最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01467號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01467號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月17日臺北高等行政法院93年度訴字第515號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人上訴主張：上訴人係生輝婦產科診所負責人，民國87年度綜合所得稅結算申報案件，列報執行業務所得為新臺幣（下同）102,619元，案經被上訴人核定當年度執行業務所得為1,737,400元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額4,127,304元，淨額3,516,304元，補徵稅額409,886元，上訴人不服，就加班費及伙食費2項，申經復查決定結果，獲准追減執行業務所得436,108元，變更核定執行業務所得為1,301,292元，綜合所得總額為3,691,196元，淨額為3,080,196元。上訴人不服，仍以伙食費及核定稅額過高及未有住院、接生收入為由，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回。惟（一）查認定當事人於復查階段主張之復查項目，應探求其真意，不得扭曲事實，否則原判決即有廢棄之原因（最高行政法院92年度判字第479號判決參照）。本件上訴人於復查階段所提出之說明書，係依被上訴人之指示，檢具「伙食支領清冊」及「加班時數紀錄表」供其認列，目的並不在界定復查範圍，此亦可證諸被上訴人92年3月25日北區國稅徵字第0920003280號函。況上訴人之復查申請書所填具之復查理由為「查核偏高」，若復查項目僅限於「伙食費」及「加班費」2項，則上訴人應填寫「查核偏低」，請求調高費用之認列金額，故原判決違反論理法則及經驗法則；復未說明對上訴人於原審所提出之上開證物不予採納之理由及盡其闡明義務，顯然對於為判決基礎之事實有應調查而未調查之違法，自應予廢棄（最高行政法院93年度判字569號及93年度判字第1544號判決參照）。（二）被上訴人原核定及復查決定，屬書面之行政處分，依行政程序法第96條應記明理由，然卻未說明調整細目、金額、理由及法令依據，而逕行調高上訴人之執行業務所得，且未於訴願程序終結前補正，依行政程序法第114條第2項即為違法之行政處分。而此瑕疵縱不影響實體決定，為加強守法觀念，仍許可撤銷之。原判決未撤銷此違法之行政處分，有判決不適用法令之違法；復未就此爭議說明理由，有判決不備理由之違誤。（三）稅務爭議事件之舉證責任分配，應符合公平原則，而納稅義務人雖負舉證協力義務，亦應符合比例原則，並具有期待可能性。被上訴人原核定及復查決定並未說明理由，已如前述，則應由被上訴人就其處分之合法性舉證，故上訴人於復查申請書僅填載執行業務所得，係因被上訴人未說明理由，使上訴人不知究竟何收入項目遭核增或費用項目被核減，既不知個別爭點之所在，殆無舉證證明於復查階段曾就被上訴人核定之其他項目表示不服之可能，故原判決顯違反舉證責任分配原則，並侵害上訴人之訴訟基本權及財產權，應屬違法。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分等語。

二、被上訴人為上訴答辯則以：（一）上訴人對原核定於復查階段除就「加班費」及「伙食費」外，並未對其他項目表示不服，此有上訴人復查申請書附卷可稽，依最高行政法院49年判字第1號及62年判字第96號判例意旨，其提起本件行政訴訟即屬不合法。（二）被上訴人依所得稅法第83條第1項及執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第8條規定，就上訴人申請復查之「伙食費」及「加班費」項目，分別剔除142,200元及293,908元部分，復查核定追減執行業務所得436,108元，於法並無不合等詞置辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依上訴人復查階段於90年11月20日出具之「復查說明書」內容，可知上訴人申請復查之項目具體明載為對「伙食費」及「加班費」不服，請求被上訴人剔除認列甚為明確。上訴人雖主張其復查申請書中「復查理由書復查項目」係記載「執行業務所得」，理由載為「查核偏高」，並未限於「伙食費」及「加班費」云云，然依所得稅法第14條規定可知，計算個人執行業務所得係採合併計算制，除個人業務收入外，尚須扣減包括折舊、成本、人員薪資、執行業務旅費及其他直接必要費用等之餘額，始為執行業務所得額。據此，上訴人之復查申請書之復查項目僅載為「執行業務所得」，依上開法條規定，自屬抽象不明確而有待查明，而上訴人既出具「復查說明書」表明不服之範圍，自已補足上開復查申請書復查項目抽象不明確之不足，其真意即係針對「費用」部分即「伙食費」及「加班費」表示不服，被上訴人據以復查審定，即無不合。