最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二二七八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二二七八號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十八日台八

八訴字第二○八二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）八三○、四四八元，乃核定補徵稅額一○三、六四八元。原告不服，就取自中科院薪資所得八三○、四四八元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略以：一、訴願法第二條．．．於法定期限內應作為而不作為．．．視同行政處分：訴願法第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方【行政行為】。中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」十分明白清楚地定義了「行政處分」的意旨。基於此立法意旨，財政部及地方稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院依動員勘亂臨時條款創立時，即應依所得稅法之規定，強制向中科院非軍職員工徵課「品位加給、技術津貼」

稅賦，方合行政主管機關之正確行政行為。雖於民國六十八年，因納稅義務人貪圖檢舉獎金檢舉，才匆匆以（）台財稅三八五○一號函，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬於免納所得稅的研究補助費外，復為配合兩位蔣故總統，歷任行政院長之國防武器自主研發政委，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定的環境發展而發達茁壯，能創造舉世稱羨經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部（）台財稅三八五○一號的積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階官員皆不知有此函示存在（參附件五監察院（）院台財字第二四五七號函調查意見即指出．．．且桃園稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係為政府獎勵科技人員科技之工作補費【對人民公開表示】，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義．．．採不溯既往原則，明定自．．．可知稅捐機關中、低階公務員亦不知）；而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力、竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力（自製大於外購，避免在長期禁運封鎖下或外購武器數賣的狀況下使敵人洞悉我武器缺點而成為廢鐵一堆）而努力研發（在F-104戰機過份老舊、F-5系列戰機有缺陷、新機未至下，我國的空防戰力就賴中科院自行研發製造的AT-3攻擊教練機撐住，後續研發的IDF空優戰機，亦較美製F-16戰機穩定，不易摔），就訴願法第二條行政處分的定義來看，已構成有效的認可免稅行政處分；反之，財政部至遲於民國六十八年前即有人舉發中科院非軍職員工，領有品位加給及技術津貼之事實，依所得稅法第一○三條舉發時，即應依所得稅法第九十五條之定命令稅捐稽徵機關排除萬難查明起課為法定期限內之作為，不能僅止於以台財稅三八五○一號函【未對外公佈如前述】，匆匆函示授權備查了事，因為從民國六十八年至八十三年長達十四年之久，財政部於法定期限內應作為而不作為的行政處分，已損及人民（中科院非軍職員工）依法節稅權（如多報撫養人數等）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，符合訴願法第二條第二項之規定視同為核可免稅處分之要件，而桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作補助費（對人民公開函示），復又再度駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，從而中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用，自民國八十四年十一月十六日行政院秘書長（組）台三七○○七號函發佈日，始應全新繳稅。二、稅捐稽徵法第一條之一．．．但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七

十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部（、、）台財稅第七九○七一四三三四號函、財政部（、８、）台財稅第八三二六○七六六一號函、財政部（、９、）台財稅第八七一九六五三六六號函、財政部（、７、）第八六一○七○○六九號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函，行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。二、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人民抱屈（附件四工商時報：（為國奉獻心力，卻被指為漏稅之徒），故應有「信賴保護原則」之適用。所得稅法第四條第八款誠如稅捐稽徵機關所言於民國五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人貪圖鉅額檢舉獎金誘惑下檢舉，才匆匆以台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。（參附件五財政部八十五年十二月五日發文台財稅第八五一九二八○九一號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文【．．．基於所得稅法第四條第八款，認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，故未示知員工】。且財政部雖發文給國防部後，在歷經十四載中（民國六十九年至八十三年），更進一步為配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，以獲得國防實質嚇質戰略能力，保障了人民的自由與尊嚴，避免我方防禦力量過度虛弱，導致共軍進犯，維持了安定的社會秩序，使大、中、小企業能夠發達茁壯，創造舉世稱羨的經濟奇蹟，以獲得增進遠大於對「品位加給或技術加給」課稅的公共利益，更以如第一節所述之積極作為認可為免稅處分：是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策保護中華民國憲法法統於不墜，所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條「人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障」

及第二十三條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」的要件。如此長達二十八年之久（民國五十五年至八十三年），且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：「〔租稅優惠〕者在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反〔量能原則）創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的〔所獎勵誘導之行為〕與手段〔租稅特權〕間是否符合〔比例原則），基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，兩位蔣故總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序，增進全民之公共利益，為誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民都相信有實質免稅之法律狀態存在（參附件六工商時報報導），何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」、訴願法第二條的立法本意及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」

