最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第四二七號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第四二七號

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月十五日台八

十六訴字第三九四五三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告係台灣固力建設股份有限公司（以下簡稱固力公司）之負責人，為所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人。被告原核定以該公司民國（下同）八十一年度給付予非中華民國境內居住之個人郭宗仁盈餘所得新台幣（以下同）五五○、○○○元，原告未依規定按給付額扣取百分之三十五稅款，乃責令補繳短扣之稅款一一○、○○○元，原告不服，經申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、被告以及訴願、再訴願機關駁回原告之申請，無非認為郭宗仁自七十三年七月二十八日設籍於高雄市○○里○鄰○○○路三十四號十五樓之一，然郭某於八十年十二月二十九日出境，其父於八十一年九月二十一日向高雄市苓雅區戶政事務所辦理郭某戶籍遷出國外登記，而戶籍登記乃在據實登記人民遷徙之情形，國人亦慣以戶籍所在地為其住所郭某戶籍既遷出國外，於八十五年四月二日再遷入，難謂在中華民國境內設有住所。且郭某八十一年度在我國境內居住日數為零日亦未滿一八三天，自亦非所得稅法第七條第二項規定所稱之中華民國境內居住之個人，從而認定郭某為非中華民國境內居住之個人。二、依照上述之理由不難發現，其立論失之偏頗，而內容更互相矛盾，以現行法令及有關大院判例及大法官解釋衡諸原處分，復查決定、訴願決定及再訴願決定，二者背道而馳，茲分述之：㈠住所之認定應依民法之規定，殆勿庸疑，現行稅法對於住所並無特別之規定，則住所之觀念及成立要件自然以民法之規定為準。再訴願決定書以「國人亦慣以戶籍所在地為其住所」而認為戶籍所在地即為住所。以此毫無依據的「習慣」，推翻民法住所設置之要件，要難令人甘服。㈡原告一再主張住所及戶籍為二個完全不同之概念。戶籍之登記乃在據實登記人民遷徙情形，以作為行政上選舉兵役、社會福利等措施之依據，要與當事人主觀之意識無關，依照「國人入境短期停留、長期居留及戶籍登記作業要點」之規定，國人出境滿六個月應辦理戶籍遷出國外登記，如其家人未代理辦理，依目前戶政機關之處理方式，於一定期間後即主動予以註銷戶籍之登記。由此可知，戶籍之登記實不依當事人之主觀意識，誠為行政上便宜之措施。如今稅務機關反以戶籍來認定納稅人之主觀意識而否定納稅人之住所，於理不通，於情亦不合。㈢郭某自七十七年起在國內購置不動產，以國內作為其個人實際生活之根據地，而郭某投資中國信託商業銀行、大眾商業銀行中華票券金融等公司，其主要經濟活動均在國內，依據大院七十一年度判字第二三二號判決要旨，無不認為郭某之情形，應係有設定住所於國內之主觀意識。

