出廠由萬士益公司銷售，為具冷房能力之吊隱式冷氣室內機，其出廠應課貨物稅至明。上訴人主張其等僅係送風機，用途僅為送風，不具冷房能力，自非屬應稅貨物云云，並無足採。(B).依行為時統一發票使用辦法第7條第1項第1款規定，三聯式統一發票之第二聯及第三聯係應「一併」交付予買受人執以申報扣抵銷項稅額及據以編製記帳憑證使用，衡情開立發票之營業人就第二聯扣抵聯及第三聯收執聯會同時接續蓋立發票章以供交付，始順利一舉完成對買受人交付統一發票之作業。至於第一聯存根聯，係由開立發票之營業人自行保存(並非對外交付)，若營業人欲事後俟機批次補蓋發票章，或有所遺漏而未蓋立發票章等，亦僅係營業人之內部文書作業有所延遲或疏漏，自難僅因自行保存之存根聯未蓋有發票章即得據以驟然推翻已為銷貨之事實。(C).再則，比對系爭發票5紙、系爭發票8紙兩組發票，可知其交易期間大體有別(部分重疊)、品名有別、價額有別，殊難想像上訴人就同一貨物之銷售竟於同一日以相異之名稱及價額連續開立統一發票，則系爭5紙發票與系爭8紙發票所表徵之銷售貨物應係互殊。此合於上訴人於107年2月7日法院審理時自承「本件應是二部分事實，建裕公司進貨4,812台，被上訴人認為上訴人全數產製為應稅貨物並銷售完畢，7,583台是銷售予萬士益公司，是2個不同之事實」等節。(D).上訴人復又將系爭5紙發票與系爭8紙發票混為一談，要求被上訴人「釐清」該二組發票關係，始能課徵貨物稅，實屬無謂。況且，被上訴人係以系爭5紙發票所載已出廠銷售之ME-25GM等型號吊隱式冷氣室內機7,583台為應稅貨物2。至於系爭8紙發票所載「零件一批」、「物料」、「另件一批」等銷售額10,413,704元部分，被上訴人並未認係應稅貨物而補徵稅額之計算，亦併指明。

(3).從而，被上訴人認定上訴人100年9月至12月ME-25GM等型號之吊隱式冷氣室內機，已出廠7,583台，均屬應稅之貨物，並無不合。

(4).關於應稅貨物2補徵稅額之認定：(A).上訴人100年9月至12月間產製應稅貨物2，出廠數量為7,583台，應課予貨物稅乙節，有前述證人證詞及系爭發票5紙可互相勾稽，已可確認。但一如應稅貨物1部分所示，因上訴人未為應稅貨物2之產品登記，也未申報應稅貨物2之銷售價格及完稅價格，而為短漏貨物稅報繳，是亦應由稽徵機關依貨物稅條例第25條規定，依查得資料，核定短漏稅額補徵之。(B).由於上訴人未如實申報應稅貨物2之銷售價格、完稅價格，而帳存有關於應稅貨物2之資料，僅有銷售應稅貨物2予萬士益公司之系爭發票5紙。又鑑於上訴人與萬士益公司互為關係企業，應稅貨物2既未經上訴人為產品登記及貨物稅報繳，則上訴人對萬士益公司銷售7,583台貨物之系爭發票「形式銷售額」20,458,224元，顯然「尚未內含」貨物稅額，另有常規交易下應計價於銷售價額內之貨物稅額4,091,645元，未經上訴人內含於銷貨發票中之形式銷售額，此部分應回推加計，始較能接近常規交易下應有之市場價格。(C).從而，被上訴人認定上訴人應稅貨物2應有市場價格，亦即，相當於貨物稅條例第13條所示之銷售價格全部應為24,549,869元(20,458,224+4,091,645)，再據行為時貨物稅條例第13條所定計算方式，反推此部分出廠貨物之完稅價格應為20,458,224元【較切實際之銷售價格24,549,869元÷(1+稅率20%)】，並按稅率20%核定上訴人出廠7,583台貨物其應納稅額為4,091,645元(完稅價格20,458,224元20%)，乃為合理之推計方式。(D).上訴人指摘被上訴人未以系爭發票5紙所示銷售價格，直接適用貨物稅條例第13條回推完稅價格，卻以萬士益公司銷售系爭貨物2予終端消費者之銷售價格，回推完稅價格乃不合理云云。惟則：a.被上訴人所推計應稅貨物2貨物稅額之方式，與萬士益公司銷售系爭貨物2予消費者之銷售價格，全然無關，已如前述，上訴人執此指摘，顯然誤會。b.被上訴人雖查得上訴人對萬士益公司銷售7,583台貨物之發票記載(未含營業稅)銷售額20,458,224元，然若誤以此為實際銷售價格，逕按貨物稅條例第13條意旨「以銷售價格減除內含貨物稅額【銷售價格/(1+稅率)】」計算完稅價格，將發生上訴人之售價「低於」成本之不合理情形。例如：(a).以應稅貨物2中之ME-25GM貨物為例，上訴人對萬士益公司每台售價為1,754元(發票見原處分卷第91、89頁)，若該銷售單價係內含有貨物稅額292元【1,754-(1,754元÷120%)】，則減除該貨物稅額292元(必須依法申報繳納國庫，並非上訴人所能賺得之利潤)後，上訴人銷售每台ME-25GM貨物僅能留存其餘1,462元(售價1,754元-內含貨物稅額292元)，相較於上訴人102年3月間補為申報之ME-25GM貨物每台產製成本1,525元(原料成本1,470元+包裝成本25元+其他成本30元)，則每台貨物之售價1,462元明顯「不足以回收」其產製成本1,525元(每台成本計算見原處分卷第148頁)，而出現「賠售」之不合理情形。(b).以應稅貨物2中之ME-90GM貨物為例，上訴人對萬士益公司每台售價為4,029元(發票見原處分卷第90、87頁)，若該銷售單價係內含有貨物稅額671元【4,029－(4,029元÷120%)】，則減除該稅額671元後，上訴人銷售每台ME-90GM貨物僅能留存其餘3,358元(售價4,029元-內含貨物稅額671元)，相較於上訴人補申報之每台產製成本3,701元(原料成本3,631元+包裝成本35元+其他成本35元)，則每台貨物之售價3,358元亦明顯「不足以回收」其產製成本3,701元。(c).其餘ME-63GM、ME-45GM、ME-100GM、ME-125GM、ME-75GM等不含貨物稅額之售價亦係明顯不敷產製成本，在此不予贅述(有關不含貨物稅額之售價與產製成本之對照，見原審卷第227頁表格第C欄與第B欄所示)。c.因此，如採取上訴人對萬士益公司銷售應稅貨物2之發票記載（未含營業稅）銷售額20,458,224元為實際銷售價格，逕按貨物稅條例第13條規定而計算應納貨物稅額，此推計即屬顯然不合理之情形，併此指明。

(5).是而，上訴人100年9月至12月產製未辦理產品登記之應稅貨物2，出廠數量為7,583台，此部分已出廠未依規定申報繳納貨物稅，上訴人也未保存足以稽徵計算實際銷售價格之帳冊憑證，被上訴人進行調查，認應稅貨物2銷貨發票未內含貨物稅，乃採取上訴人於常規交易下應有之定價機制，推計其實際銷貨價格至少為銷貨發票所顯示之銷售額加計貨物稅，以此為相當於貨物稅條例第13條所謂之銷售價格，反推完稅價格應為20,458,224元，並按稅率20%核定上訴人就應稅貨物2應納稅額為4,091,645元，於法並無不合。

6.綜上，上訴人於100年9月至12月間產製應稅貨物1計4,812台及應稅貨物2計7,583台出廠，未依規定繳納貨物稅，被上訴人依據查得資料核定補徵稅額2,259,573元及4,091,645元，合計6,351,218元(2,259,573+4,091,645)，並無不合。

