最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二二七八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二二七八號

原告

台灣三榮股份有限公司

代表人

甲○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十六日台

八十九訴字第○四六七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（以下同）七、三

四二、五六四元。被告初查，以呆帳損失中五、八八一、六三五元部分係原告與超達貿易股份有限公司（以下稱超達公司）於民國八十三年十月間合併承受之債權，雖有相關催收文件，惟超達公司併購價未提示公證單位鑑價相關文件，且非屬業務必要支出，乃否准認列。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、公司資金貸與他人之行為，是否有違公司法第十五條之限制之認定，非屬被告業務管轄範圍，一再訴願決定機關逾越法定權限，遽下「台灣超達公司與泰國超達公司間之資金融通，係屬公司法所限制貸放行為」之論斷，顯有違行政法上之「管轄恆定原則」。依公司法第十五條第一項及第二項規定，公司之資金固不得貸予股東或任何他人，但倘屬公司間業務交易行為而有融通資金之必要者，即非法所限制之範圍，觀諸經濟部五十九年六月五日商二六二五四號及五十七年一月十日商○○九五六號令之釋示即明。查台灣超達公司投資泰國超達公司之持股比例達百分之四十九，而原告與台灣超達公司業務相同，是原告承受台灣超達公司後，對被投資公司之業務進行整合，有被投資公司未來業務合作方式之會議記錄可按，足見本項合併案，係原告基於經營本業及附屬業務目的之作為。又公司轉投資海外其他公司，為法所允許，從而，本件泰國超達公司因資金週轉困難而要求其最大股東台灣超達公司予以支援時，台灣超達公司基於業務與轉投資之雙重考量而挹注資金，顯為業務或附屬業務上所生，無悖於公司法第十五條之禁止規定，殆無疑義。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」鈞院六十一年度判字第七十號著有判例。查本案泰國超達公司在虧損屬實之情況下，原台灣超達公司縱不以借款方式挹注其營運，而改以增資方式提供資金，亦將因虧損而無法取回出資額，透過減資彌補虧損以認列投資損失，與借款支應無法取回本金認列呆帳損失，就台灣超達公司而言，其結果並無不同。被告未予究明，僅以轉投資之泰國超達公司連年虧損，是對其支援資金所生之呆帳損失非屬經營本業或附屬業務之損失為由否准變更，顯出於臆測，於法自有未合。又公司法並非屬稅捐稽徵機關之權責管轄範圍，一再訴願決定機關竟以僭越職務之權限，遽下超達公司貸與泰國超達公司資金之行為與公司法第十五條規定有違之論斷，顯有違行政程序法第十一條之規定，斷難令人甘服。二、公司法既准許事業從事投資行為，則為確保投資利益所支應之各項必要支出，自屬公司法經營本業或附屬業務範圍之活動，被告率依所得稅法第三十八條規定，未准認列系爭損失，顯有未合。按所得稅法第三十八條立法意旨，係將營利事業與家庭費用予以劃分，並將各項不屬於營利事業業務範圍之必要費用或損失排除認列，俾能反應其真實之營業活動，以正確計算營利事業之課稅所得額。依公司法第十三條規定，公司得為他公司有限責任股東，即公司可從事轉投資事業，僅其投資對象及投資金額比例應依循法令或章程之規定，此外，並無其他禁止轉投資活動之規定。是公司之轉投資活動為公司事業之業務範圍之一。

