最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第525號｜法律人

最高行政法院判決 110年度上字第525號上訴人昇華娛樂傳播股份有限公司代表人王貴戊訴訟代理人楊山池律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國110年5月27日臺北高等行政法院109年度訴字第800號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人以其查得上訴人於民國100年3月1日至105年12月31日間，未依法取得憑證，以不得扣抵之阿虎個人工作室（下稱阿虎工作室）所開立、其上記載銷售額共新臺幣（下同）57,635,979元，營業稅共2,881,796元之統一發票47紙（下稱系爭發票），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果為由，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，核定補徵稅額2,881,796元，及按所漏稅額裁處1倍罰鍰2,881,797元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人109年1月14日財北國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰286,704元，變更核定罰鍰為2,595,093元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願經決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人之部分均撤銷。經原審以109年度訴字第800號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠阿虎工作室於92年5月20日設立，組織種類為獨資，負責人為黃銘良（藝名為黃少祺），行業代號為廣告公司，於100年3月1日至105年12月31日之間，除開立系爭發票予上訴人外，未曾開立發票予其他買受人。惟系爭發票之品名係記載「演出費」，部分發票於備註欄註記之文字，均為演藝人員黃少祺及其參與演出之電視戲劇或綜藝節目名稱，與阿虎工作室稅籍資料所載廣告行業無關。又上訴人所提其與阿虎工作室於101年1月1日及同年4月15日簽訂之演出合約書2份，其中第1條及第3條約定，上訴人製作「金玉滿堂」及「鴛鴦珮」戲劇節目中之特定角色，由阿虎工作室經紀之藝人演出，上訴人則按該藝人所拍攝集數，每集給付酬勞30萬元予阿虎工作室。惟依阿虎工作室負責人黃銘良於107年3月31日所具陳述意見書記載，阿虎工作室為上訴人前代表人俞惟中建議其設立，均由俞惟中實際掌控，持有相關設立文件及存摺印章，每年皆由俞惟中指示上訴人之會計與記帳士辦理稅務申報，黃銘良從未經手；其直至106年間，因與俞惟中不再往來，才取回阿虎工作室相關資料，申請撤銷營業登記，並因被上訴人出示資料，始得知俞惟中曾使用阿虎工作室名義，與上訴人有大量業務往來等語。經核黃銘良陳稱阿虎工作室於106年撤銷營業登記一節，與該工作室稅籍資料記載異動日期為106 年6月1日，異動原因為一般註銷等情，係相符合；另上訴人對黃銘良上開書面陳述內容，於提起訴願及本件訴訟時，均未予爭執。而上述2份演出合約之簽約日期均在101年間，未見黃銘良親自簽名，則黃銘良所述該等合約係俞惟中以阿虎工作室名義所為，其並不知情等語，尚非無憑。是該2份演出合約，自難憑此即認上訴人與阿虎工作室間有何真實交易存在。上訴人雖稱前述2份演出合約所載「金玉滿堂」及「鴛鴦珮」之戲劇節目，實係大陸「上海鑫海影視製作有限公司」（下稱鑫海公司）所製作，因當時為求簡便，以上訴人製作節目之制式合約書簽訂，致生誤會；阿虎工作室係依約定由其所經紀之藝人「黃少祺」演出，其於101年12月31日以商業發票向鑫海公司請款後，將該工作室經紀藝人演出上述2齣戲劇之報酬分別為14,285,714元、11,428,527元，連同當期演出其製作之「天下女人心」戲劇酬金1,619,048元，加計營業稅1,366,667元，合計28,700,000元，於101年12月24日匯入阿虎工作室於中國信託商業銀行股份有限公司中山分行開設之帳戶等語。然上述演出合約既非黃銘良代表阿虎工作室與上訴人簽訂，則黃銘良參與「金玉滿堂」及「鴛鴦珮」等戲劇節目演出，僅能認係其個人行為，並非為阿虎工作室履行演出合約；又上訴人雖於101年12月24日匯款28,700,000元至阿虎工作室銀行帳戶，惟既查無該工作室有對上訴人提供對待給付之事實，亦難徒憑該金流紀錄，即認其間就阿虎工作室於101年12月20日開立之上述3紙發票，有何真實交易。