7.原處分裁罰是否合法之部分：A.經查，上訴人就其所產製之分離式冷氣室內機及吊隱式冷氣機室內機為貨物稅應稅貨物，負有貨物稅產品登記，按月報繳貨物稅之義務，要無不知之理。然上訴人既未為產品登記，又擅自產製應稅貨物出廠，而有該當於貨物稅條例第28條第1款、第32條第1款規定之違章，並具有故意之主觀責任無疑。其一行為同時該當貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，經比較結果，應以貨物稅條例第32條第1款規定為處罰之依據。B.參據裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、已辦廠商登記，未辦產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰」之規定(107年11月23日修正為「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」「經查屬故意有本款情形者」「按補徵稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」)審酌上訴人故意未依規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠，且未於裁罰處分核定前補繳稅款等違章情節，及應受責難程度，按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元，亦屬有據。C.至於本件所漏稅額，乃係推計所得，論者有援引106年12月28日施行之納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第4項規定，認此不得依此推計之漏稅額，作為裁處漏稅罰之依據。然則︰

(1).揆諸納保法第14條第4項規定「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」文義，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關得否以推計結果處罰之判準點。立法院公報所載︰「推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之。爰明定第4項規定。」立法理由，與法文文義並不全然契合。

(2).而現行稅法上，除了基於稽徵經濟原則，例外規定以推計方法計算稅基外(如所得稅法第17條第1項第2款關於標準扣除額之規定)，其餘得以推計方式課稅者，前提殆為協力義務之違反。是循納保法第14條第4項文義邏輯而言，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰；但納稅義務人如未違反協力義務，僅因稽徵經濟原則必須以推計方法計算稅基時，稅捐稽徵機關即不得依推計結果予以處罰。依此，納保法第14條第4項無異揭示了一項可能降低稅捐處罰證明度要求之原則，亦即，在納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關不僅可於稅捐債權額度所要求之證明度降低，於稅捐處罰「量刑」之證明度之要求上，亦隨之降低。

(3).此因，不論是各類型之刑罰或行政罰，在構成要件要求之證明度都是「完全確信」，亦即，幾近於確實的蓋然性；但在量刑之基礎事實上，其證明度本即無此要求，具高度蓋然性殆為已足。是而，稅捐處罰，不論是刑罰或行政罰，構成要件要求的證明度當然是要求「完全確信」，與其他種類之負擔處分(包括課稅處分)也無不同，但於構成要件確認該當後，為裁處量刑時，其基礎事實之證明度要求降低，以推估之方式蓋然得之，即非法所不許。是就文義邏輯，以及刑罰、行政罰量刑體系之法則以觀，都不應將納保法第14條第4項規定，解釋為推計所得漏稅額，不得援引作為裁處漏稅罰之量刑事實之依據。前揭立法院公報所載立法理由，就協力義務之違反與否，未贊一詞，與法文文義不合，容有補充之必要。

(4).因此，產製廠商故意未為貨物稅應稅貨物之產品登記，即產製應稅貨物出廠，未按月報繳貨物稅，當然違反登記、記帳及申報之協力義務，構成稽徵機關證明稅捐構成要件之障礙。稽徵機關如提出其他事證，確實證明逃漏貨物稅之結果存在，於其稅捐債權額得以合理及必要之方式推估時，則於依貨物稅條例為未為產品登記即產製應稅貨物出廠行為之處罰時，當然得依所推估之漏稅額作為裁罰依據，亦併指明。

8.從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、上訴意旨略以：

1.貨物稅條例第25條並非本件原處分作成之依據，且該條文之適用前提為同法第23條，核與本件完全無涉。從而，被上訴人主張推計課稅之之計算方式亦與貨物稅條例第25條不同。且被上訴人自始未曾援引上開條文作為答辯理由，因此兩造歷次審理中均未將貨物稅條例第25條列為爭點而為辯論。惟原判決竟自行援引貨物稅條例第25條作為處分合法之依據，逸脫法律規範，已屬法官造法，顯有適用法規之錯誤。

2.依據行政訴訟法第260條第3項規定，自應以本院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。本案業經本院105年度判字第215號判決、上訴審廢棄判決兩次發回更審，對於發回意旨所闡明之違誤之處，原審自應一併注意。而依據本院105年度判字第215號判決發回意旨，已明確載明被上訴人關於應稅貨物2部分之推計課稅方式已有違誤；上訴審廢棄判決又再次闡明稅基量化法律涵攝之過程，認本件應有貨物稅條例第17條之適用，原審自應受該發回意旨所闡明之法律上判斷為其判決基礎。惟原判決卻執意主張原處分推計方式為合法，明顯違反行政訴訟法第260條第3項規定，有判決違背法令之情事。

3.關於應稅貨物2，原判決除了前述直接違反發回意旨之法律上基礎之違法外，更是嚴重違法為推計課稅。蓋稅基量化理應就「銷售價格」為計算，非得以逕行為「推計課稅」。應稅貨物2之部分，上訴人已有申報營業稅之具體數量及銷售金額，自有相關條文得計算應納稅捐，原判決逕自排除法條之適用，改以推計方式課稅，明顯核與納保法第14條規範不符，而有判決違背法令之違誤。

4.退萬步言，縱認應對應稅貨物2為補稅處分，惟原判決推計課稅之結果無疑將使上訴人超額負擔不合理之稅捐，此乃肇因於稅捐之實質終局負擔人為買受人，而應稅貨物2已依法申報營業稅在卷可稽，足證已有確實之銷售金額。原判決執意以銷售金額逕行作為完稅價格，大幅提高了應納稅額，顯見原判決推計課稅之結果已顯非貼近實額，亦不符合量能課稅之原則。是以，原判決顯然違反納保法及我國歷來稅制上所強調之量能課稅原則，而有判決違背法令之違誤。

5.此外，上訴人另有其他年度之補稅案件繫屬於法院，爭點也在於辨明有無行為時貨物稅條例第17條之適用，而該條之適用前提為產製廠商按月已為申報，此審酌本院106年度判字第334號、第333號判決意旨即明。換言之，貨物稅條例第17條及第25條實際上具有排他適用之關係，前者之前提為「按月已申報」，後者之前提則為「未按月申報」，兩者顯然不同。而上訴人已自歷次審理主張本件應有貨物稅條例第17條之適用，上訴審廢棄判決也已提及適用該法條之應有涵攝過程，原判決更應受上級審法律見解之拘束。原判決逕認「未填報所出廠之貨物品項，即無所謂申報完稅價格及產品數量以自行繳納稅款可言，乃為稅捐客體及稅額之短漏報，無從循該條例第17條規定為完稅價格之調整評定，是而，有此情形而經稽徵機關查獲者，即應適用同條例第25條通知補辦申報繳稅，逾期仍未辦理者，乃由稽徵機關應依查得資料核定補稅」等語，顯有判決違背法令之違誤。