實質免稅的既存法秩序之存在（參附件六工商時報報導），並以之作成生涯之規劃，處置財產，實已擁有「信賴保護原則之適用」；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。那請問財政部是不是政府機關？國防部是不是政府機關？所以鈞院亦應該為自己的見解負責，還人民一個公道。五、監察院認為對非軍職人員不公及為非可歸責於納稅義務人者之案件：監察院在院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，而被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日關院台財字第八七二二○○五八○號（附件）、及十二月二十二日的院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。六、本系爭案件的行政訴訟若由鈞院駁回，經貴院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職人員之薪資所得，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自民國五十五年成立至民國八十四年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，則將使國庫損失甚鉅，波及層面甚廣，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補．．．等等，故本系爭案件應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條及所得稅法第四條第八款前段、第九十五條、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、訴願法第二條、第九條、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存之法律秩序（租稅法律主義），以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益，重樹政府威信，並符法治為禱，七、就稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」明白規定稅捐稽徵法未規定事項，適用其他有關之法律規定，而其第三十八條：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」復又法定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，則訴願法為有關聯之法律，已昭然明確若前揭法條所述，是以其第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之【單方行政行為】；中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期間應作為而【不作為】，致損害人民之權利或利益者，【視同行政處分〕。」所規定所定義的行政處分要件來論，則財政部及被告稅捐稽徵機關再如何文過飾非或遁詞巧辯，亦不能改變己構成核可免稅處分之既存事實，【蓋作為或不作為皆屬於單方行政行為】，就此立法先賢，必已預見行政主管機關會有怠墮、反覆無常，諉過於民之不當行政行為發生，致損及人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等權利或利益之事實，而立此法條以為導正之本意，是為法之所當然。況且關係本系爭案件適用「信賴保護原則」之原證已由本院員工依法向監察院聲請獲得，茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示全案如下：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復（覆）如說明二，請查照。說明：一、依據財政部賦稅署⒈⒋台稅一發第七○九七三七六九五號函移文單辦理。二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部份，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。三、承蒙台端提供寶貴意見，使所得稅制俞臻．．．」授諸上述釋示，顯然鐵證如山，足證當時負責中山科學研究院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條八款前段免稅規定為免稅之所得，而極其委婉之口氣駁回檢舉訴願人的檢舉訴願，而檢舉訴願人亦認為係駁回其檢舉訴願，因桃園稅捐稽徵處並末就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦於的法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院民國八十五年參月拾伍日所發佈之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沈重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』之實情而得證。因之斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，從民國五十五年至民國八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部份末以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭實體，為合於所得稅法第四條第八款前段為免稅所得，殆無疑義。就訴願法第二條中央或地方機關基於職權，就特定其體事件所為發生公法上效果之單方行政行為，為行政處分明確定義而言，已構成核定免稅之既存法秩序，而就此一函示的文義，非但認定此一系爭案件之研究補助費「研究加給或技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅所得外，復自動全權代理中科院及原告抵擋防禦來自檢舉納稅義務人的檢舉攻擊，積極保護給予原告免稅之利益，信賴基礎事實，無可否認，而被告機關故意隱瞞此一事實，意圖使鈞院誤判，蒙上司法不公之惡名，是應先陳明。八、訴願法第二條─稅捐主管機關及財政部應作為而不作為，視同為核可免稅處分已確立：復就財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發八八一八九五八二一號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之「品位加給」及「技術津貼」徵免所得稅案，肇始於民國六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取「品位加給」及「技術津貼」未依法納稅。自行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供．．．」