再訴願決定竟認為上開大院之判決沒有拘束力，同時又巧言迴避，堅稱「案情不同」

而拒絕引用，此種態度豈是合乎法治精神，實在令人痛心。㈣復依據司法院大法官會議釋字第一九八號解釋，所得稅法第七條第二項規定中所稱在中華民國境內有住所者，縱於一課稅年度內未居住滿一百八十三天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」。本案郭某在國內有住所已如前述，則其居住國內之日數，依上述之解釋要旨已無關緊要。稅捐機關一再以郭某在國內居住日數作為衡量基準，自與大法官會議之解釋相違。三、郭某八十年十二月二十九日出境，係赴美國求學，此有美國學生簽證為證。依據民法學者之見解，國際之立法例，無不認為「以求學為目的，居住於某一地域及留居於學校，不認為有住所之設定」如瑞士民法第二十六條是。稅捐機關之認定住所，竟全然違反學理及國際上之立法，無疑將成為笑柄。四、至於郭宗仁在美研修期間，約計三年有餘，雖類似半工半讀，然被告即以之認定該地（美國）為其住所，更屬荒謬，毫無法據。蓋住所之設定，在民法有一定之構成要件，豈是被告主觀所可任加詮釋﹖再者，美國一地最多祇能視為郭宗仁之居所，而居所與住所之法源與概念，兩者間不容混淆，且法效亦大異其趣，實不待言。五、郭宗仁在台置產，包括銀行存款，投資股票以及不動產等登記之住所，從未更易乙節，被告非特既未核實實情，又不採前述鈞院裁判要旨，住所之廢止應依客觀事實之認定，反而逕指郭宗仁係屬不誠實之陳報住所，此種不合邏輯之推論，且污蔑人格，無以言喻。蓋郭宗仁倘無久住本地現址之本意，而有移民美國之企圖，當可將其置產全部出售，廢止本地住所，並於美國購屋久住。然事實上，本件郭宗仁既無上述之行為表示，且在美研修三年餘，其間進進出出，以迄學成回國，均居原址，凡此歷歷足證郭宗仁自始即無廢止本地住所之意思，不待贅言。至於是否辦理戶籍遷入﹖乃屬涉及戶籍法之規定，究與所得稅法指「住所」乙詞，應依民法之規定無關。為此敬祈鈞院俯察實情，依法審理，賜為判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、查郭宗仁於七十二年十二月十二日隨祖母設籍高雄市普照里二十一鄰民權一路三十九巷六－一號，七十三年七月二十八日隨戶長即原告變更為高雄市○○里○鄰○○○路三十四號十五樓之一。郭某於八十年十二月二十九日出境，其父即原告於八十一年九月二十一日向高雄市苓雅區戶政事務所辦理郭某戶籍遷出國外登記（依戶籍法第四十二條規定戶長為遷出登記之申請人之一），有該所戶籍登記申請書附案可稽。戶籍登記乃在據實登記人民遷徙情形，國人亦慣以戶籍所在地為其住所，郭某戶籍既遷出國外，（於八十五年四月二日再遷入），則難謂在中華民國境內設有住所，又郭某八十四年度在中華民國境內居住亦未滿一百八十三日（八十一年度居住日數為○日），故郭某非屬所得稅第七條所稱之中華民國境內居住之個人，從而固力公司於給付郭某盈餘所得時，原告自應依各類所得扣繳率標準第三條第一款規定，按給付額扣取百分之三十五稅款，而竟按給付額扣取百分之十五稅款，是被告依法令原告補繳系爭稅款，並無不合。二、至訴稱以戶政機關有出境六個月須辦理戶籍遷出國外之規定，與當事人主觀之意識無關，不應否定納稅人主觀之住所乙節。按「戶籍登記」既反應「遷徙情形」，即當事人主觀意識之表徵，在原告未能積極舉證證明遷出國外登記非廢止住所之前，被告以戶籍登記為準，認定其在國內無住所，尚無不合。況固力公司於八十四年十一月二十三日致被告補充說明書亦稱公司股東同意委由郭宗仁適居美國之便，白天就地實際參與小木屋之興建學習，夜間研修語文，類似半工半讀，而由公司給予津貼等語，郭某在美期間既以小木屋興建之學習為謀生之方法，且前後四個年頭，自難謂該地非其住所。又原告補具銀行開戶印鑑卡皆記載原戶籍地，從未異動，僅能表徵其未能誠實向銀行明白告知，充其量銀行亦受其蒙蔽（如原卷附件二華銀苓雅分行負責人許慶煌即受其蒙蔽，而於復查申請書主張郭宗仁於八十一年五月十二日持身分證開戶，其實該日郭君不在國內）。本件所得人長年居住國外依此一定的事實，其稅負當按所得稅法第七十三條第一項規定較之按同法第七十一條規定辦理為適當，而本件原告係扣繳義務人且為所得人之父親，知情最甚，不循正確簡便之「扣繳」作為，助所得人完成納稅義務，卻採取所得人不方便且不能之「年度結算申報」方式，其不惜違反首揭稅法規定「便利」納稅之立法意旨，試圖規避稅負，不言而喻，併此辯明。基上論結，本件訴訟並無理由，請予駁回等語。

理由

按行為時所得稅法第七條第二項及第三項規定，中華民國境內居住之個人係指在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者，或在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者；上項規定以外之個人為非中華民國境內居住之個人。而非中華民國境內居住之個人在中華民國境內有公司分配之股利所得者，不適用關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；扣繳義務人扣繳稅額與稽徵機關核定稅額不符時，不足之數由扣繳義務人補繳，復為同法第七十三條第一項前段及第九十四條第一項所規定。又納稅義務人為非中華民國境內居住之個人，其有公司分配之股利所得者，依各類所得扣繳率標準第三條第一款規定，應按給付額扣取百分之三十五。本件固力公司於八十一年度給付予郭宗仁盈餘所得五五○、○○○元，被告原核定以郭某於七十二年十二月十二日隨祖母設籍高雄市○○里○○○鄰○○○路三十九巷六－一號，七十三年七月二十八日隨戶長（即原告）變更為高雄市○○里○鄰○○○路三十四號十五樓之一。

