臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

輔佐人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月12日台財訴字第0920063191號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係生輝婦產科診所負責人，87年度綜合所得稅結算申報案件，列報執行業務所得為新台幣（下同）102,619元，案經被告核定當年度執行業務所得為1,737,400 元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得稅總額為4,127,304元，淨額為3,516,304元，補徵稅額409,886元，原告不服，就加班費及伙食費二項，申經復查決定結果，獲准追減執行業務所得436,108元，變更核定執行業務所得為1,301,292元，綜合所得總額為3,691,196元，淨額為3,080,196元。原告不服，仍以伙食費及核定稅額過高為由，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈被告92.6.23.北區國稅法二字地0000000000號複查決定對當事人不利部分（執行業務所得查核仍偏高）、被告92.6.27.北區國稅北縣二字第0921040739號函所送應補稅額通知書、稅額繳款書、核定通知書等均撤銷及財政部92.12.12﹒台財訴字第09204822號訴願決定併請撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈原告對於所得偏高有否請求複查？亦即原告復查說明書僅記載對「伙食費」及「加班費」申請複查，是否正確？

⒉原告能否在本件行政訴訟中就復查未申請之項目再為爭執？被告對本件原告綜合所得稅申報之核定有無錯誤？

㈠原告主張：

⒈原告87年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得102,619元，經被告核定執行業務所得1,737,400元，綜合所得總額4,127,304元，淨額3,516,304元，補繳稅額409,886元。原告不服，認「執行業務所得查核偏高」，故申請複查，被告於92.6.23.複查決定: 追減執行業務所得436,108元（追認伙食費142,200元、加班費48293,908元），變更核定執行業務所得為1,301,292元，變更核定綜合所得總額為3,691,196元，淨額為3,080,196元。被告所屬台北縣分局依複查決定核算補繳稅額279,053元，送來應補稅額通知書、稅額繳款書、核定通知書等。上開複查決定僅就支出部分追認伙食費、加班費，並未就所得部分予以調降。原告仍不服，遂於92.9.23.提請訴願，並於理由二、述明「本婦產科診所並沒有住院、接生，核定執行業務所得為1,301,292元，明顯偏高。」嗣又於92.11.5.提出訴願補充說明，陳明複查理由為「執行業務所得查核偏高」，並非如被告答辯理由所言僅對伙食費及加班費不服。惟財政部之訴願決定之「理由三」仍以原告複查時僅就伙食費及加班費二項提出複查申請，並未就核定之其他項目表示不服為由，認原告未經複查程序，即逕提訴願，程序不合而予駁回。前開訴願決定無視於原告訴願補充意見時所附之複查申請書，其複查理由明寫「執行業務所得查核偏高」，因被告原核定應補稅額通知書逕將「執行業務所得」調高，並未列出細項及其核定原則，原告根本無從知道被告核增之收入或核減之費用究竟何在，如何一一提出答辯並檢附資料？適巧手邊有員工伙食印領清冊及加班費印領清冊，爰提供參考，但絕非僅就伙食資及加班費二項提出複查申請。

⒉行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分應記載主旨、事實、理由及其法令依據。被告補稅額通知書並未列出應補稅之細項、金額及其核定理由與法令依據，原告無從得知被告核增之收入或核減之費用究竟何在，故無法一一提出答辯。此乃被告之行政處分有瑕疵，並非原告不負擔查證之協力義務，合先敘明。

⒊按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條首段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又按課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證之責任。況且原告均依被告指示辦理，會計師通知原告被告來電應補送加班費及伙食費資料，後來92年3月5日被告來函，原告即將全部帳冊送去。被告沒有給細項明細，究竟如何認可原告亦不明，原告診所並無接生，不知被告有無誤認列。

⒋原告開設之生輝婦產科診所並無住院、接生業務，此乃事實，該診所已提供健保局核付醫療費用之資料可資佐證。且該診所為社區型診所，原告並為土生土長之土城人，來就診的病人多為親戚或舊識，故掛號費多不收取，因而執行業務所得未如同業高，此均有帳冊可稽。按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年度判字第70號著有判例可資參照。被告未經詳查舉證，竟自行調高原告執行業務所得且未附理由，顯有違誤。

㈡被告主張：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復為執行業務所得查核辦法第8條所明定。

⒉本案原告為生輝婦產科診所負責人，87年度綜合所得稅結算申報案件，自行列報執行業務所得為102,619元，案經被告調帳查核，核定執行業務所得額為1,737,400元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得稅總額為4,127,304元，淨額為3,516,304元，補繳稅額409,886元，原告不服，於89年10月12日提起復查，主張查核偏高，嗣被告通知調帳查核，原告於90年11月20日提示帳冊並檢附復查說明書，就執行業務查核內容費用剔除伙食費142,200元及加班費293,908元二項科目，檢具伙食支領清冊1本及加班時數紀錄表乙冊，供核認，本案復查決定准予追認執行業務所得436,108元（伙食費142,200＋加班費293,908=436,108元），並無不合，請予維持。