可知財政部至遲於民國六十八年已經知悉發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（）台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統，歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定之環境發展而發達茁壯，創造舉世稱羨之經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編中，刻意隱去財政部（）台財稅三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階官員皆不知有此函示存在，監察院（）院台財字第二四五七號函調查意見即指出：且桃園稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義：採不溯既往原則，明定自：可知稅捐機關中、低階公務員亦不知有台財稅三八五○七號函的存在；而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力、竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發（在F-104戰機過份老舊、F-5系列戰機有缺陷、外購新機未交貨時，我國的空防戰力就賴中科院自行研發製造之AT-3攻擊教練機支撐，後續研發 IDF空優戰機，亦較美製F-16戰機穩定，不易失事），就訴願法第二條第一項：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方【行政行為】」明確定義來看，已構成有效之認可免稅行政處分，反之，就訴願法第二條第二項：「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分」之有效定義而論，財政部至遲於民國六十八年已由檢舉訴願人依所得稅法第一○三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於民國六十九年所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，依稅捐稽徵法第三十條：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查．．．被調查者不得拒絕。」、第三十一條：「稅捐稽徵機關對所得稅及營業稅涉及犯罪嫌疑之案件，得敍明事由，聲請當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查．．．攜回該管稽徵機關，依法處理。司法機關接到稽徵機關前項聲請，如認為有理由，應儘速簽發搜索票．．．」、所得稅法第七十九條：「．．．或同業利潤標準，核定其所得額，並填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。．．．」、第八十三條：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依其查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權（如依法多報撫養人數等等）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義；要不是在行政院院會議中財政部、國防部已達成國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能身免呢。故不論係刻意隱去台財稅三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應享有充分的「信賴保護原則」之適用；而地方機關桃園稅捐處大溪分處基於職權（依訴願法第二條前段是謂有權解釋之機關）於民國八十四年四月八日復以：「．．．研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技之工作補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將建議上級單位參採．．．」如第一段所述，駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，再度確認中科院非軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款為免稅所得，而財政部及北區國稅局於民國八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。九、學說學理及裁判實務均支持信賴保護原則之適用：鈞院在對中科院數千份判決書中，對信賴保護原則的定義心證如下：「經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因想信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」、「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」是以鈞院亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用；而大法官吳庚博士在其氏著之「行政法之理論與實用」五十九頁以下及二九三頁以下（八十二年增訂版）論及「信賴保護原則【Der Gnundsatz Vetuauenschutz】為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷【或廢止】，蓋相對人因此類處分獲有利益，一經撤銷自將遭受損害，故行政機關撤銷授益處分時，應考慮補償相對人信賴處分有效存續之利益，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，且逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部分亦有拘束力」，故制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力，使人民更為不利。」