投資行為既為法律所許之公司業務活動，其為確保投資獲利而衍生之各項必要支出及造成之損失，自亦屬與公司業務有關之性質，即難遽以臆測為「經營本業及附屬業務以外之損失」而未准認列。查營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第九十九條所稱之投資損失，係以公司有轉投資活動始有所附麗，而投資損失得以認列，在於公司依法得從事投資行為為前提，足證公司之投資行為，確屬公司經營本業及附屬業務範圍內之活動。被告及一再訴願決定未審其實情，即蓄意推測系爭呆帳損失係屬經營本業或附屬業務以外之損失，並未予核認，於法顯有未合。三、所得稅法第四十九條第五項就實際呆帳損失之認列所為之規定，係以「應收帳款、應收票據及其他欠款債權」為適用對象，各有所本。至產生之原因已就不同來源予以估列呆帳損失或於實際發生損失時始予認列分別規範，自不得遽解為以因本業及附屬業務產生者為限。按所得稅法第四十九條規定，其中應收帳款及應收票據係公司出售商品或勞務而生之債權，得就其餘額百分之一限度內估列備抵呆帳。至其他欠款債權則係屬應收帳款及應收票據以外公司之債權總稱，即非屬公司銷售貨物或勞務所生之各種債權均屬之。其與應收帳款及應收票據於所得稅法第四十九條規定之適用差異，僅在於應收帳款及應收票據因屬銷售活動所發生，故可酌量估列備抵呆帳並以扣除估列備抵呆帳後之數額為估價之標準；而其他欠款債權則因屬投資或理財活動所生，故無須估列備抵呆帳之問題。惟兩者就實際發生呆帳損失之認定標準，並無二致，故該等欠款債權是否係以因「本業及附屬業務」而產生為適用對象，並未加以限制。查原告因維持投資活動而墊付海外公司之款項，既非銷售貨物或勞務所生，自無應予估列備抵呆帳認列損失之必要，為法所許。系爭款項確屬原告因投資活動產生之其他應收款項，故為原告各項欠款債權之一，並為被告所不否認，則各項欠款債權依上開規定，其實際發生呆帳損失之認定要件，允依不同情況為認剔依據，而非以是否屬經營本業或附屬業務為衡量標準，不容混淆。次按所得稅法第四十九條第五項規定應認列呆帳損失者，其第一款規定係以「債務人」倒閉、逃匿、和解、破產等致債權不能收回為要件，至債權是否逾兩年，在非所問；而第二款規定，則以「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」逾期兩年經催收而未收回本金或利息為要件，至各項欠款債權之發生原因，及債務人在境內或境外及有無清償能力，則亦非其過問範圍，適用時自應有所分際。此觀諸鈞院五○年判字第二六號判例意旨至明。至該二款規定應具備之文件，則依查核準則第九十四條第一項第六款規定。準此，對國外債務人之債權無法收回而准予認定其損失者，倘該國外債務人已倒閉、逃匿、無從行使催收者，縱該項債權未逾兩年，僅須取具無法送達存證函及駐外使領館等之證明文件，即應准予認定；又倘該債權已逾兩年者，則以郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收文件為已足，至是否取具駐外使領館之證明，即非法之強制規定範圍。本案債務人泰國超達公司並未有倒閉、逃匿、和解、破產等情事以致債權無法收回，其屬所得稅法第四十九條第五項第二款之情形，為逾期兩年之債權，自得以郵政機關以送達之存證信函或向法院訴追之催收文件為已足，並不須另行經我國駐外單位簽署認證。故台灣超達公司既已於八十六年三月十一日以臺北市中山郵局存證信函第四七七號進行催索，且已確實送達，有郵局存證信函影本附卷可稽，已踐行查核準則第九十四條第六款程序，即應予認呆帳損失。四、合併存續或另立之公司概括承受消滅公司之債權債務係屬公司法強行規定，至存續公司所營事業為何在非所問，被告謬執存續公司登記營業項目非屬金融業等由，否准案關呆帳損失之認列，其認事用法殊難謂合。原告於八十三年間與台灣超達公司合併，依公司法第七十五條規定，有承受台灣超達公司應收取泰國超達公司之各項欠款債權共計五、八八一、六三五元之情，乃合併存續或另立之公司概括承受消滅公司原有之各項權利義務，係屬公司法第七十五條所明示之強行規定，而與原告所營事業是否係屬金融業無涉。另被告又以原告與台灣超達公司併購價未提示公證單位鑑價相關文件等語據為否准理由部分，姑不論併購價格因影響合併雙方股東權益，依契約自由原則本應由雙方股東會決議為依據，不待第三者置喙。倘被告對該併購價格有所質疑，亦僅係得否依法律規定調整而已，與案關呆帳損失得否認列，並無相關，而亦應有認列實際發生呆帳損失之適用。被告見未及此，自有不合。訴願決定及再訴願機關不察因合併而承受消滅公司債權仍屬所得稅法第四十九條第五項所規範之「其他欠款債權」

