最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三三八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三三八號

上訴人

明高工程股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

雲林縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月二十四日高雄高等行政法

院八十九年度訴字第一一五一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：上訴人所有坐落雲林縣斗六市○○段社口小段九○─一、─二三、─二七、─四二、─四九、─五六、─一○七、─一一八、─一二九地號等九筆土地，因供道路使用，前於民國八十六年三月三日申請核免地價稅，經被上訴人以八十六年三月二十五日八六雲稅財字第○○六二一一號函復「准自民國八十六年期至減免原因消失為止免徵地價稅」在案。嗣上訴人復於八十七年四月二十六日申請依土地稅減免規則第九條及稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退還五年內之稅款，經被上訴人函復以「．．．所請退還五年內之稅款，核與規定不符，未便照准。」上訴人不服，提起訴願，經台灣省政府八十七年八月二十七日八七府訴二字第一六二八二九號訴願決定：「原處分應予撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被上訴人重行審核結果，仍以八十七年十二月一日八七雲稅財字第一二九二二五號函復：「無追溯減免之適用」，否准上訴人之申請。惟查被上訴人於八十七年九月七日以八七雲稅財字第一二一二五號函，請雲林縣斗六市公所查明系爭土地是否屬於私有無償提供之巷道用地，又於何時供道路使用；經該所以八十七年九月十六日八七斗六市工字第二四○九九號函復：「．．．經查為建築法第四條（應為第四十八條之誤）規定之現有巷道，至於何時供道路使用．．．應查明核發使用執照單位（雲林縣政府）核發日期」，被上訴人再於八十七年十月一日以八七雲稅財字第一二三七二二號函檢附雲林縣政府建設局六十九年（應係六十八年之誤）九月七日核發（六八）雲營使字第一二五九號使用執照，可知被上訴人於八十七年十月一日，即已確知系爭之土地為現有巷道，且至少於六十九年九月七日即已供道路使用，實非無資料可稽。依財政部七十一年四月六日台財稅字第三二三○五號函釋，即可由相關單位列冊送稽徵機關，而無庸由土地所有權人申請核定再憑減免，並應適用財政部八十年一月三十一日台財稅字第八○○六六○二三八號函釋規定「因有關機關未通報而未能減免之土地稅，仍可於五年內申請退還」，甚且應依土地稅減免規則第九條規定「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」查明屬實後，應退還在使用期間內所有不應徵收之地價稅。被上訴人否准上訴人八十五年以前地價稅之減免，顯與憲法第十五條、第二十三條以及司法院關於由立法機關明確授權行政機關以命令為憲法第二十三條之限制之者，須據以發布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍、行政機關就該管行政事項，應於當事人有利及不利之情形一律注意等解釋意旨有違。綜上，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：查系爭各筆土地經斗六市公所八十七年九月十六日八七斗六市工字二四○九九號函復：「為建築法第四條（應為第四十八條之誤）規定之現有巷道，惟於何時供道路使用無案可稽，應查明核發使用執照單位核發日期。」嗣經雲林縣政府以八十七年十一月三日八七府建都字第八七○○一○三○九九號函查復：「．．．查非為都市○○道路，亦無完成法定程序為計畫道路」，依土地減免規則第二十二條及財政部七十一年四月六日台財稅第三二三○五號函釋意旨，系爭土地仍應由上訴人申請核定再憑減免。又稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人得申請退還之稅款，係指因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款而言，否則即無申請退還所繳稅款可言。上訴人既於八十六年三月三日方提出減免之申請，且遲至八十七年四月二十六日才敘明系爭土地係無償供公共使用，則上訴人申請退還八十五年以前之地價稅，被上訴人依土地稅減免規則第二十四條中段之規定，重核決定「無追溯減免之適用」，並非無據。再觀諸雲林縣政府建管課提供之空白「土地使用權同意書」，可見一般人民在（遇未臨建築線）申請建照，雖同時出具「土地使用權同意書」，同意供公眾通行使用，惟當時未涉「有償」或「無償」情事。