最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四七九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四七九號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月三十日臺中高等行政

法院八十九年度訴字第六○三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人八十一年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬東山稽徵所核定綜合所得總額為新台幣（以下同）四、○六六、八八○元，補徵稅額四七○、一六六元，並以上訴人漏報取自謝成桔之利息所得一、六三八、八○○元及臺灣銀行之利息所得一、七三○元部分，移經被上訴人審理認定違章，科處罰鍰二一四、○○○元。上訴人就核定利息所得一、六三八、八○○元及罰鍰部分不服，循序提起本訴訟。查上訴人於八十一年間因友人謝成桔所經營之冠富營造股份有限公司（以下簡稱冠富營造）及冠富混凝土有限公司（以下簡稱冠富混凝土）欠缺營運週轉金，上訴人本同意出資三千五百萬元加入股東，嗣因上訴人之配偶強力反對入股，上訴人乃與謝成桔商議將已交付之股款改為借貸關係，並達成「應優先償還借款及五年內保留等值股份比率盈餘分配」之協議。是雙方借貸之初確無利息之約定，而是約定「五年內保留等值股份比率盈餘分配」之期待利益。孰料事與願違，謝成桔所經營之冠富營造及冠富混凝土持續發生財務危機，原期待之盈餘不僅分文未獲分配，就連借貸之本金三千五百萬元，亦係陸續由謝成桔定期分期攤還，迄今仍未全數清償完畢，此乃上訴人及配偶系爭銀行帳戶資金之由來，有謝成桔八十七年七月十三日出具之聲明書可資證明。又被上訴人雖依冠富營造及冠富混凝土股東巫風盛於八十六年十二月二十七日之談話筆錄，認定系爭借款有利息，惟因證人巫風盛於八十一年至八十四年七月間僅任前開二公司之股東，並未真正涉足公司之營運，也未過問公司資金週轉經過，更無從知悉公司負責人謝成桔與上訴人間私人借貸關係之約定，其所為之陳述不得採為證據資料。況證人巫風盛已於八十七年八月六日出具聲明書，除坦承其不知悉本件待證事實乙節外，並表達筆錄之內容與其認知之事實及表達之真意有間。又據八十六年十一月二十七日談話筆錄之記載，巫風盛稱冠富營造帳戶簽發之支票及匯款之金額，係償還上訴人之「借款利息及本金，借貸年利率約百分之十．．．」，可知筆錄上係記載證人表示定期匯入之款項，包含「本金及利息」在內，惟被上訴人竟將查得匯入之款項，計一、六三八、八○○元，全數核定為「利息所得」，究其依據為何？均未見說明。且查金錢借貸契約本可僅憑個人信用，基於雙方之合意而成立，並不以約定利息或其他報償為限，此觀民法第四百七十六條第二項之規定可知。又民法第三百二十三條雖設有抵充之順序，惟該條之立法理由乃在限制債務人之抵充指定權，藉保護債權人之利益，要非強行規定，縱雙方約定有費用、利息，其抵充之順序，仍得以當事人之契約變更之，最高法院著有二十七年上字第三二七○號判例。被上訴人未能舉證證明上訴人與謝成桔間之借貸關係，確有利息之約定，亦未能證明上訴人確受有利息所得，徒憑銀行資金往來資料，率以課徵稅款及罰鍰，顯有違誤。綜上，請判決撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：本件上訴人與冠富營造及冠富混凝土於八十一年間，有借貸往來及資金之往來，為其所不爭。