故上訴人前述主張既與其所出具之復查說明書內容未符，自無足採信；且觀上訴人於言詞辯論中以臆測推斷之心態，質疑被上訴人將接生業務認列業務所得中，可知其主張並無根據。從而上訴人於復查階段除就「伙食費」及「加班費」爭執外，並未就核定之其他項目表示不服，其又對執行業務收入之核定表示不服，乃係就未經復查程序爭執之項目，逕自提起訴願，依最高行政法院49年判字第1號及62年判字第96號判例意旨，其程序自有未合，應予駁回。（二）上訴人經營之生輝婦產科診所原列報87年度伙食費295,200元及加班費293,908元，被上訴人初查時以臨時人員伙食費142,200元否准認列，核定伙食費為153,000元。上訴人不服，檢具員工蓋章之伙食及加班之印領清冊及帳冊申請復查，經被上訴人復查決定准予追認伙食費142,200元及加班費293,908元，已按上訴人申報數全數追認，揆諸所得稅法第83條第1項、同法施行細則第13條第2項及查核辦法第8條前段規定，核無不合。上訴人猶主張生輝婦產科診所並無住院及接生，核定執行業務所得1,301,292元明顯偏高云云，惟其對執行業務所得查核偏高有利於己之事實，並未舉證以實其說；且查閱被上訴人就上訴人87年度執行業務及其他所得申報調查項目調整數額報告表，並無住院及接生等費用之查核記載，可見被上訴人亦無上訴人主張誤為認列之事實，故其主張委無可採。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持並就上訴人復查階段未申請復查部分從程序上予以駁回，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。

四、本院查：按「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補證者，即應予以駁回．．．。」、「．．．行為時適用之所得稅法第八十二條第一項（按現已修正為稅捐稽徵法第三十五條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。．．．」本院49年度判字第1號及62年判字第96號判例可資參照。足知未經復查程序爭執之項目，當事人如逕行提起訴願及行政訴訟，其程序即有未合。經查：上訴人係生輝婦產科診所負責人，87年度綜合所得稅結算申報案件，列報執行業務所得為102,619元，案經被上訴人核定當年度執行業務所得為1,737,400元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額4,127,304元，淨額3,516,304元，補徵稅額409,886元，上訴人不服，就加班費及伙食費2項，申經復查決定結果，獲准追減執行業務所得436,108元，變更核定執行業務所得為1,301,292元，綜合所得總額為3,691,196元，淨額為3,080,196元。上訴人不服，仍以伙食費及核定稅額過高及未有住院、接生收入為由，提起訴願，遭決定以上訴人主張伙食費部分業經復查決定全數追認，另上訴人未於復查時，就加班費及伙食費以外部分為主張，自不得於訴願時再為主張而駁回上訴人之訴願，經核並無不合。而上訴人固以其於復查申請書中「復查理由書復查項目」係記載「執行業務所得」，理由載為「查核偏高」，並未限於「伙食費」及「加班費」為主張云云，惟原審判決業已敘明上訴人於89年10月12日其復查申請書中「復查理由書復查項目」固係記載「執行業務所得」，理由載為「查核偏高」，惟觀其復查階段曾於90年11月20日出具之「復查說明書」內容，可知上訴人申請復查之項目具體明載為對「伙食費」及「加班費」不服，請求被上訴人認列甚為明確。從而上訴人於復查階段除就「伙食費」及「加班費」爭執外，並未就核定之其他項目表示不服，其又對執行業務收入之核定表示不服，乃係就未經復查程序爭執之項目，逕自提起訴願，其程序自有未合，況且查閱被上訴人就上訴人87年度執行業務及其他所得申報調查項目調整數額報告表，並無住院及接生等費用之查核記載，可見被上訴人亦無上訴人主張誤為認列之事實，上訴人猶主張原審未予審酌上訴人復查時，並未限定伙食費及加班費，有應調查而未調查之違法，自無可採。另被上訴人於上訴人之87年度所得稅核定通知書內亦列載上訴人於生輝婦產科診所有1,737,400元收入，此增列部分未詳載其改列原因，固有未當，惟上訴人既曾申報當年所得，尚非不可相互核對並於復查時請求閱卷以明其原因，且行政程序法係於90年1月1日施行，本件被上訴人原處分縱未於核定通知書之檢附申報核定調整法令及依據說明，姑不論是否妥適，惟尚難以此即謂該處分為違法。且上訴人於復查時業已表示係對伙食費及加班費為爭執，亦未表示原處分有應補正理由之處，尚難於事後仍主張原處分有應補正未補正理由之違法。另本件上訴人於被上訴人核定其87年度所得稅時，尚非不可依救濟程序得知被上訴人增列其所得之原因，已如前述，上訴人自難以其不知補稅詳細原因，而免其應繳稅之義務，上訴人仍稱原判決有違反舉證責任分配原則，亦不足採。綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持並就上訴人復查階段未申請復查部分從程序上予以駁回，亦無不合。原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異