6.上訴審廢棄判決之意旨提及原審法院105年度訴更一字第43號判決審理時未為審酌被上訴人於前次提出上證8之系爭刑事判決，而有認定事實基礎之缺失，原判決自應對於該發回意旨所指摘之處詳為調查。惟原審法院開庭時對於訴訟代理人欲說明關於被上訴人主張已與前開刑事判決相矛盾時，以「訴訟指揮權」為由，對於刑事案件部分完全未予調查、辯論，所為判決對於刑案證人陳聖瑋證述文義理解錯誤，甚至上開刑事判決對於犯罪事實欄亦已載明判決書附表二之人購買冷氣之對象為萬士益公司，非上訴人，此部分核與上訴人主張已將零件出售予萬士益公司反而相符。原判決對於有利於上訴人之事證刻意忽略，顯有未盡調查義務之失當，且判決內容也與刑事案件認定之事實矛盾，顯有判決理由矛盾及判決理由不備之違誤：A.依據102年8月12日陳聖瑋之調查筆錄，顯見其工作內容僅係列印標籤及型號貼紙。且對於所提示之R22內外機EXCEL檔案更僅係自己單方面製作，且明確表示「……因為我剛到任公司時還不知道用什麼名稱所以用『出貨』的欄位代替入庫的意思」。因此，從陳聖瑋作證之內容足證其僅是將工廠預計生產之台數做紀錄，並非已賣出之台數，僅指產製完畢放入倉庫之台數。因此，原判決逕行認定「參酌證人證述半製品俱已製成並銷售完罄」，根本與客觀卷證內容不符。且原判決執陳聖瑋之證詞作為認定上訴人「原料進耗存明細表(銷額)」不可採之理由，顯有判決理由違反卷證資料之矛盾違誤。B.細譯系爭刑事判決附表二所列出與本案相關之型號，僅有編號4、6、8、10、13、44、47，而加總後僅為365台，足證銷貨狀況未佳，益徵原處分卷內「原料進耗存明細表(銷額)」所載非虛。更何況，既無將進貨原料加以組裝，更無可能出售，遑論縱有生產也並非均已實際銷售完罄，依據系爭刑事判決所查獲實際銷售本案相關之型號僅有365台，反而凸顯被上訴人對於課稅事實根本無法以系爭刑事判決作為指摘「原料進耗存明細表(銷額)」有誤之證據資料。

7.被上訴人過去從未提出系爭刑事判決作為抗辯，而係於前次提起上訴時始提出作為證據，已屬逾時提出攻擊防禦方法。而於本次更二審審理時，自被上訴人之補充答辯(二)狀中更可以明確證明被上訴人在作系爭處分時沒有將系爭刑事判決作為處分依據，所以被上訴人對於處分合法之抗辯根本與系爭刑事判決矛盾而無法並存。

8.本件應稅貨物2部分均為已辦產品登記之型號，原判決維持原處分以未辦產品登記認定而為2倍之裁罰，顯有違誤。

9.本件原判決維持原處分推計課稅之計算，惟上訴人相關之「所有」另案事實審判決，均認為被上訴人推計課稅為不合法，甚至其中1件原審法院106年度訴更一字第50號判決，被上訴人對於其推計課稅敗訴之部分並未提起上訴，益徵本件原判決之認定有違納保法第14條意旨之違誤，而造成裁判歧異，故應發回。

五、本院行言詞辯論，兩造在言詞辯論過程中，再集中爭點，針對爭點而強調以下之主張：

1.上訴人部分：A.對「應稅貨物1之稅捐客體數量」為爭執，主張：

(1).被上訴人認定應課貨物稅之出廠貨物為4,812台。但實質上該批貨物並未全數銷售完畢。應稅之稅捐客體數量應無4,812台之多。由於稅捐客體數量之待證事實，應由被上訴人負擔舉證責任。

(2).然而被上訴人對此待證事實所舉之本證，依下述說明，失之片面，其證明力不足以證明上開待證事實為真。(A).張清田會計師證稱「向建裕公司進貨之該批貨物半製品未辦理貨物稅產品登記」等語，但張清田會計師對上訴人公司之產製與銷售流程不瞭解，其證詞內容不能作為認定「該批貨物曾出廠銷售」之客觀事實。(B).上訴人公司財務主管張美女出具說明書，自承「該批貨物已出售完畢，未繳貨物稅」等情。然而張美女是在稽徵機關調查階段，依調查慣例承認違章事實，以圖減輕裁罰金額，說明書所載內容與客觀實情不符。(C).上訴人經理人王文章在刑事筆錄中證稱「100年以前製造R22冷氣，於100年間已經全部銷售完畢」等情。然此項證據方法為事後追補者。且該證詞遭斷章取義，證詞中所謂「100年間已全部銷售完畢」是指「99年所合法生產製造的庫存」，與應稅貨物1之銷售無涉。(D).上訴人員工陳聖瑋之刑事筆錄記載，載明「100年9月至12月間，上訴人產製RA系列之產品(與應稅貨物1同類型)高達9,055台」。因此原判決認定：當期間內，應稅貨物1之產製數量應不少於被上訴人認定之4,812台。但陳聖瑋證詞同樣遭曲解。陳聖瑋之證詞內容，僅指明置於倉庫中之成品數量，不能證明有銷售事實。

(3).而且上訴人所提下述反證，可以推翻上述本證對前開待證事實之證明，使該待證事實陷於真偽不明之情況。(A).上訴人制作之原料進耗存明細表(證明RA系列產品有庫存，未全數銷售)。(B).上訴人制作之進貨帳(證明進貨為真正)。(C).臺灣新北地方法院103年度智易字第18號刑事判決之附表二記載(證明應稅貨物1型號之產品尚有庫存)。(D).上訴人銷貨予萬士益公司之發票明細(推論「上訴人在向建裕公司進貨半成品後，有再將進貨之半成品轉售予萬士益公司」之可能性)。B.對「應稅貨物2之貨物屬性與對應之稅率」為爭執，主張「其不應定性為貨物稅之應稅貨物」。又「即使該批貨物應定性為貨物稅之應稅貨物，亦屬中央空調系統中之附屬設備」。而中央空調之貨物稅稅率應為15%，非原處分核定時所適用之冷氣機稅率20%。其理由如下：

(1).應稅貨物2一向被稱為「送風機」。

(2).被上訴人主張其為「室內機」，是依上訴人作成之產品型錄為據。並佐以「上課講義」。

(3).然查：(A).上開產品型錄所稱「吊隱式送風機」，載為：「盤管：銅管鋁鰭式熱交換器，機械或液壓式漲管，熱傳導效果最好。」(B).原處分卷第195頁與第197頁反面所示之「上課講義」，對「送風機組」，明確記載為「附屬設備」。且上課講義對於送風機組之描述，為「由鰭管式熱交換器和風機所構成，管內側流體一般為單相流體或蒸汽，銅管直徑較大且具分佈頭，常搭配中央空調使用」。與型錄記載高度一致，屬中央空調系統設備。縱認附屬設備有單獨課稅之必要，該貨物稅稅率亦為15%，而非20%。

(4).被上訴人雖謂「室內機判斷之核心因素，並非有馬達，而是有蒸發器」云云。惟上課講義為被上訴人提出之證據，不容被上訴人恣意否認，另立規範判準而為法律涵攝。

(5).且因送風機依法本無庸辦理貨物稅登記及申報，因此上訴人過去才會認為無須辦理貨物稅登記，上訴人自始並無逃漏稅捐之意圖，並且誠實申報營業稅，由此可見上訴人自始即無逃漏稅之意圖。C.對應稅貨物2之稅基推計基礎為爭執，主張：

(1).從下述之法律解釋，貨物稅條例第25條規定並非推計課稅之規範依據。(A).從條文規定內容觀之，貨物稅條例第25條規定之適用前提為「貨物稅之納稅義務人，違反同條例第23條之報繳義務」。非屬許可推計課稅之授權規範。(B).從貨物稅條例之規範架構出發，貨物稅條例第25條規定置於該條例第4章「稽徵程序」中，而非同條例第3章(第13條至第18條)「完稅價格」內。顯見該條規定，不屬推計課稅之規定。