除此之外，大法官城仲模博士在其氏編之「行政法裁判百選」一五八頁以下亦論及「信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保讓人民之既得權，並維護法律尊嚴。信賴原則亦係一般法律原則，具有憲法層次效力，可拘束立法、司法及行政。基於信賴保護原則，原則上禁止負擔性法律、命令或自治規有溯及既往效力（基於此則民國八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000函行政命令即違反此【不得溯及既往之原則】），亦適用於授益行政處分之職權撤銷與廢止；德國學說實務並認為信賴保護原則亦可適用於行政規則，尤其是形式上已公開之行政規則；及一般法律生活上已無重大疑義而予接受之司法及行政慣例；行政指導上禁反言法理亦係信賴保護原則之適用。大致上須有（一）信賴基礎：即須先有一個令人民信賴之行政行為，如一個有效之行政處分。（二）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體之信賴行為，如運用財產而生法律之變動。（三）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意，若該行政處分具有瑕疵？並須非因過失而不知該瑕疵存在。在人民信賴值得保護之時，亦須斟酌公益以決定其保護方法（例如：在違法之授益處分之情形，或撤銷該處分而予人民適當之補償，或逕維持該法處分。」我國實際界亦多所引用，如行政法院五十四年判字第二五五號判決重申上述解釋意旨。以上法學學理，亦明確地支持中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之保護。十、刻意不公佈之函示，復牴觸「租稅法律主義」無法律拘束力：財政部刻意不公佈（六十八）台財稅三八五○一號函如前揭所述理由外（與民、刑事犯推托不知民、刑事法有此規定者有間，蓋法律為立法院通過，總統明令公佈之正式條文，眾所週知，而函示則不同，其僅代表某一行政主管機關單方行政行為或見解），財政部稅制委員會更於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以其首揭財政部（七九、十、十八）台財稅第七九○七一四三三四號函、財政部（八三、○八、三一）台財稅第八一一二六○七六六一號函、財政部（八七、九、二一）台財稅第八七一九六五三六六號函、財政部（八六、七、一一）第八六一○七○○六九號函各函示，再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該年度之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，故應對中科院非軍職員工，不具拘束力。就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故北區國稅大溪審第00000000號函、財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四台財三七○○七號函（又皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，因此三函所依據之財政部（六八）三八五○一號函違憲違法如前述，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。十一、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人員抱屈：工商時報於民國八十七年十月十二日刊出記者張國仁以【為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒】之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助，殆無疑義，行政法院院長鍾曜唐先生亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。十二、監察院認為對非軍職人員不公及為非可歸責於納稅義務人者之案件：監察院在（）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第八二○○七三○七號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。十三、結論：請詳細審酌財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第八八一八九五八二一號書函所載明：「：．．．肇始於六十八年由該院員工具名檢舉該院非軍職員工所領取（品位加給）及（技術津貼）未依法納稅．．．迭遭人檢舉．．．」（參原證四）之事實證據，證明本系爭案件系由人民依所得稅法第一○三條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力而有台財稅三八五○一號函授權中科院自行認定之作為（復參原證五財政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九號函說明三引國防部八十五年十月九日（八五）珍琥字第二五二六號函：【案經中科院查明，基於所得稅法第四條第八款獎勵科學研究補助費免所得稅及貴部六十八年徵免原則第二條函釋之精神，認定給付員工科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，並未示知員工：】故國防部與中科院亦刻意隱瞞此函示），並未於法定期間內滿足檢舉訴願人領取檢舉獎金的權利，復又損及中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃財產處置權，已符合訴願法第二條行政處分的要件，已構成核可的免稅行政處分十餘年如前述，殆無疑義，而負責中科院國稅稽徵業務的地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經中科院派員，向承辦人羅肇松先生解釋未扣稅引用法條後，羅先生表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報：更於同年四月八日以載明：「：研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」的釋示公函，再度婉轉駁回檢舉訴願人的檢舉訴顧，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為，又再度確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款前段為獎勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」（蓋作為或不作為俱屬單方行政行為）。如參照鈞院就「信賴保護原則」所為「：人民相信既存之法秩序：」「：人民信賴政府機關之決定：」意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致原告中科院非軍職員工相信此一既存之法秩序，信賴此一政府機關之決定，而安排其生活或處置其財產，則核課機關及其上級督導機關事後因主管人事之更替而認知有所不同，而改為核課之應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，使原告遭受不能預見之損害，以保護人民即原告之既得權益。而在此原則之適用下可知，縱然法令有所謂的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往之效力，使人民更為不利，舉重所以明輕，是故被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第八三○○一七二七號函件通知、八十四年八月十四日台財稅第八四一六四一四一八號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭所得（品位加給或技術津貼）為應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有法秩序，方足以維持人民對法秩序的信賴。而原告爭執的是八十一年度所得稅，應有此信賴保護之適用，自不符言。被告刻意隱瞞此一對原告有利之事實，尚祈鈞院就訴願法第二條行政處分的定義所形成的既存之法秩序及政府機關的決定之事實再三研讀此一桃園縣稅捐稽徵處民國八十年四月八日駁回檢舉訴願之釋示，益發令人懇認此函豈抵認定此一系爭案件之研究補助費「研究加給或技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅所得外，復自動全權代理中科院及原告防禦來自檢舉納稅義務人的檢舉攻擊，積極保護原告免稅之利益，信賴基礎事實無可否認）判決如訴之聲明，以維法治，至感德便。為此，請依職權召開言詞辯論，並命中科院參加訴訟，並判決原處分及一再訴願決定均撤銷等語。

被告答辯意旨略以：一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度申報時合併申報所得稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第八四一六四一四一八號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅：至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場暸解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）八三○、四四八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○三、六四八元，要無不合，請予維持。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，且在標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有停依法課稅原則乙節：按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅己臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且首開規定係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請駁回原告之訴等語。

理由

按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、傳給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第八條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報本人及其配偶汪韶雲取自中科院之薪資所得計八三○、四四八元，乃核定補徵稅額一○三、六四八元。原告不服，就取自中科院薪資所得八三○、四四八元部分，申經復查，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之八三○、四四八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。本件原告起訴主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定獎勵措施引伸出之租稅優蔥免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部（六十八）台財稅字第一一二○四、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則。且依軍事審判法第三條規定，中科院之非軍職員工視同現役軍人，其所得縱予取消免稅待遇，亦應準用軍人、同步實施，免予追繳五年前所得，方為合理云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，旦依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八〉台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保讓原則之適用。至中小學教職員課外課輔所得應否追溯課稅，不在本件審理範圍內，惟被告依法課稅，自難謂有違平等原則。是原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款一○三、六四八元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官徐 樹 海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　佩　玲