被上訴人初查依據部分資金係定期每月以固定金額簽發支票或匯款，存入上訴人配偶林秀如之帳戶，因林秀如非該二公司之股東，且經該公司股東謝成桔之叔叔謝文盛表示，謝成桔與上訴人有借貸往來，研判應有利息之支付。經約談冠富營造、冠富混凝土股東巫風盛，巫風盛表示，八十一至八十三年間，其為冠富營造及冠富混凝土之股東，有實際參與該二公司之營運，並稱冠富營造曾向上訴人借款，而八十一年三月十日付與上訴人二、○○五、○○○元，係收取工程款後，還給上訴人之本金。另說明利息之支付方式，係以冠富營造帳戶簽發之支票或匯款，依年利率百分之十左右計算利息，有時尾數五○○元或六○○元，就不會開立。且詳述冠富營造及冠富混凝土之各別往來帳戶，另對被上訴人查得資料中，明確指九萬元以上款項，不可能為支付上訴人之利息；倘為不熟悉公司業務運作之股東，應無對付款帳號、付款金額、週期、甚至付款習性詳知之可能，且所述與查得資料尚屬相當，巫風盛事後雖稱對該等情事並不知情，惟其並未即刻更正，遲至本案核課後，於八十七年七月六日始稱「實不知情」，則該事後證明書，顯為配合上訴人主張所為。謝成桔雖稱並未支付利息於上訴人，惟依其付款金額、付款週期，初查核認為支付利息，應無違誤。另謝成桔稱借貸期間償還部分資金，且尚未將當初之三千五百萬元清償完畢，而上訴人復查時卻稱僅部分尾款尚未清償，二者說詞並不一致；上訴人復查階段主張收取款項部分為會錢，惟並未提示具體可證資料。再據被上訴人調閱冠富營造、冠富混凝土、謝成桔與上訴人間八十一至八十三年間往來之紀錄統計結果，冠富營造等匯入上訴人等帳戶計七六、四八三、一二○元，遠超過上訴人所訴稱之投資款三五、○○○、○○○元，又縱係如上訴人所稱，冠富營造及冠富混凝土於八十六年間發生財務危機，至今未清償全部借款，惟並無礙八十一年間已實現之利息所得。復依查得資金流程，本案上訴人於冠富營造等之前債未清償前，又貸予新債，顯與上訴人說詞有違，是被上訴人核認其係按期收取利息，而非本金，應無不合。末按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實負有舉證責任。惟此一規定，並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訟訴舉證責任之分配，遂有不同之原則出現，應依各該事件所適用之法律精神、訴訟及事件性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，本件被上訴人已就該銀行匯款資料，與其利息收入之關聯性、相當性，為合理之說明，爰依一般論理及經驗法則，核課上訴人八十一年度利息所得並裁處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：查本件上訴人與冠富營造及冠富混凝土於八十一年間，有借貸往來及資金之往來，為其所不爭。上訴人雖稱：其係於八十一年間因友人謝成桔所經營冠富混凝土公司欠缺營運週轉金，上訴人本同意出資三千五百萬元加入股東，嗣因上訴人之配偶強力反對入股，上訴人乃與謝成桔商議將已交付之股款改為借貸關係，而無利息之約定云云。而謝成桔於本件審理時，雖亦與之附和，證稱：雙方並無利息之約定等語。然查上訴人於原審調查時自承當時其配偶反對其投資冠富營造時，上訴人僅繳投資款二、三百萬元，其後係因冠富營造如要標工程時，向其借錢，始借達三千五百萬元，其間有借有還至目前約尚被借了三千五百萬元等語。