(2).貨物稅條例第25條規定並非被上訴人作成原處分之依據。而被上訴人將貨物稅條例第17條規定限縮於辦理產品登記且有申報者，屬增加法律所無之限制，實無足採。

(3).本件補徵稅額之處分應適用「行為時」之貨物稅條例第17條規定。因為：(A).依本院105年度判字第682號判決意旨(即「稅捐為法定之債，在稅捐客體發生時即成立，國家對於合致稅法構成要件而成立之稅捐債務，適用行為時之法律規定，對人民核課稅捐，……」)，行政處分以適用行為時之法律為原則。(B).再參照本院101年度判字第207號判決意旨，補徵稅額之處分自應適用行為時之法律。(C).貨物稅條例第17條始為推計課稅之法律依據，且該條為「本稅」之處分依據，並非「罰鍰」，因此倘若本件有補徵稅額之必要時，自應適用「行為時之法律」。(D).依原判決之法律見解，認為：貨評會之功效無非就該等調查及計算重為稽核，於產製廠商不服稽徵機關完稅價格調整而提起行政救濟時，與復查、訴願程序之效能不無重疊。又認為貨評會在貨物稅稽徵實務運作上之功能，名存實亡，故遭廢除，並進一步認為稽徵機關其實欠缺足以依貨物稅條例第3章各條規定「調整」完稅價格資訊，自也不需依該章第17條將調整之完稅價格送貨評會評定，而應逕依貨物稅條例第25條規定核定應納稅額補徵等語云云。然而上開解釋無異於「法官造法」，除非對於應適用之法律，有合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義而提出釋憲外，均應依法審理，此為立法權及司法權分立之當然法理。故法院應落實行為時之貨物稅條例第17條正當法律程序。

2.被上訴人部分：A.有關「應稅貨物2稅基量化所應適用之法規範，可否引用貨物稅條例第25條規定，就該批貨物之稅基量化為推計，還是應依同條例第17條規定為之」之爭點部分。被上訴人主張：

(1).按上訴人身為產製廠商，如有出廠應稅貨物，應依貨物稅條例第23條規定，於次月15日以前，申報及繳納貨物稅。惟上訴人就本案之系爭應稅貨物2，並未依法為應稅貨物之產品登記及申報銷售價格和完稅價格。

(2).則依貨物稅條例第25條之立法意旨，上訴人有逾期未申報之客觀事實，身為稽徵機關之被上訴人，自應進行調查，並依據查得之資料核定應納稅額補徵，以免被積延拖欠。

(3).而被上訴人採行之法律見解係認：本案應稅貨物2之稅基量化，縱依貨物稅條例第25條規定進行調查並核定應納稅額，仍有貨物稅條例第3章第13條至第18條稅基量化規定適用。

(4).被上訴人亦確實遵守前開規定，以合理之推計方法，作成本案應稅貨物2之稅基量化。爰說明如下：(A).依被上訴人調查結果，查得「上訴人銷售應稅貨物2予萬士益公司，其所開立之統一發票銷售額，合計為20,458,224元(已剔除營業稅之金額)」。(B).又因上訴人未盡產品登記、記帳及申報等協力義務，致被上訴人無法取得其含貨物稅額之實際銷售價格之申報資料及帳簿憑證。(C).且上訴人之銷售對象為關係企業(萬士益公司)，為圖關係企業之最大利益，自非屬營業常規之正常交易。因此本案並無法按貨物稅條例第13條第2項規定，依統一發票所載之銷售價格除以(1＋稅率)計算完稅價格。(D).經被上訴人斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，核認應稅貨物2銷貨之統一發票未含貨物稅，推計其於常規交易下之實際銷售價格至少為其銷貨時開立統一發票所顯示之銷售額20,458,224元，加計貨物稅4,091,645元之金額24,549,869元，並以此為貨物稅條例第13條第2項所謂之銷售價格，計算完稅價格應為20,458,224元【24,549,869元÷(1＋20%)】。

(5).本案不適用行為時貨物稅條例第17條規定之理由：(A).財政部賦稅署於108年3月4日臺稅消費字第10704031551號函中，曾載明以下之文字(法律見解)：a.鑑於行為時本條例第17條立法意旨，係就以不正當方法壓低銷售價格及完稅價格者規範調整完稅價格之機制。b.復參據上開行為時本條例第23條第1項規定產製廠商當月份出廠貨物應納稅款之申報程序及填具申報書。c.爰行為時本條例第17條第1項規定所稱『產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格』有不合規定之情事，係指產製廠商依行為時本條例第23條第1項規定申報當月份出廠貨物，且申報書已據實填報相關產品編號之『本月出廠應稅數量』，惟其『單位完稅價格』有不合本條例第13條至第16條規定情事。d.是以，產製廠商於申報書短(漏)報出廠應稅數量，即視同無填報該貨物單位完稅價格，當不生其完稅價格是否以不正當方法壓低申報問題，亦無行為時本條例第17條第1項由貨評會調整其完稅價格規定之適用。(B).將前開函文所示之法律見解適用於本案事實，足以得出以下法律適用結論。a.上訴人於系爭期間並未依法完成應稅貨物2報繳程序及申報數量，致被上訴人無法依貨物稅課稅貨物完稅價格評定規則第2條至第4條規定(已於104年5月14日廢止)，審核及送請評定應予調整之完稅價格，自無行為時貨物稅條例第17條第1項規定由財政部賦稅署貨物稅評價委員會調整其完稅價格規定之適用。b.又該委員會已於104年廢止，縱認本案類推適用行為時貨物稅條例第17條條文(被上訴人不同意)予以送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，亦有執行之困難。c.另依貨物稅課稅貨物完稅價格評定規則第6條所載，上訴人得對評定之完稅價格調整補徵之稅額不服，與本案之行政救濟程序並無差異。

(6).本案倘依現行貨物稅條例第17條規定，按查得資料調整完稅價格，其量化結果排除失真不可採納部分，將對上訴人更為不利，爰說明如下：(A).依立法院第8屆第5會期第11次會議議案關係文書第討5頁載有下列文字：『貨物稅條例第17條……修正草案』修法背景及修正重點：因時空環境變遷及徵納雙方對貨物稅申報業務已臻熟稔，完稅價格評定業務日趨減少，本部賦稅署貨物稅評價委員會功能式微，爰刪除該委員會設置及職掌之規定，將貨物稅應稅貨物完稅價格之調整，明定由主管稽徵機關依查得資料或按本部訂定之標準辦理，以簡化稽徵。……關於大院委員擬具貨物稅條例相關條文修正草案，本部意見說明如下：……2.許委員添財所提第17條……修正案(1)貨物稅完稅價格之調整係於納稅義務人未申報或經查核發現帳簿憑證不符時，始依查得資料或本部訂定之標準調整其完稅價格。……(B).參照現行貨物稅條例第17條立法意旨，本案應稅貨物2，上訴人雖未依同條例第13條至第16條規定申報完稅價格，然其涉有以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係現行貨物稅條例第17條規範之對象。(C).本案倘依現行貨物稅條例第17條條文之解釋結果，以查得資料得出銷售價格，並依同條例第13條第2項反推「完稅價格」。其法律涵攝過程如下：a.若依查得資料1(即上訴人開立予萬士益公司之統一發票)為計算，算出之完稅價格顯然失真。因為：(a).依貨物稅條例第13條所稱之完稅價格，原則上係以產製廠商出廠不含貨物稅之銷售價格為準，亦即銷售價格如有內含貨物稅時，應予扣除之。(b).又依貨物稅條例第14條之立法意旨，銷售價格係指依營業常規完成交易者，並有完備之帳簿憑證可供核對，至於非正常交易之銷售價格，則不予作為計算出廠價格之依據，以杜取巧。(c).本案倘依貨物稅條例第13條規定，按公式還原計算完稅價格，惟計算之完稅價格，「大部分(扣除3筆無資料之欄位)」反而低於上訴人自行申報尚未包含利潤之產品成本，算出之完稅價格顯然失真。b.若依查得資料2(上訴人102年補申報貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價格)為計算。因此部分之申報金額不含合理利潤，而所出廠銷售之冷氣機貨物，為上訴人事前所未曾為產品登記者，則依同條例第16條規定，以「貨物之製造成本加計利潤」作為完稅價格，其核定之完稅價格及稅額，大部分(扣除3筆無資料之欄位)均高於本案核定之稅額，依原核定金額反而有利於上訴人。c.若依查得資料3(系爭刑事判決之萬士益公司銷貨單明細表)為計算。即按同樣型號上訴人銷售予萬士益公司，再由萬士益公司再銷售予下游經銷商之「銷售單價」，扣除批發商毛利(即從其銷售單價反推萬士益公司之進貨成本，再將萬士益公司進貨成本視同上訴人之銷售價格)，得出上訴人之完稅價格，大部分(扣除3筆無資料之欄位)亦均高於本案核定之稅額，依原核定金額反而有利於上訴人。(D).依納保法第14條規定，被上訴人經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料，且被上訴人推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。本案被上訴人依查得資料2及3，得出「完稅價格」，大部分皆高於被上訴人之本案稅基量化結果，被上訴人之量化結果已有利於上訴人。