之性質，其與原告所營業務為何本屬無涉，竟又謬執原告所營事業非屬金融業，則合併承受對泰國超達公司之欠款債權，並非本業或附屬業務等由，否准變更處分，顯屬違誤。五、綜上，被告所為處分，於法未合，一再訴願決定機關率予維持，難謂適法，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、原告之債務人泰國超達公司在我國境外，原告僅提示郵局存證信函相關催收文件，有關經我國駐外單位簽署認證之文件尚付之闕如，不足證明債務人有欠款無法清償情事，被告否准認列本期呆帳損失，並無不合。二、原告系爭呆帳五、八八一、六三五元，係因與台灣超達公司於八十三年間合併承受之債權，台灣超達公司於七十九、八十年間轉投資泰國超達公司二、四八○、九三四元，而泰國超達公司連年虧損，台灣超達公司竟仍於八十年至八十三年間陸續貸予計五、八八一、六三五元，與公司法第十五條第二項之規定有違。又原告登記營業項目為手工藝品之製造加工及買賣等業務，所營事業非屬金融業，則其因合併而承受對泰國超達公司之欠款債權，並非其本業或附屬業務，其貸款既為公司法第十五條規定所限制，該筆呆帳損失自不得認列，被告予以剔除，並無違誤。再者，所得稅法第三十八條為對不得列為費用或損失之規定，同法第四十九條第五項為對呆帳損失之規定，二者並無適用順序問題，訴稱所得稅法第四十九條第五項應優先於同法第三十八條規定之適用云云，核不足採，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「營業本業及附屬業務以外之損失，．．．，不得列為費用或損失。」所得稅法第三十八條定有明文。又「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：一、因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾兩年經催收後未經取得本金或利息者。」「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本。如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第九十四條第五款及第六款所明定。「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期二年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證信函作為證明，應附有債務人收受該項存證信函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證信函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確定營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。如債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍機關依所得稅法第八十五條規定抄送之副本，以憑認定外，其屬行方不明者，應有戶籍機關發給債務人戶籍謄本或證明。至債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿主管機關之證明。」財政部七十年七月二十一日台財稅字第三五九五六號函釋有案。本件原告不服被告之初查核定，以台灣超達公司轉投資泰國超達公司之持股達百分之四十九，而泰國超達公司經營不善，須資金支援，台灣超達公司於八十年十二月經董事會決議支援資金，總計貸予五、八八一、六三五元，因泰國超達公司經營不善已無法收回，應以呆帳處理，公司轉投資為法所許，被投資公司資金週轉困難時予以支援，為業務必要支出，原告吸收合併超達公司時換股比例極為公允合理，且換股比例之訂定，實務上無須由公證單位評估，依公司法第七十五條規定，因合併而消滅之公司，其權利義務由存續公司概括承受，請予認列呆帳損失云云。申經復查結果，以債務人泰國超達公司在我國境外，原告僅提示郵局存證信函相關催收文件，有關經我國駐外單位簽署認證之文件尚付之闕如，不足證明債務人有欠款無法清償情事。又縱有經我國駐外單位簽署認證之文件，與原告合併之台灣超達公司於合併前即七十九、八十年間轉投資泰國超達公司二、四八○、九三四元，而泰國超達公司連年虧損，然台灣超達公司仍於八十年至八十三年間陸績貸予計