⒊至原告主張其係對執行業務所得查核偏高不服，非僅對伙食費及加班費不服乙節，本案經查原告於復查時僅就伙食費及加班費兩個項目，提出復查申請，被告亦已就所提項目作成復查決定，惟原告仍主張核定執行業務所得過高，按「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補證者，即應予以駁回」、「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項（按現已修正為稅捐稽徵法第三十五條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」分別經改制前行政法院著有49年度判字第1號及62年判字第96號判例。原告除前述加班費及伙食費部分外，於復查階段並未表示不服，此有原告復查申請書附卷可稽，原告就加班費及伙食費以外部分（未指明不服項目），未經復查程序，即逕提訴願、行政訴訟，揆諸首揭行政法院判決意旨，其程序已有不合，併予陳明。

⒋綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許；又原告聲請由其配偶乙○○擔任輔佐人，依行政訴訟法第55條第1項規定，亦無不合，亦應予准許，一併敘明。

二、按「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補證者，即應予以駁回．．．。」、「．．．行為時適用之所得稅法第八十二條第一項（按現已修正為稅捐稽徵法第三十五條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。．．．」分別經改制前行政法院49年度判字第1號及62年判字第96號著有判決可資參照。足知未經復查程序爭執之項目，當事人如逕行提起訴願及行政訴訟，揆諸前揭行政法院判決意旨，其程序即有未合。經查：

㈠原告在複查程序僅對前述「加班費」及「伙食費」部分表示不服，已據其在複查階段中於90年11月20日出具之「複查說明書」載明：「本所於八十七年執行業務查核內容，其中審查剔除伙食費一四二、二００、及加班費二九三、九０八、元，茲檢具伙食支領清冊一本及加班時數記錄表乙冊，以供認列．．．。」有該複查說明書一紙在卷足稽，足見原告申請之項目具體明載為對「伙食費」及「加班費」不服，請求被告剔除認列甚為明確。原告主張並未僅對「伙食費及加班費」表示不服等語，既與查證事實未符，自難採信。

㈡原告雖另主張其復查申請書中「復查理由書復查項目」係載為「執行業務所得」，理由載為「查核偏高」，並未限於「伙食費及加班費」等云。然按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所付房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為所得稅法第14條所明文。足知依所得稅法之規定，計算個人執行業務所得係採合併計算制，除個人業務收入外，尚須扣減包括折舊、成本、人員薪資、執行業務旅費及其他直接必要費用等之餘額，始為執行業務所得額，而須依法扣繳個人綜合所得稅。據此，原告之複查申請書之復查項目僅載為「執行業務所得」，依上開法條規定，自屬抽象不明確而有待查明。對此，原告既出具「復查說明書」表明不服之範圍，自已補足上開複查申請書復查項目抽象不明確之不足，本院自應據之探求原告申請復查項目之真意，其真意前已言之，而可知其目的係針對「費用」部分即加班費及伙食費表示不服，被告據以復查審定，即無不合。原告主張其復查申請書復查項目為執行業務所得，不只針對伙食費及加班費等，既與其所出具之復查說明書內容未符，自無足採信。況審閱被告就原告八十七年執行業務及其他所得申報調查項目調整數額報告表，亦未見有住院及接生等費用之查核記載，有該報告表附被告訴願卷宗足徵，足見被告亦無原告所主張誤為認列之情事；另且原告對此有利於己之爭議事項，亦未舉證以實其說，此自其言詞辯論中所陳：「．．．另外原告診所並無接生，不知被告有無誤加以認列進去？」（見本院94年2月3日言詞辯論筆錄）更見原告僅僅以臆測推斷之心態，質疑被告將接生業務認列業務所得中，可知一般。益見其主張並無根據。

㈢從而，原告於復查階段除就「伙食費及加班費」爭執外，並未就核定之其他項目表示不服，其又對執行業務收入之核定表示不服，乃係就未經復查程序爭執之項目，逕自提起訴願，揆諸首揭行政法院判決意旨，其程序自有未合，應予駁回。

三、另按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第13條第2項所規定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」亦經執行業務所得查核辦法第8條前段所明定。查原告經營之生輝婦產科診所原列報87年度伙食費295,200元及加班費293,908元，被告初查時以臨時人員伙食費142,200元否准認列，核定伙食費為153,000元。原告不服，檢具員工蓋章之伙食及加班之印領清冊及帳冊申請復查，經被告復查決定准予追認伙食費142,200元及加班費293,908元，易言之，伙食費及加班費均已按原告申報數全數追認，揆諸首揭規定，核無不合。原告猶執前詞主張生輝婦產科診所並沒有住院、接生，核定執行業務所得為1,301,292元，明顯偏高，惟其對爭執業務所得查核偏高有利於己之事實，並未舉證以實其說，且查閱被告就原告八十七年執行業務及其他所得申報調查項目調整數額報告表，並無住院及接生等費用之查核記載，可見被告亦無原告主張誤為認列之事實，原告上開主張委無可採。

四、綜上，原告所訴非有理由，被告引據首揭規定審定原告所得，其復查決定並無不法，訴願決定予以維持並就復查階段未申請復查部分從程序上予以駁回，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法　官林　樹　埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異