(7).是以系爭應稅貨物2稅基量化所適用之法規範，不論係依貨物稅條例第25條規定就該批貨物之稅基量化為推計，抑或應依現行同條例第17條規定依查得資料調整，其稅基量化之結果並無二致。因上訴人自始都未盡協力義務，未依法為應稅貨物之產品登記，隱匿真實之銷售價格，被上訴人依查得資料斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之，對上訴人並無不利。B.有關「應稅貨物2稅基量化所應適用之法規範，若依貨物稅條例第17條為推計，因該條規定於104年2月4日曾經修正，則前開推計應適用現行規定，抑或應適用修正前規定」之法律爭點部分。被上訴人主張：

(1).依「實體從舊、程序從新」之一般法規適用原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法(本院72年判字第1651號判例、71年度判字第556號行政判決參照)。

(2).依現行貨物稅條例第17條修正之立法理由，可知目前稽徵實務上鮮有報請貨物稅評價委員會評定價格案件，乃刪除該委員會設置及職掌之規定，將貨物稅應稅貨物完稅價格之調整，修正為主管稽徵機關依查得資料或財政部訂定之標準辦理，以簡化稽徵。此部分因無關人民權利義務之得喪，僅為規定處理作業程序之變動，則有關貨物稅完稅價格之稅基量化自應適用現行規定。

(3).被上訴人對本案稅基量化已盡調查之能事，上訴人漏報之產品繁雜，其違反協力義務，致使被上訴人「不能」調查或計算出課稅基礎，以推計這種降低證明度之方法作為調查課稅基礎之方法，尚非對上訴人不利。倘上訴人對被上訴人推計之方式有疑義，可提示相關資料(如刑事扣押物之資料)以實其說，惟其捨此不為，僅空言主張，自不可採。又倘依行為時或現行貨物稅條例第17條規定評定程序，報請貨物稅評價委員會評定價格或由財政部會商有關機關並參照貨物出廠時實際市場情形訂定之標準規範調整「完稅價格」，此結果未必對上訴人有利，但卻可能讓上訴人藉此拖延訴訟，使積延拖欠之貨物稅無法徵起。

(4).再者，納保法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」查本案尚無涉特殊之專業議題，應可由大院直接認事用法，作成終局判斷調查認定，以符合該條規定之立法目的，確保國家租稅債權。

六、本院按：

1.本件上訴案之爭點內容確定：依兩造在本院言詞辯論時之論述內容，從貨物稅債權成立之判斷體系言之，有待本院實體判斷之爭點如下。A.第1項爭點為：由上訴人銷售之應稅貨物1稅捐客體，其銷售數量是否確為4,812台？此項爭點核屬「事實認定」議題，應由被上訴人就前開待證事實負擔舉證責任。有待本院判斷之事項則為，綜觀兩造提出之各項事證(被上訴人提出者為本證；上訴人提出者為反證)，是否足以使法院形成待證事實為真之確信。B.第2項爭點則為：由上訴人銷售予關係企業萬士益公司之「應稅貨物2」客體(共計7,583台)，依貨物稅條例為「貨物種類」定性，究應定性為「貨物稅條例第11條第1項第1款前段所定義、稅率20%之冷氣機(室內機)」稅捐客體；抑或應定性為「同條款後段所指中央系統型冷暖氣機中之零件而不課貨物稅」之送風機，或者是稅率為15%之「中央系統型冷暖氣機」稅捐客體。此項爭點核屬客觀事實之法律涵攝議題，應探究前開「定義貨物種類法規範」之規範本旨。另外上訴人對應稅貨物規範屬性之認知，是否會影響到其主觀之漏稅故意，亦為此部分爭點之附帶爭議事項。C.第3項爭點乃係：在確定上訴人銷售予關係人萬士益公司之應稅貨物2(共計7,583台)，確屬「應課貨物稅，且稅率為20%」之冷氣機稅捐客體情況下，則該7,583台冷氣機之稅基量化，需以「推計」方法得出(因為上訴人沒有在銷售該應課貨物稅之應稅貨物2前，先依貨物稅條例第22條規定，辦理產品登記。且其銷售對象為關係人萬士益公司，而依雙方約定之銷售價格，又低於上訴人事後申報之生產成本。因此銷售價格不具可信度，無法據為「依貨物稅條例第13條核實計算貨物稅」之「銷售價格」)。而該推計之法規範基礎為何？被上訴人對該推計法規範之引用及其法律涵攝是否正確？此項爭點又可分為以下細項為討論。

(1).是否可以直接引用貨物稅條例第25條規定，據為本案此部分量化推計之法規範依據？

(2).如果貨物稅條例第25條規定，非屬本案此部分量化推計之法規範依據。則本案此部分量化推計之規範基礎是否為貨物稅條例第17條第1項規定？抑或另有規範依據為憑？

(3).如果本案此部分之量化推計規範基礎應為貨物稅條例第17條第1項規定。現行貨物稅條例第17條第1項規定係於104年2月4日方經修正，並施行至今。但因與本案稅捐債權成立時點，有效施行之貨物稅條例第17條第1項規定內容有所不同。則本案之推計法規範，究應適用現行貨物稅條例第17條第1項規定，抑或是行為時(即86年5月7日修正，有效施行至104年2月4日止)貨物稅條例第17條第1項規定？

(4).如果本案應稅貨物2之稅基量化，其量化方法及量化程序，應以行為時貨物稅條例第17條規定為據，則本案被上訴人就此部分貨物(應稅貨物2)所為之稅基量化，其結果是否符合該法規範之規定？

2.本院對前開第1項爭點之判斷結論及理由說明：A.此項待證事實(即「由上訴人生產共計4,812台冷氣機之應稅貨物1，已全數出廠銷售完畢」之客觀事實)，依原判決此部分事實認定之理由說明，已經被上訴人提出充分而有說服力之本證，而為完足證明，足使事實審法院確信該待證事實之真實性(見原判決書第20頁至第22頁之記載)。經本院審核原判決之心證形成論述，認其採證及推理，與相關證據法則並無違誤。B.而上訴人在本院對前開本證證明力所提出之各項質疑，及其所舉，用以推翻本證證明力之各項反證。依下述理由，均不足以使本院就「原判決確信此部分待證事實為真」一事，形成任何「心證形成過程可能違法」之質疑，進而認其事實認定有誤。爰說明如下：

(1).實則依建裕公司開立予上訴人之銷項統一發票，足證上訴人曾買入該4,812台冷氣機之半成品。上訴人身為辦畢「貨物稅廠商登記(貨物稅條例第19條規定參照)」之「產製應課貨物稅貨物」廠商，有依同條例第22條規定，「設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄」之協力義務存在。因此針對該4,812台冷氣機半成品之進貨，有「透過具備公信力帳證，以呈現該半成品產銷流向」之個案協力義務。若其不盡此等協力義務，被上訴人證明前開待證事實為真正之證明強度，即得以降低。

(2).就本案而言，上訴人並沒有就其出廠銷售應課貨物稅之「全部」貨物，均在銷售以前預為「產品登記」(貨物稅條例第19條參照)，事後亦未「完全」依同條例第23條第1項規定，於每月15日以前申報前月份銷售之應稅冷氣機所對應之稅額(至少就應稅貨物1而言，存在此現象)。則依原判決引用之本證及其證明力說明，已足確認待證事實之真實性。