上訴人另提示之轉帳傳票，於與系爭發票相關欄位之摘要欄記載：「天下女人心，黃少祺，演員，發票」；勞務報酬請款單記載之廠商對象為「黃少祺」；付款憑單所載付款對象亦為「黃少祺」，摘要欄則記載「天下女人心- 演員黃少祺」。上開單據註記之轉帳、付款原因，盡皆為黃銘良與其所演出之電視節目，全無關於阿虎工作室曾對上訴人提供勞務、或為上訴人交易對象之事，均不能證明系爭發票係阿虎工作室因銷售勞務予上訴人而開立。再由上訴人提示之請款單及發票，相互核對結果，阿虎工作室開立之發票，其上所載含稅銷售額，與請款單請求上訴人支付「黃少祺」之演出費金額，均屬相符；上訴人雖依各該發票及請款單所載金額，先行匯款至阿虎工作室之銀行帳戶，惟除前揭所述101年12月24日匯入28,700,000元以外之款項，嗣後皆同額轉匯存入黃銘良個人帳戶。由此足見，上訴人依上開發票所載銷售額支付之款項，為黃銘良提供演出勞務之對價，且最終全數由黃銘良個人取得，故上訴人實係對黃銘良個人因參與由其製作之電視節目，所提供專業性表演勞務，而給付報酬，黃銘良取自上訴人之表演報酬，為其個人之執行業務所得，並非營業稅之課稅範圍，上訴人亦無可能就此取得符合營業稅法規定之憑證，其卻持無實際交易之阿虎工作室所開立發票，申報扣抵銷項稅額。則被上訴人對上訴人核定補徵其以系爭發票申報扣抵之營業稅額2,881,796元，自無違誤。㈡再查，上訴人身為營業人，對其不得持非實際交易對象所開立統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之法律規定，自當知悉，就其依系爭發票所載銷售額支付之款項，並非阿虎工作室銷售勞務之對價，且多為對黃銘良個人給付演出報酬，無從自該表演人取得合法憑證申報扣抵銷項稅額等情，亦難諉為不知。惟上訴人卻持與其無實際交易之阿虎工作室所開立系爭發票，虛報進項稅額，自係故意以不正當方法逃漏營業稅，核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1款規定，應自上訴人申報各期營業稅之日起算7年，上訴人主張僅為5年云云，尚非可採。又上訴人係於100年5月15日及同年7月15日申報100年4月份及同年6月份之營業稅，被上訴人對上訴人核定補徵100年3至6月營業稅之繳款書，在107年5月3日即已送達上訴人；另其於100年9月15 日、11月15日及101年1月14日申報100年8、10、12月份之營業稅，被上訴人核定補徵100年7至12月營業稅之繳款書，則在107年6月27日送達上訴人，故均未逾核課期間。至上訴人就101、102、104、105年各期營業稅，申報日皆在101年以後，且由其於107年7月6日及8月10日即提出復查申請觀之，被上訴人核定補徵各該年度營業稅之處分，必定在此之前即已送達上訴人，故亦未超過核課期間。上訴人虛報之進項稅額合計2,881,796元，經減除違章期間得扣除之留抵稅額合計286,324元，及101年7至8月漏稅額379元後，所漏稅額應為2,595,093元。又上開違章行為同時違反稅捐稽徵法第44 條第1項及營業稅法第51條第1項第5款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應以營業稅法第51條第1項為裁處依據。被上訴人審酌上訴人應受責難程度較高等情，按所漏稅額處1 倍罰鍰2,595,093元，經核並無裁量逾越、怠惰或濫用之違法，亦無不合。㈢上訴人雖主張伊與阿虎工作室簽約，由受僱於該工作室之黃銘良提供勞務履行契約內容，伊對該工作室支付包含營業稅在內之報酬，由阿虎工作室開立統一發票交予伊申報扣抵進項稅額，依原審97年度訴字第2641號判決所持見解，合於營業稅法第19條第1項規定及稅捐稽徵實務作法云云。惟查，本案與原審97年度訴字第2641號判決所涉爭議之稅目種類，及有無充足事證可認表演人所成立工作室與第三人間存在真實交易等節，均不相同，比附援引顯然失據，上訴人主張殊非可採。㈣上訴人另主張伊如給付黃銘良執行業務所得，無須負擔營業稅，故無在未與阿虎工作室交易之情況下，不實取具該工作室所開立系爭發票，先負擔營業稅，再以進項稅額扣抵銷項稅額之必要，由此足證伊並無逃漏稅之動機及事實；且阿虎工作室就系爭發票均依法報繳營業稅，故伊以實際交付阿虎工作室之營業稅申報進項稅額，扣抵銷項稅額，未造成漏稅之結果，縱認有虛報行為，依營業稅法第51條第2項之立法意旨，亦應免罰云云。惟查，上訴人早在89年5月17日即已設立，上訴人對其銷售之貨物或勞務，本應依法報繳營業稅，自應知之甚稔，惟其明知與阿虎工作室間無實際交易，竟持該工作室所開立系爭發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，因而少繳營業稅額2,881,796元，乃故意虛報進項稅額，且扣除先前留抵稅額外，尚短漏稅額2,595,093元，已發生逃漏稅捐之結果，該當營業稅法第51條第1項第5款之處罰要件甚明，上訴人所稱未造成逃漏稅云云，委無足取。