嗣郭宗仁於八十年十二月二十九日出境，原告於八十一年九月二十一日向高雄市苓雅區戶政事務所辦理郭某戶籍遷出國外登記（依戶籍法第四十二條規定戶長為遷出登記之申請人之一），有該所戶籍登記申請書附案可稽，又郭宗仁八十四年度在中華民國境內居住亦未滿一百八十三日（八十一年度居住日數為零日），故郭宗仁非屬首揭所得稅法第七條所稱之中華民國境內居住之個人，從而固力公司於給付郭宗仁盈餘所得時，原告自應依各類所得扣繳率標準第三條第一款規定，按給付額扣取百分之三十五稅款繳納，而竟未依規定之按給額百分之十五扣繳率扣取稅款，遂責令原告補繳短扣之稅款一一○、○○○元，揆諸首揭說明，尚無不合。原告主張：住所與戶籍之涵意不同，自不得互為引用。郭宗仁雖有將戶籍遷出國外之事實，惟郭宗仁自七十七年起在國內購買不動產，且投資國內金融機構，主觀上仍以國內作為其個人實際生活之根據地，依民法規定即以國內為住所，並非在國內無住所，被告一再以郭宗仁在國內居住日數作為衡量基準，自與司法院釋字第一九八號解釋意旨相違。況郭宗仁八十年十二月二十九日出境，係赴美國求學，並無廢止原住所之意，應認在國內有住所，毋庸再以其八十一年在國內居住之日數，作為扣繳稅率認定之標準，被告命原告補繳稅款，於法有違云云。經查，民法第二十條第一項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地」。可見設定住所須具備㈠須依一定事實足認有久住之意思；及㈡須有居住之事實。前者為主觀要件，後者為客觀要件。

又戶籍之登記與設定住所雖非全然一致，惟於一原來以戶籍所在地為住所者，於其遷往他處，且無再居住該住所之事實，即足以認定有廢止原設定住所之意。此項法理為行政法所得類推適用。本件郭宗仁於七十二年十二月十二日隨祖母設籍高雄市普照里二十一鄰民權一路三十九巷六－一號，七十三年七月二十八日隨戶長即原告變更為高雄市○○里○鄰○○○路三十四號十五樓之一，而原告並未舉證證明郭宗仁另有住所，則郭宗仁均以上開戶籍登記地設定住所。郭宗仁於八十年十二月二十九日出境，原告於八十一年九月二十一日向高雄市苓雅區戶政事務所辦理郭宗仁戶籍遷出國外登記，原告復無法舉證證明郭宗仁仍居住於原戶籍登記地之客觀事實，僅提出郭宗仁在國內置產及投資銀行等經濟活動之證據，尚難謂其在國內設有住所，蓋上開經濟活動，非以在國內有住所者始得為之。況依原處分附固信建設股份有限公司八十四年十一月二十三日補充說明書載稱，該公司股東同意委由郭宗仁適居美國之便，白天就地實際參與小木屋之興建學習，夜間研修語文，類似半工半讀，由公司給與津貼等語，郭宗仁在美期間既以小木屋興建之學習為謀生方法，且前後四年，難謂該地非為其住所。從而，郭宗仁居住國外期間，雖偶有返回其原戶籍所在地居住之情形，惟仍與前開民法規定設定住所之久住意思與居住事實要件不符，難謂郭宗仁於國內設定有住所。

又依原處分附郭宗仁出入境紀錄記載，郭某於八十年十二月二十九日出境，其父即原告於八十一年九月二十一日向高雄市苓雅區戶政事務所辦理郭某戶籍遷出國外登記。郭某於八十一年度在國內居住日數為零日，原告所稱郭某並未廢止國內住所，仍係中華民國境內居住之個人云云，核與事實不符，不足採信。司法院釋字第一九八號解釋意旨：所得稅法（行為時）第七條第二項，係明定同法所稱「中華民國境內居住之個人」之意義，以便利納稅義務人依法自行辦理結算申報，符合租稅法律主義，與憲法第十九條並無牴觸。本件被告認定郭宗仁八十一年度在國內並無住所，且合計該年度在國內居住零日等情，與該號解釋意旨並不違背。至本院七十一年度判字第二三二號判決意旨，亦在闡述納稅義務人在國內是否有住所，應依前揭民法第二十條規定認定之，與本件被告郭宗仁在國內是否有住所之要件相一致，況上開本院判決僅係就個案為之，並非判例，並無拘束本件之效力。從而，被告認定郭宗仁八十一度在中華民國境內未設有住所，且在中華民國境內居住未滿一百八十三日（居住日數為零日），其非屬所得稅法第七條所稱之中華民國境內居住之個人，固力公司於給付郭宗仁盈餘所得時，原告應依各類所得扣繳率標準第三條第一款規定，按給付額扣取百分之三十五稅款，而竟未依法扣取，被告令原告補繳系爭稅款，並無不合。原告主張，核無足採。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 廖 政 雄評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全