(3).而上訴意旨對各項本證之證明力質疑，實不具說服力，無從動搖法院已形成之心證。例如：(A).上訴人對證人張清田會計師證述內容之質疑，不外是「其為上訴人公司之外部人，不清楚公司實際運作情形」云云，但證人張清田身為專業會計師，亦不致於對所不知事項，擅為回答。其明確證稱「前開半成品已投入產銷活動，但未辦產品登記」等積極事實，自難由上訴人在事後空言否認其事。(B).上訴人對其公司財務主管張美女向被上訴人出具之說明書(載有「本公司向建裕電機(股)公司購入室內機半製品計4,812台……組裝成冷氣室內機，已於100年度出售完畢，此部分並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅」等文字)證明力之反駁為「張美女僅是在稽徵機關調查階段，依循調查慣例承認違章事實，以圖減輕裁罰金額，而說明書所載內容與客觀實情不符」云云，但此等反駁顯屬空言，不具動搖本證證明力之作用。(C).上訴人對公司經理人王文章在刑案中所為之證述內容(證稱「100年以前製造R22冷氣，於100年間已經全部銷售完畢」等情)，以證據方法為事後追補，且遭斷章取義等理由為辯。不過行政訴訟法並無「處分撤銷訴訟中之被告機關，不得事後追補證據方法」之禁止規定。而王文章之證述內容明確提及「其負責管理上訴人公司之工廠及生產線等事務，上訴人公司於100年以後製造的R22冷氣機，製造年份雖然標記99年，可是99年的庫存到100年間快要冬天時就已經銷售完畢」等情，並無遭斷章取義而被扭曲之情事。對待證事實之證明，有其證明力。(D).上訴人對其公司員工陳聖瑋在刑案中之證述內容(即「100年9月至12月間，上訴人產製RA系列之產品【與應稅貨物1同類型】高達9,055台」等語)，表達不能直接證明待證事實之意見(因為貨入倉庫不代表已銷售)。但結合前開其他本證，自得為證明待證事實為真之補強證據。

(4).至於上訴人所提出之下述反證(即上訴人自行製作之單方會計帳證)，因其未在銷售前即就應稅貨物1辦理產品登記，也未依貨物稅條例第22條規定，保留具有可信度而足以正確計算貨物稅額之帳簿、憑證及會計紀錄。顯然無法詳實完整勾稽，不具可信度，亦不具有「動搖事實審法院已形成心證」之作用。C.是以上訴意旨對「本案應稅貨物1稅捐客體，其銷售數量為4,812台」待證事實真實性之質疑，其質疑理由於法無據，此部分爭點之上訴為無理由。

3.本院對前開第2項爭點之判斷結論及理由說明：A.有關應稅貨物2在貨物稅條例中之「產品類別」規範定性，涉及貨物稅條例第11條第1項第3款所定「用電力調節氣溫之冷氣機」與「由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷氣機」應如何區辨之法律適用議題。實則前開2項貨物，之所以適用不同之稅率(前者20%,後者15%)，係因相對而言，二者因效能有不同，以致在貨物稅條例中，定位有所差異。前者效能低，以供家庭用為主，傾向被歸類為「非民生迫切需求之高端奢侈品」；後者效能高，用途廣泛，傾向於被歸類為「較符合社會需求之一般產品(在此要特別強調「相對而言」)。而一般稅捐法學理論，對選定特定範圍貨物而課徵之貨物稅，向來認為該稅目具有「對非民生必需品(主要指向奢侈品)課徵，以抑制此等產品消費數量」之規範功能(也因此之故，我國現行貨物稅條例之存廢，及其所選定課徵貨物類別是否妥適，亦常受到討論)。B.而「由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷氣機」為求能在多個地理位置達其送冷功能，其主機、空調箱與送風機等組成構件，可能組裝、設置於不同地理位置而各自運作，要予以單一認定及為稅基量化評價，可能有困難。因此財政部依照貨物稅條例第11條第3項規定之授權，定有「中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法」，該辦法第2條明定，除「整台(套)進口中央系統型(及汽車)冷氣機，方依整台(套)冷氣機課徵貨物稅」外，其餘進口或在國內產製「供中央系統型及汽車冷暖氣機用」之主機或冷媒壓縮機者，應按該辦法之規定，折算為主機或冷媒壓縮機之價格，課徵貨物稅。換言之，屬「中央系統型冷氣機」構件之空調箱、送風機不被獨立計價，課徵貨物稅，而按其所屬之主機價格，乘以一定倍數，計算整台「中央系統型冷氣機」之貨物稅稅基。C.在上述規範結構下，貨物稅條例第11條第1項第3款所指之「送風機」，即以不具備「造冷」功能，單純傳輸空氣為前提。但本案應稅貨物2，依型錄所示，具有冷房能力，自非「送風機」，而屬「用電力調節氣溫之冷氣(室內)機」。至於上訴人就「應稅貨物2之貨物類別定性」之相關主張(即「對照原處分卷所附之上課講義對送風機之說明，與上訴人之應稅貨物2產品型錄說明內容一致，因此可斷定應稅貨物2為送風機」)，僅以字面形式為據，忽略了產品具備實質之「冷房」能力，自非有據。另其所稱「自認應稅貨物2為不課貨物稅之送風機零件，故其主觀上無漏稅故意」一節，依本案呈現在客觀事證(即產品型錄上有冷房功能之具體數據)，此等不知情之辯解，有違經驗法則，無從採信。D.總結以上所述，上訴人就此部分爭點，其所提各項上訴理由，於法亦非有據。

4.本院對前開第3項爭點之判斷結論及理由說明：A.現行貨物稅條例第25條規定，非屬本案應稅貨物2稅基量化推計之法規範依據，理由如下：

(1).貨物稅條例第25條規定內容如下：產製廠商逾第23條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知於3日內繳稅補辦申報；逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止。

(2).而該條文在現行「貨物稅條例」法典內，置於第4章「稽徵」中。除非法條文字中有「許可推計」之明示或暗示文字，則依其體例言之，僅能解為「稽徵程序」規定，並不能解為「授與稽徵機關為推計課稅」之授權規定。何況貨物稅條例法典中尚有第3章「完稅價格」，其中亦有「推計課稅」之相關明文規定(詳後所述)，更不能將置於第3章「稽徵程序」規範稽徵事項之條文，解為「推計授權」規定。

(3).因此將該條文中之「主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵」文字，解為「許可稽徵機關依查得資料調整銷售價格或完稅價格」，顯然超出該法條文字之文義，於法尚非有據。

(4).原判決引用「79年1月24日建立貨物稅條例之新制時，新增貨物稅條例第25條之立法理由說明(即「……修正條文第23條規定產製廠商每月份出廠之貨物，應於次月15日以前申報計算稅額申報書，旨在稽徵機關便於明瞭廠商『出廠貨物數量』及『應納稅額』，其有逾期未申報者，稽徵機關自應進行調查並依據查得之資料，核定應納稅額補徵，以免被稽延拖欠」)，即認稽徵機關得逕行「推計課稅」，忽略了推計課稅之方法及程序，應受實體法相關規定限制之法理(立法理由中所稱「依查得資料，核定應納稅額補徵」，並不代表核定本身之推計過程可無實證法相關規定之制約)。故其法律見解尚非妥適，而為本院所不採。B.在確認現行貨物稅條例第25條規定，非屬對本案應稅貨物2為稅基量化推計之法規範依據後，依貨物稅條例之法典體例觀之，本院認：得據為本案應稅貨物2稅基量化推計規範基礎之條文，應為貨物稅條例第17條第1項規定。爰說明如下：