又依冠富營造、冠富混凝土、謝成桔與上訴人間八十一至八十三年間往來之紀錄，經被上訴人統計結果，冠富營造等匯入上訴人及其配偶帳戶之金額計達七六、四八三、一二○元；若依上訴人所提供銀行資料，主張其支助謝成桔相關事業之金額，則共計

一三八、九六五、○五二元，由其轉返數為九六、五八九、○五二元，尚欠四二、三

七六、○○○元，至今尚未返還。是不問以何者為準，均遠超過上訴人起訴時所稱之投資款三千五百萬元。另謝成桔亦於原審審理證稱：「有借有還，目前帳目不在了，有借有還約幾千萬元。」等語在卷。依此，本件客觀事實，顯與上訴人所稱，原係投資三千五百萬元，嗣改為借貸，並達成「應優先償還借款及五年內保留等值股份比率盈餘分配」之情形不符。又謝成桔因經營之冠富營造等事業，向上訴人週轉借貸，均係借與謝成桔本人，而非借與冠富營造，亦經上訴人及證人謝成桔、巫風盛陳稱在卷。是本件應認謝成桔為經營冠富營造，而與上訴人間有長期之金錢往來，且至少於八十一年至八十六年間有借有還之事實。再查被上訴人所屬約談冠富營造、冠富混凝土股東巫風盛，經巫風盛表示：八十一至八十三年間，其為冠富營造及冠富混凝土之股東，有實際參與該二公司之營運，並稱：冠富營造曾向上訴人借款，而八十一年三月十日付與上訴人二、○○五、○○○元，係收取工程款後，還給上訴人之本金。另說明利息之支付方式，係以冠富營造帳戶簽發之支票或匯款，依年利率百分之十左右計算利息，有時尾數五○○元或六○○元，就不會開立。且詳述冠富營造及冠富混凝土之各別往來帳戶，另對被上訴人查得資料中，明確指九萬元以上款項，不可能為支付上訴人之利息等語，巫風盛上開證詞，已明確指出上訴人與謝成桔所經營上開公司間之借貸，付有利息，倘巫風盛為不熟悉公司業務運作之股東，豈有連付款帳號、付款金額、週期、甚至付款習性（如尾數不支付）均知之甚密，準此，證人巫風盛於八十六年十二月二十七日之談話筆錄內容應可採認。復據證人謝成桔於本院審理時證稱：除其子女認上訴人為乾爹外，上訴人與謝成桔間，並無其他特殊情誼等語，足認上訴人與謝成桔間，並無特殊情誼，如謂其等間長期間為大額金錢借貸往來，均無利息之約定，顯與事理及經驗法則有違。又被上訴人初查依據謝成桔部分資金每月固定存入上訴人配偶林秀如之帳戶及證人巫風盛之談話筆錄內容認定上訴人之利息所得，於證據上雖不無欠缺周延之瑕疵，然上訴人對於何以有上開款項定期定額存入其配偶之帳戶，並不能作確切合理之說明，於舉證責任分配時，因考慮此一有關本件課稅要件之事實，其證據之取得，明顯與被上訴人有較大距離，故認應由上訴人就被上訴人所指係屬利息收入之款項，負否認之舉證責任。故本件上訴人既不能為此提出確實之證據予以否認，自應為有利被上訴人之認定，即認被上訴人所指前揭款項為謝成桔所交付之利息為可採。另按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。

其依前二條之規定抵充債務者，亦同。」民法第三百二十三條定有明文。雖該條所定抵充之順序，並非強行規定，得以當事人之契約變更之（最高法院二十七年上字第三二七○號判例參照）。惟本件謝成桔償還前開款項時，並未表明係清償本金或利息，而謝成桔有借有還，至目前尚約欠上訴人三千五百萬元等情，已據上訴人於本院審理時陳明在卷。是被上訴人依前開規定，認謝成桔所為本件清償部分，係屬利息，於法尚無不合。至上訴人稱冠富營造及冠富混凝土於八十六年間發生財務危機，至今未清償全部借款乙節，並無礙上訴人向謝成桔於八十一年間收取，已實現之利息所得。因將原處分及訴願決定遞予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。

惟查原判決既認定謝成桔為經營冠富營造，而與上訴人間有長期之金錢往來，且至少於八十一年至八十六年間有借有還，為事實，則其間資金往來何筆匯款為償還本金，何筆匯款為利息收入？如何認定系爭款項為利息收入？其利息與本金之關聯性為何？

未據原審判決敘明；再者，上訴人於九十年四月十二日向原審請求調取冠富營造及冠富混凝土八十一年度之結算申報書，以明各該公司有無支付利息予上訴人，原審亦依其聲請調取，並經財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局檢送該兩公司八十一年度之資產負債表及損益表在卷，則該資料與待證事實之關係或結果如何？亦未據原審判決論明，均有判決不備理由之違法。又原審判決既認定證人巫風盛於八十六年十二月二十七日之談話筆錄內容應可採認，而巫風盛於該日談話筆錄已明確指九萬元以上款項不可能為支付上訴人之利息等語，惟被上訴人認定系爭利息收入明細內有三筆即八十一年九月三十日、同年十月三十日及同年十一月三十日，各由冠富營造匯入上訴人之配偶林秀如位於臺中市第六信用合作社第一○○八○八─二號及第一○三九二九─一號帳戶內，金額各為九萬六千元；另八十一年十一月十日由謝成桔自其臺中十一信復興分社第一八一六─二號帳戶開立支票金額十五萬八千元，存入林秀如上開一○○八○八─二號帳戶內，上開金額均在九萬元以上，原判決亦認定為利息收入，顯與巫風盛所陳不符，其理由亦有矛盾之嫌。則系爭收入是否為利息所得，事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