五、八八一、六三五元，該筆款項非屬經營本業及附屬業務之損失，被告否准認列本期呆帳損失，並無不合，乃未准變更。原告以台灣超達公司轉投資泰國超達公司係期望利用泰國低廉勞力、充裕原料等有利競爭條件，藉由與泰國超達公司建立密切業務關係，擴充在國際市場之競爭力，泰國超達公司因資金週轉困難而要求最大股東台灣超達公司支援，台灣超達公司於八十年十二月董事會決議支援資金，顯為業務或附屬業務所生，原告於八十三年間合併台灣超達公司，依公司法第七十五條規定，依法取得台灣超達公司應收取泰國超達公司之欠款債權，該欠款債權無法收回，且已逾二年，原告已提供郵局存證信函、送達債務人之簽收證明及債務人無力清償之回覆函等催收無著證明文件，依所得稅法第四十九條第五項及查核準刖第九十四條第六款規定，應准予認定呆帳損失。又所得稅法第三十八條係針對營利事業不得列為費用或損失所作一般概括性規定，同法第四十九條第五項為對呆帳損失之特別列舉規定，其適用順序，自應優先於所得稅法第三十八條云云。訴經一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告系爭呆帳五、八八一、六三五元，係因與台灣超達公司於八十三年間合併承受之債權，台灣超達公司於七十九、八十年間轉投資泰國超達公司二、四八○、九三四元，而泰國超達公司連年虧損，台灣超達公司竟仍於八十年至八十三年間陸續貸予計五、八八一、六三五元，與公司法第十五條第二項規定有違。又原告登記營業項目為手工藝品之製造加工及買賣等業務，所營事業非屬金融業，則其因合併而承受對泰國超達公司之欠款債權，並非其本業或附屬業務，其貸款既為公司法第十五條規定所限制，該筆呆帳損失自不得認列，被告予以剔除，並無違誤。再者，所得稅法第三十八條為對不得列為費用或損失之規定，同法第四十九條第五項為對呆帳損失之規定，二者並無適用順序問題，訴稱所得稅法第四十九條第五項應優先於同法第三十八條規定之適用云云，核不足採，遂駁回其一再訴願，經核並無不妥。茲原告主張：依公司法第十五條規定，公司之資金固不得貸予股東或任何他人，但倘屬公司間業務交易行為而有融通資金之必要者，即非法所限制。台灣超達公司貸與被投資公司泰國超達公司之款項，係基於建立密切業務關係及保護投資之考量，其間之資金往來，符合公司法第十五條之規定。又依公司法第十三條及查核準則第九十九條規定，公司可從事轉投資活動，為確保投資獲利而衍生之各項必要支出及造成之損失，自屬與公司業務有關。另依所得稅法第四十九條第五項規定，各項欠款債權，其實際發生呆帳損失之認定要件，係依不同情況為認剔依據，而非以是否屬經營本業或附屬業務為衡量標準。且債務人泰國超達公司並未有倒閉、逃匿等情事致債權無法收回，而為逾期兩年之債權，自得以郵政機關已送達之存證信函為已足，不須另行經我國駐外單位簽署認證。故原告既已於八十六年以郵局存證信函催索，且已確實送達，應予認定呆帳損失云云。經查原告公司及其承受前之台灣超達公司登記經營項目均係手工藝品之製造、加工及買賣等業務，為原告所不爭執，是原告及台灣超達公司均非以貸款為業務之公司，故台灣超達公司將系爭款項貸與泰國超達公司，顯非台灣超達公司營業本業或附屬業務，依首揭所得稅法規定，自難列報為繼受台灣超達公司之原告公司之損失。

雖原告主張依公司法第十三條第一項規定公司非不得為其他公司之有限責任股東，台灣超達公司貸借予泰國超達公司之款，係基於建立密切業務關係及保護投資之考量，其間之資金往來，符合公司法第十五條之規定云云。惟查系爭款項並非台灣超達公司轉投資款，而係該公司事後貸與泰國超達公司之款，是以本件爭點與公司法第十三條關於轉投資規定無涉，又系爭款項台灣超達公司貸借予其所轉投資之泰國超達公司，供泰國超達公司週轉，尚非因兩公司間業務交易行為有融通資金之必要者，故亦難認該貸款合於公司法第十五條第二項之規定，況公司法該規定係關於公司貸款他人之限制規定，並非規定何者為公司所經營之本業或附屬業務，自不得以公司法該規定作為稅法上列報為損失之依據。至有關逾期兩年之債權，是否以郵政機關已送達之存證信函為已足，而不須另行經我國駐外單位簽署認證乙節。因系爭款項既與台灣超達公司營業本業及附屬業務無涉而不得列報為損失，自毋庸再加審酌。原告既合併台灣超達公司，並概括承受該公司債權債務，則原告自應承受台灣超達公司所有行為，不得諉為係合併前之行為而不受拘束，從而原告所訴核無可採。綜上，原處分剔除原告所列報系爭損失，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴聲明撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