(1).先將現行與行為時之貨物稅條例第17條第1項規定內容臚列如下：(A).於86年5月7日修正、在本案此部分稅捐債權成立時點有效施行之貨物稅條例第17條規定內容為：a.第1項：產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。b.第2項：前項貨物稅評價委員會之組織規程及評定規則，由財政部定之。(B).現行貨物稅條例第17條規定內容為：a.第1項：產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整其完稅價格。b.第2項：前項標準，由財政部會商有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形定之。

(2).在此先不問二組法規範內容之差異，該新、舊條文均明定「稽徵機關享有之調整貨物稅稅基權限」，此等條文應屬「推計課稅」之授權依據，實甚明顯。

(3).原判決雖引用79年1月24日修訂貨物稅條例第17規定之立法理由(即「現行條例有關完稅價格之評定與規定事項，修正條文第13條至第16條已修正改以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制，與現制已有不同。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，『對於未依修正條文第13條至第16條規定申報』，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否與以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」)，而將該條文規定之適用範圍，解為「僅對已自行申報貨物完稅價格之廠商，方有適用。若廠商未就應稅產品為產品登記及完稅申報，即無所謂『申報完稅價格及產品數量以自行繳納稅款』可言，乃為稅捐客體及稅額之短漏報，即無該條文之適用」云云。

(4).但查：(A).前開立法理由明示「對於未依修正條文第13條至第16條規定申報」之案例，亦有該條文之適用。與原判決前開法律見解顯有出入。(B).依現行貨物稅條例第17條規定於104年2月4日修正之立法理由說明所載(即「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並使納稅人的損害減至最低，稅捐稽徵機關不宜先行主動行使調查權，應待納稅人申報後『或逾期仍未申請報』，始得進行調查，修正原條文第1項。……」)，亦可知「未事前申請報貨物稅之案件，一樣有貨物稅條例第17條規定之適用。(C).何況從推計之法理言之，稅基量化乃是確定稅額之必經程序，與「稅捐有無短漏」，分屬二事，無「連結處理」之必要。再者從推計標準之一致性言之，已報繳稅捐或報繳內容可信度受懷疑之情形，其與未報繳稅捐之情況，皆有推計需求，亦應採取相同之推計方法及標準，為何二種情況要分開處理，其正當性原判決亦無合理說明，是其前開法律見解亦為本院所不採。C.在確定應稅貨物2之稅基量化推計，須依循貨物稅條例第17條第1項規定之方法及程序後，本案有關新、舊法適用之「時際法」議題爭議，基於稅基量化推計法規範，涉及推計方法及程序之選擇，會連帶影響稅基量化結果及對應之稅額多寡，當屬實體法規定，基於「法安定性及信賴保護原則」之法理，本案應稅貨物2之稅基量化推計，自應適用「於86年5月7日修正、在本案此部分稅捐債權成立時點有效施行」之行為時貨物稅條例第17條第1項規定。此項爭點之法律適用結論，法理上甚為明確，無可置疑，被上訴人謂「貨物稅條例第17條第1項規定，僅屬程序規定，應適用程序從新原則，而適用現行貨物稅條例第17條第1項規定」云云，顯然對推計方法法規範之規範屬性有所誤解，其主張自非可採。另外本院107年度判字第75號判決，認本件應適用貨物稅條例第17條規定，惟未論及有新舊法比較問題，應在此一併補充敘明。D.在確認本案應稅貨物2之稅基量化，其量化方法及量化程序，應依循行為時貨物稅條例第17條規定後，其下即應進一步探究：本案被上訴人就此部分貨物(應稅貨物2)所為之稅基量化，其結果是否符合該法規範之規定。

(1).在此首應指明「本案被上訴人採取之推計方法，不僅不符合該條文之規定，甚至也不符合稅基推計之常態判準(即納保法第14條第2項、第3項規定或司法院釋字第278號解釋意旨，要求「稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之」、「有二種以上之推計方法時，應依最能切近實額之方法為之」、「惟依此項推計核定方法估計……時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際……相當，以維租稅公平原則」)。因為：(A).本案上訴人就應稅貨物2之稅基量化申報顯然不合理(低於其申報之產製成本)，從而使被上訴人取得推計之職權。(B).但推計職權之行使，其方法應儘可能切近實額，力求客觀合理，與實際稅基量金額相當。換言之，推計方法及其資料之選擇，要儘可能接近事實，並要附上符合事務本質之理由說明(說明其推計方法及引用之推計資料，最接近事實真相)。(C).然而被上訴人在本案推計中所使用之方法卻是「以上訴人申報之銷售價格加計對應之貨物稅稅額，得出推計之銷售價格，再計算完稅價格」。然而為何「加計貨物稅稅額」之「推計銷售價格」，會最接近應稅貨物2之實際銷售價格，被上訴人並無任何論述。而且貨物稅額多寡，也是透過公式計算而得出者，算不上是推計依憑之資料。其推計方法本身即難認為是一種合法之推計，透過此等推計方法得出之銷售價格，也非合法之推計。

(2).然而如果被上訴人能舉出其他客觀合理，且符合行為時貨物稅條例第17條第1項規定之推計方法及程序，並證明該等推計方法得出銷售價格推計結果，高於前開「加計貨物稅」後，所得出「推計銷售價格」，自可引用「不利益變更禁止原則」，來支持前述以「不合法推計方法」得出之「推計銷售價格」合法性。事實上被上訴人也確實於109年11月4日出具之上訴補充答辯狀附件4中，以EXCEL表格提出以下之不同推計方法，並闡明「依該等有實證資料，且有合理經驗法則為憑之推計方法，為應稅貨物2之稅基量化推計，得出之推計金額，概括言之，均高於前述『雖不合法，但金額偏低』之推計結果，因此本案應稅貨物2之稅基量化推計結果，可依『不利益變更禁止原則』予以維持」之法律見解。(A).以上訴人自行補申報之產品產製成本(推計資料)，按貨物稅條例第16條規定之方式，加計依法定利潤率算得之銷售利潤(推計方法)，得出完稅價格。(B).以上訴人銷貨對象(亦為其關係企業)萬士益公司轉售予客戶之查得價格(推計資料，來自刑案資料；若同品項貨物之銷售金額有差異者，取最低金額)，扣除批發商毛利(視萬士益公司為批發商)，得出銷售價格與完稅價格(推計方法)。(C).同樣以上訴人銷貨對象(亦為其關係企業)萬士益公司轉售予客戶之查得價格(與前述(B).之推計，推計資料相同)，反推萬士益公司之進貨成本，再以萬士益公司之進貨成本，視為上訴人之銷售價格，再以銷售價格為基礎，反算完稅價格(推計方法)。