至於阿虎工作室已否就系爭發票之銷售額報繳營業稅，及上訴人依系爭發票所載銷售額給付阿虎工作室之款項，經轉匯入黃銘良個人銀行帳戶部分，是否業由黃銘良報繳個人綜合所得稅，事涉阿虎工作室可否申請退還營業稅，及黃銘良應否補繳綜合所得稅之問題，對上訴人所為已該當虛報進項稅額要件之判斷，不生任何影響，是上訴人聲請原審命被上訴人提示黃銘良100至105年度綜合所得稅申報資料，核無必要，附此敘明。另上訴人持以申報扣抵銷項稅額之系爭發票，係取自與其無實際交易之阿虎工作室，與營業稅法第51條第2項規定要件不相符合，自無從適用該規定予以免罰，上訴人據以主張應免受處罰，亦難採憑。㈤上訴人又主張伊在100年以前亦曾持阿虎工作室開立之發票申報扣抵進項稅額，被上訴人均未指為違法，詎竟於14年後，認定伊有本件違章行為，有違誠信及信賴保護原則云云。惟查，被上訴人既無以任何行政行為，對外積極表示納稅義務人持非實際交易對象開立之發票申報扣抵銷項稅額，係屬合法，上訴人自無從產生信賴。至上訴人另提出阿虎工作室於93年1月14日與2月2日以訴外人新路山傳播有限公司為買受人所開立發票2紙，及訴外人大芳有限公司於93年間以阿虎工作室為買受人所開立發票4紙，俱非上訴人取自其他營業人之進項憑證，均與上訴人無涉，要無可能成為上訴人信賴其持無真實交易之阿虎工作室所開立系爭發票虛報進項稅額，並無違法之基礎，則上訴人指稱被上訴人認定伊有本件虛報進項稅額之違章行為，違反誠信及信賴保護原則云云，仍無足取等語。四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：（一）按營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第2項規定：「提供勞務予他人……以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票……。」第51條第1項第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、… …五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第6條規定：「本法第3條第2項所稱執行業務者，指……表演人……。」第52條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」裁處時（即110 年12月17日修正後）之稅捐稽徵法第44條規定：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處『5%以下』（修正前係規定處5%罰鍰）罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」（二）依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此可知，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果，關於證據取捨、證明力之判斷及事實認定，均屬事實審法院之職權。法院依證據認定事實，並不以直接證據為必要，倘綜合各項調查所得之直接、間接證據，本於合理的推論而為判斷，只要無違背證據法則、經驗法則、論理法則，要非法所不許。縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。是行政機關調查製作之訪談筆錄、受調查人所為之說明書、切結書，均為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果，自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎。經查： ⒈訴外人黃銘良於被上訴人調查時提出之系爭陳述書（見原處分卷二第853頁）乃屬書證，業經原審於言詞辯論時提示予當事人辯論，有原審言詞辯論筆錄可按（見原審卷第326頁），上訴意旨指摘黃銘良之系爭陳述書，不具證據能力，原審逕採為判決之依據，違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第305條就訊證人之規定云云，容有誤會。 ⒉而上訴人之訴訟代理人雖於言詞辯論期日表示上訴人不承認系爭陳述書之內容等語，惟原審斟酌全辯論意旨及綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理法則及經驗法則得其心證，而認為阿虎工作室於100年3月1日至105年12月31日間，除開立系爭47紙發票予上訴人外，未曾開立發票予其他買受人，亦即阿虎工作室於上述期間內開立之發票，乃全數供上訴人作為進項憑證，扣抵銷項稅額。