上訴人於八十六年向被上訴人提出地價稅減免申請以前，既未向有關機關提出「無償供公共巷道使用」之書面申請，則有關機關無法按土地稅減免規則第二十二條第一項第五款之規定列冊通報，事理甚明；亦無財政部台財稅第八○○六六○二三八號函釋「因有關機關未通報而未能減免之土地稅，仍可於五年內申請退還」規定之適用等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查系爭土地經斗六市公所以八七斗六市工字第二四○九九號函復被上訴人稱：「．．．經查為建築法第四條（應為第四十八條之誤）規定之現有巷道，．．．」，並經六十八年九月七日原核發（六八）雲營使字第一二五九號使用執照之雲林縣政府，以上開八七府建都字第八七○○一○三○九九號函復系爭現有巷道，非為計畫道路，亦無完成法定程序為計畫道路之事實，有前述二函在卷足佐。上開行政機關依土地稅減免規則第二十二條第一項第五款規定，乃負責將其轄內私有無償提供公共巷道土地列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅之權責機關；本件經核上開二機關函復被上訴人之公文書內容以觀，系爭土地於上訴人請求追溯減免地價稅期間，並非計畫道路，亦非屬完成法定程序之計畫道路，除得認屬現有巷道之私有土地外，尚難認係無償提供公共巷道之土地，應可認定。又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條舉證責任分配之原則，本件上訴人就其主張系爭土地於六十九年間起，即無償提供附近鄰地居民作為通行巷道，而得適用土地減免規則第九條規定之利己事實，本應負舉證之責；然其除以被上訴人於訴願程序提出之答辯狀載：「於八十七年十月一日具函請求斗六市公所查復系爭土地，是否屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之私有無償提供之巷道用地」之內容，可推知被上訴人於發函當時，即已確知系爭土地為現有巷道，且至少於六十九年九月七日即供道路使用，及系爭土地並未經稅捐機關核認受有租金或使用費，而課徵所得稅情形外，並未舉證以明。惟被上訴人之上開答辯狀所載內容僅能證明被上訴人知悉上訴人所有系爭土地為現有巷道，尚不能執為被上訴人已肯認該私設巷道，係上訴人自六十九年間起，即無償供他人使用之證明。至稅捐機關就上訴人所得稅之核課案件，有無將系爭土地認屬有償而將該有償收入列為上訴人所得予以課稅，乃屬該所得稅之申報、核課是否正確之範疇，尚難以上訴人之所得稅申報及稅捐機關之核定，未有該項收入，遽認被上訴人即應依之推認系爭土地係屬無償供為公共巷道。上訴人既未能提出其土地全部無償供公眾使用或合於上開規則減免稅之證據，以供審認，自無土地稅減免規則第九條全部免稅或第五條比例減免土地稅規定之適用，亦無同規則第二十二條所列免由土地所有權人造具清冊檢同有關證明文件向主管稽徵機關申請之要件，則依該規則第二十二條之規定，自應由私有土地之所有權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申請減免地價稅，然本件既未經上訴人依同規則第二十四條第一項規定於八十五年回溯五年（即八十一年）當期地價稅開徵四十日前申請減免，其遲至八十七年間始行申請，揆諸前開規定及財政部七十一年四月六日台財稅字第三二三○五號函釋，尚無追溯減免之適用。而被上訴人就系爭土地，係依法課徵上訴人八十一年期至八十五年期地價稅，即無「適用法令錯誤」或「計算錯誤」溢徵情形，亦與稅捐稽徵法第二十八條規定不合，因將原處分及一再訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。查財政部七十一年四月六日台財稅字第三二三○五號函釋：「私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」係主管機關對於土地稅減免規則適用問題所為釋示，與土地稅法或土地稅減免規則之立法目的或規範之範圍，並無違背，原判決予以適用，並無不合。系爭土地經被上訴人查明雖為現有巷道，惟非為計畫道路，亦無完成法定程序為計畫道路，有關機關無法依土地稅減免規則第二十二條第一項第五款之規定列冊通報，上訴人欲減免地價稅僅能依同規則第二十四條之規定向被上訴人申請。至系爭土地於六十九年間雖有出具土地供公眾使用同意書，但並不能證明係無償供公眾使用，上訴人以雲林縣政府建設局核發（六八）雲營使字第一二五九號使用執照，主張系爭土地至少於六十九年九月七日即已無償供道路使用，洵無足採。又按課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證責任；至於符合稅捐減免或優惠之例外情況，則須由作此主張之納稅義務人舉證。上訴人既未能證明系爭土地於八十六年以前無償提供為公共巷道，亦未依規定申請減免稅捐，原判決駁回其退稅之申請，即無不合。上訴人仍執詞主張系爭土地無償供公眾使用，原判決令其就無償提供之事實負舉證責任，違背舉證責任之分配原則云云，指摘原判決違誤，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