最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一一八三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一一八三號

上訴人

國巨股份有限公司（承受飛元科技股份有限公司）

代表人

甲○○

被上訴人

經濟部工業局

代表人

乙○○

右當事人間因促進產業升級條例事件，上訴人不服中華民國九十二年四月三十日臺北

高等行政法院九十一年度訴字第一三○四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、訴外人台灣飛利浦建元電子股份有限公司（以下簡稱台灣飛利浦建元公司）原經被上訴人以民國（以下同）八十八年十二月九日工（八八）二字第○八八○二五六○二○號函核發符合八十五年五月五日行政院發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第二條及第三條第三款第二目之之規定及第三條第三款第二目之１之規定。嗣台灣飛利浦建元公司於九十年五月十一日以建財九十字第○四○號函向被上訴人提出修正該公司第二十一次增資擴展案之投資計畫產品變更，並於八十九年七月一日將所屬被動元件廠（包括台灣飛利浦建元公司原經核准之第十八次、第十九次、第二十次及第二十一次增資案，其中第十八次、第十九次及第二十次增資案業已完成，並已享受租稅優惠，惟第二十一次，即本件所涉增資案則尚未完成）讓與原審上訴人飛元科技股份有限公司（下稱飛元公司）；飛元公司復於九十年六月六日以飛元稅字第○二○號函向被上訴人提出繼續承繼自台灣飛利浦建元公司未完成之重要科技事業投資計畫、申報完成證明及享受免徵營利事業所得稅之申請案，經被上訴人審核後以九十年七月六日工（九○）電字第○九○○○二三二四八○號函復未符合促進產業升級條例規定駁回申請。飛元公司不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。嗣上訴人合併飛元公司，並承受訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：八十八年十二月三十一日修正前之促進產業升級條例雖已明定其施行期限至八十八年十二月三十一日為止，然本件系爭享受免徵營利事業所得稅之規定，係源於同法第八條及第八條之一，而依第八條第三項之規定，本件第二十一次增資案符合重要科技事業投資計劃，既係符合行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（以下簡稱免稅適用標準）之規定，且已取得被上訴人出具符合重要科技事業之核准函，即已依法取得適格條件，其修正後之促進產業升級條例又係原條例實體延伸，基於法律適用之一體性，其申請程序內容自應有中央法規標準法第十八條從新從優原則之適用。且修正後促進產業升級條例第十條第二項所謂「適用免徵營利事業所得稅之事業」，並未排除依修正前促進產業升級條例取得符合重要科技事業適用範圍核准函之免徵營利事業所得稅之事業。若謂本件無修正後促進產業升級條例第十條第二項之適用者，實有逾越法律應有之解釋、增添法律所無之限制，與行政程序法第四條依法行政原理有違。按被上訴人曾於九十年七月十九日以工（九○）電字第○九○○○二○三○八○號函，同意上開符合八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例所規範重要科技事業投資計畫中第十八次、第十九次、第二十次部分，可適用修正後促進產業升級條例第十條第二項免徵營利事業所得稅之優惠，顯見被上訴人係以「轉讓行為時」而非以「投資計畫行為時」之法令為認定准駁之依據，被上訴人卻以「該投資行為時法令，並無轉讓之相關規定」而否准適用轉讓繼受之新修正促進產業升級條例第十條第二項規定，不僅有違信賴保護原則，更前後矛盾，難謂適法。次按財政部八十九年三月十五日台財稅第八九○四五一五六八號函釋，尚未完成投資計畫其相關生產設備之轉移，並非不可由繼受公司繼續推動完成以符合適用免徵營利事業所得稅之規定。顯然適用免稅繼受優惠之條件，應為投資計畫是否確由繼受公司完成並取得完成證明，而非該投資計畫在轉移前即需取得完成證明。