(3).本院認同被上訴人前述3種推計方法之合法性，亦認為如果不考量推計程序之要求，本案可以逕行引用不利益變更禁止原則，而維持原判決此部分爭點之判斷結論。但是以上之法律觀點，卻無法通過下述之體系解釋要求。爰說明如下：(A).按本案此部分爭點應適用之新、舊法內容，已詳列於前，於此不再贅述。以下僅補列「現行貨物稅條例第17條規定於104年2月4日修正時」之立法理由說明如下：a.行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並使納稅人的損害減至最低，稅捐稽徵機關不宜先行主動行使調查權，應待納稅人申報後或逾期仍未申請報，始得進行調查，修正原條文第1項。b.由於貨物稅種類繁多，相關完稅價格訂定標準應由財政部會商有關機關定之，修正原條文第1項。c.修正原條文第2項，明定「前項標準，由財政部會商有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形定之。」。(B).前開新、舊法之分析比較：a.舊法與新法在形式上之最大差異，即是有無推計機關「貨評會」之設立(新法取消貨評會之設立)。b.以上形式差異若予深入為實質之剖析，即會發現舊法對貨物稅之稅基量化「方法」，重視應稅貨物在市場上之「客觀價格」，因此規定「應敘明事實，檢附有關資料」，送貨評會「評定」。評定過程當然是鎖定在稅捐客體之客觀價值。c.新法則在取消貨評會設置之同時，復明示「推計方法」為：應依「查得資料」或「財政部會商有關機關訂定之標準」行之。顯然從「舊法重視應稅貨物客觀價值」之規範意旨，移轉至「應稅貨物之市場客觀價值」與「實際個案交易價格」並重之情形。因此規定稽徵機關可以在「(個案)查得資料」或「財政部會商有關機關訂定之(通案)標準」中選擇其一為推計標準。d.尤有進者，觀察配合上開新、舊母法修正，而一併修正之子法貨物稅稽徵規則第44條歷次修正內容(詳如下述)，更可發覺現行貨物稅條例第17條規定之推計方法，已完全放棄「客觀通案標準」，單獨以「實際個案交易價格」為判準。(a).104年7月10日修正前之貨物稅稽徵規則第44條規定內容為：產製廠商打造車身、產製特殊型式車輛或冷暖氣機之主要機件，其申報之價格低於通常價格者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料核定之。產製廠商未能提示有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無正當理由者，應依「通常價格」核定其完稅價格。前項「通常價格」之標準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會調查評定之。【註】「通常價格」之法律用語，即內含有「通案市場客觀價格」之意涵。(b).為配合貨物稅條例第17條於104年2月4日之修正，而於104年7月10日一併修正之貨物稅稽徵規則第44條則規定：產製廠商打造車身、產製特殊型式車輛或冷暖氣機之主要機件，其申報之價格低於財政部訂定之標準者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料核定之。產製廠商未能提示有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無正當理由者，應依財政部訂定之標準調整其完稅價格。(c).前開於104年7月10日修正之貨物稅稽徵規則第44條規定，其修正理由則為：貨物稅條例第17條規定，完稅價格標準由財政部訂定，配合修正第1項文字。貨物稅條例已無財政部賦稅署貨物稅評價委員會之設置，爰刪除第2項規定。(d).但在母法(貨物稅條例第17條規定)未再修正之情況下，貨物稅稽徵規則第44條又於108年10月17日再經修正，而為目前有效實施之現行規定。其規定內容為：產製廠商打造車身或產製特殊型式車輛，其申報之價格低於財政部訂定之標準者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料核定之。產製廠商未能提示有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無正當理由者，應依財政部訂定之標準調整其完稅價格。【註】現行貨物稅稽徵規則第44條規定，已將「冷暖氣機要依財政部訂定之標準，調整完稅價格」之規定內容全數刪除。(e).現行貨物稅稽徵規則第44條規定，於108年10月17日經修正，其修正理由說明為：考量中央系統型冷暖氣機主機類型繁多，尚乏公允之出廠價格，且主管稽徵機關就產製廠商申報完稅價格異常者，得依貨物稅條例(以下簡稱本條例)第17條規定按查得資料調整其完稅價格，或依中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法規定，按壓縮機價格伸算整臺中央系統型冷暖氣機完稅價格課徵貨物稅，財政部尚無依本條例第17條規定就冷暖氣機之主要機件完稅價格訂定標準之必要，亦不發生產製廠商申報冷暖氣機之主要機件價格低於財政部訂定標準之情形，爰刪除相關文字。(C).貨物稅稅基量化「以採取個案主觀銷售價格標準為當」之理論說明：a.實則原判決已大體說明：以79年1月24日為界，貨物稅條例就有關應稅貨物之稅基量化標準，有重大變革，從原來之「貨物客觀通案市場價格」，走向「個案主觀銷售價格」。並引用主管機關修法時提出之資料，說明其實益。b.當貨物稅之稅基量化標準採取「個案主觀銷售價格」者，即應承認「應稅貨物之銷售，會因市場環境變化而上下起伏」，不能期待同品名或同類型之應稅貨物在一段持續期間內，均維持同一之銷售價格。此時要為個案完稅價格之推計者，個案銷售行為所處特定時空市場環境，即成為推計課稅首要應斟酌之因素。c.本院亦認：貨物稅之稅基量化標準，應以「個案主觀銷售價格」為據，較為合理，因為客觀市場價格之認定，因資訊難以即時取得(資訊滯後現象普遍存在)，成本過高，且評量結果易招致廠商之質疑及爭訟，不利於稅捐之稽徵。d.貨評會之設立，正是針對「貨物稅稅基量化難以認定」實證環境，所設之對應機制。一旦貨物稅條例法制對稅捐客體稅基量化，改採「個案主觀銷售價格」標準，貨評會有無設立價值即會發生爭議。甚至稅捐客體之「客觀通案市場價格」資訊，是否有蒐集之可能，亦屬可疑。此可從上述貨物稅稽徵規則第44條之2次修正歷程，即可清楚認知。(D).依行為時貨物稅條例第17條之規定，仍應由實證法明定之「貨評會」，為本案應稅貨物2之稅基量化推計。縱令該貨評會實際從未設立，財政部依法亦有設立責任。因為：a.截至104年2月4日為止，貨物稅條例並未因應前開法制變遷，修正同條例第17條之規定，仍然將「個案主觀銷售價格」之推計調整權限，賦與非屬功能最適之「貨評會」(事實上，貨物稅條例第17條規定於79年1月24日制定後，雖曾於86年5月7日修正，但只將原條文所定之「出廠價格」，改為「銷售價格」，其餘文字均未更動)。甚至於104年2月4日修正後，仍然維持「財政部得會商有關機關訂定貨物稅之客觀稅基量化標準」之規範機制(直到108年10月17日現行貨物稅稽徵規則第44條規定修正完成時止)。b.行政法院身為司法機關，職司法律解釋權責，不能逾越自身權責，以實證法具體規定內容不合時宜，而拒絕適用。

(4).是以縱令被上訴人前開3種推計方法，可認符合貨物稅條例第17條規定之「推計課稅」方法，但該條規定既有推計課稅之程序要求，而被上訴人未踐行該等程序要求，理論上言之，踐行該等「送貨評會評價調整」之程序後，原來之推計結果是否會維持，現仍無從預測。故原處分(復查決定)有關此部分爭點之補稅及裁罰規制決定，均無從維持，應予撤銷，發回被上訴人，依法定程序重為決定，另為適法處分。

5.總結以上說明，應認：A.應稅貨物1之補稅及裁罰處分部分，原判決之認事用法尚無違誤，且因貨物稅之稅基量化並無複式稅率之適用，故各別單一應稅貨物均有對應之單一稅額存在，裁罰事由亦屬單一，可各別認定。故本件裁罰處分就應稅貨物1之規制效力，可與同一處分中就應稅貨物2裁罰部分之規制效力分別作成判斷，故原判決此部分之諭知應予維持。上訴人此部分上訴為無理由，應予駁回。B.應稅貨物2之補稅及裁罰處分，依前所述，固然上訴人確有客觀漏稅之事實存在，且在主觀上對該客觀漏稅事實亦有故意過失，而具可責性。被上訴人原本得對其作成補稅及裁罰處分。不過有關對應漏補稅額之推計計算，因其未正確適用行為時貨物稅條例第17條第1項之規定，即有違法之處。對應之補稅處分及裁罰處分均難以維持。又因此部分爭點(應稅貨物2之稅基量化)，其應適用之行為時貨物稅條例第17條規定，有貨評會之設置機制，推計程序無從迴避。且推計方法應考量應稅貨物2之市場客觀價格，亦無法以「關係人交易」之內容據為推計基礎。行政法院無從自為事實認定及適用法律，作出終局判斷，應將此部分發回被上訴人，並由財政部依舊法成立貨評會，重為應稅貨物2之市場客觀價格調查，決定其完稅價格，另為適法之補稅與裁罰處分。此時無涉於納保法第21條第3項規定之適用(因為貨評會之設置無法由法院為之，故在事務本質上，法院無從自為事實之推計)。

七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第78條，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異