而系爭發票品名記載為演出費，由發票備註欄註記為黃銘良演出之電視戲劇或綜藝節目名稱，與阿虎工作室稅額資料所載廣告行業無關。依黃銘良出具之系爭陳述書所載，阿虎工作室為上訴人前代表人俞惟中建議其設立，目的係將其擔任藝人之服裝、化妝、道具等必要開銷，列入收入扣減節稅；該工作室自設立登記後，均由俞惟中實際掌控，持有相關設立文件及存摺印章，每年皆由俞惟中指示上訴人之會計與記帳士辦理稅務申報，黃銘良從未經手；其直至106年間，因與俞惟中不再往來，才取回阿虎工作室相關資料，申請撤銷營業登記，並因被上訴人出示資料，始得知俞惟中曾使用阿虎工作室名義，與上訴人有大量業務往來等語，經核黃銘良陳稱阿虎工作室於106年撤銷營業登記一節，與該工作室稅籍資料記載異動日期為106年6月1 日，異動原因為一般註銷等情，係相符合；另上訴人對被上訴人於原處分援用黃銘良上開書面陳述內容，主張阿虎工作室設立後由上訴人前代表人俞惟中實際掌控持有相關設立文件、存摺及印章，且每年皆由俞惟中指示上訴人之會計及記帳士辦理該工作室之稅務申報事宜等情，於提起訴願及本件訴訟時，均未予爭執，而認黃銘良所述尚非無憑，上訴人雖提出其與阿虎工作室簽訂之合約，但既非黃銘良以阿虎工作室負責人身分與上訴人所簽訂，難認上訴人與阿虎工作室有真實交易存在。且上訴人匯款至阿虎工作室銀行帳戶之款項，多數同額轉匯存入黃銘良個人帳戶，由此足見上訴人實係對黃銘良個人提供專業性表演勞務而給付報酬等情，業經原判決詳述其得心證之理由，核與卷附證據相符。是上訴人對於業經原判決詳為論駁之事項再予爭執，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為指摘，所訴並無足採。（三）原判決已詳述，營業人因購進依營業稅法規定銷售之貨物或勞務，並取得實際交易相對人開立之憑證，始得作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。因營業稅法第3條第2項規定：「提供勞務予他人……以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」營業稅法施行細則第6條規定：「本法第3條第2 項所稱執行業務者，指律師、會計師、建築師、……表演人、……」如係對表演人等執行業務者所提供專業性勞務支付代價，因此等執行業務者並非依營業稅法第3條第2項前段規定「銷售勞務」，不屬同法第2條第1款所稱銷售勞務之營業稅納稅義務人，就其執行業務所得，應依所得稅法第14條規定，列為其個人各該年度之綜合所得總額，報繳綜合所得稅，無須依營業稅法第32條第1項規定開立統一發票交付買受人，故對表演人提供演出勞務給付報酬之營業人，並無取得符合營業稅法規定之憑證，扣抵進項稅額之可能。上訴人身為營業人，對其不得持非實際交易對象所開立統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之法律規定，自當知悉；就其依系爭發票所載銷售額支付之款項，並非阿虎工作室銷售勞務之對價，且多為對黃銘良個人給付演出報酬，無從自該表演人取得合法憑證申報扣抵銷項稅額等情，亦難諉為不知。惟上訴人卻持與其無實際交易之阿虎工作室所開立系爭發票，虛報進項稅額，自係故意以不正當方法逃漏營業稅。且依原判決認定之事實，本件無法認定上訴人與阿虎工作室間存在真實交易，與上訴人所提另案判決所涉爭議之稅目種類，及有無充足事證可認表演人所成立工作室與第三人間存在真實交易等節，均不相同，比附援引顯然失據。原判決並敘明至於阿虎工作室已否就系爭發票之銷售額報繳營業稅，及上訴人依系爭發票所載銷售額給付阿虎工作室之款項，經轉匯入黃銘良個人銀行帳戶部分，是否業由黃銘良報繳個人綜合所得稅，事涉阿虎工作室可否申請退還營業稅，及黃銘良應否補繳綜合所得稅之問題，對上訴人所為已該當虛報進項稅額要件之判斷，不生任何影響，上訴人聲請法院命被上訴人提示黃銘良100至105年度綜合所得稅申報資料，核無必要。經核原判決亦無上訴人所指應調查證據未調查或判決不備理由之違法。（四）綜上，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　9 　　月　　14　　日最高行政法院第二庭審判長法官胡　方　新法官　林　玫　君法官　李　玉　卿法官　張　國　勳法官　洪　慕　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　9 　　月　　14　　日書記官　張　玉　純

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