被上訴人以上訴人受讓之系爭投資計畫，尚未取得完成證明，不符「適用免徵營利事業所得稅之事業」之規定，實際上亦無所謂「原免稅期間未屆滿部分之獎勵」，即據為否准由上訴人繼續推動完成以適用免稅優惠，刻意剝奪人民可得享有之租稅優惠權益。再按財政部八十九年三月十五日台財稅第八九○四五一五六八號函釋，既已認合併資產之概括承受為轉讓之一種，故轉讓性質本與合併相類，當無不同。是促進產業升級條例第十五條第二項「機器設備之合併概括移轉」與同條例第十條第二項「能獨立運作之全套生產或服務設備轉讓」，兩者免稅設備轉移之事物本質並無不同，其免稅優惠繼受之法律詮釋與效果應為相同。今被上訴人就尚未取得完成證明之免稅投資計畫，一方面認定於合併消滅之情況下，得由存續公司繼續推動完成以適用促進產業升級條例第十五條第二項規定，一方面則認定於轉讓之情況下，不得由受讓公司繼續推動完成以適用同條例第十條第二項規定，自顯有恣意為差別待遇之情，不符憲法及平等原則，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：按八十八年十二月三十一日修正前之促進產業升級條例第八條所獎勵之重要科技事業，依免稅適用標準之規定，公司免稅期間之確立，須有投資計畫完成證明始能確認。（八十八年十二月三十一日公布修正之促進產業升級條例第八條所獎勵之新興重要策略性產業，規定亦同）。依八十九年一月一日起施行之促進產業升級條例第十條第二項，轉讓行為須於免稅期間屆滿之日前。倘投資計畫未完成，無法取得完成證明，免稅期間無從起算，自無所謂「免稅期間屆滿日」。復促進產業升級條例第十條所規定承繼免稅之獎勵，應係以轉讓公司已完成投資計畫並享受部分免稅獎勵，再進行轉讓行為之情形為前提，其立法意旨甚明。次按合併及買賣所生之轉讓行為仍有性質上之差異，存續公司依公司法規定承繼消滅公司所有之權利與義務，故被消滅之公司轉讓予存續公司之投資計畫，自應由存續公司繼續完成後，承繼其免稅之獎勵，爰有財政部八十九年三月十五日台財稅第八九○四五一五六八號函釋。而「買賣」行為所發生之機器、設備之轉讓，該等投資計畫既非轉讓公司無法完成，且該等未完成投資計畫之機器設備，免稅地位尚未確認，其因買賣行為而轉讓，受讓公司是否仍得享有免稅，實無法律予以支持。上訴人以法律邏輯解釋原則，演繹「轉讓」與「合併」之租稅優惠，自於法無據等語，作為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：八十八年十二月三十一日修正前之促進產業升級條例第四十四條已明定其施行期限至八十八年十二月三十一日止，施行期限屆滿，該法規即自行失效，解釋上應屬依其性質應適用行為時之法規，而無中央法規標準法第十八條從新從優原則之適用。況且台灣飛利浦建元公司原投資計畫既係依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例及相關規定取得符合重要科技事業適用範圍核准函，則其後續行為自應適用同一條例始符規定。而該投資行為時法令，並無轉讓之相關規定，上訴人自無就其受讓之機器設備申請繼續完成申報完成證明及享受免徵營利事業所得稅之餘地，更無八十九年一月一日起施行之促進產業升級條例第十條第二項規定之適用。依八十九年一月一日起施行之促進產業升級條例第十條第二項規定，其要件包括：一、轉讓者為適用免徵營利事業所得稅之事業。二、於免稅期間屆滿之日前轉讓。三、轉讓受免稅獎勵能獨立運作之全套生產設備或應用軟體與其他事業。四、轉讓後該事業繼續生產該受獎勵產品或提供受獎勵勞務。五、受讓之公司於受讓後符合同條例第八條新興重要策略性產業適用範圍者。而八十八年十二月三十一日修正前之促進產業升級條例則未有轉讓之相關規定。按八十八年十二月三十一日修正前之促進產業升級條例第八條所獎勵之重要科技事業，依免稅適用標準之規定，公司「免稅期間」之確立，須有投資計畫完成證明始能確認。（八十八年十二月三十一日公布修正之促進產業升級條例第八條所獎勵之新興重要策略性產業，規定亦同）其次，法律業已明定「轉讓行為」須於「免稅期間屆滿之日前」，倘投資計畫未完成，無法取得完成證明，免稅期間無從起算，自無所謂「免稅期間屆滿日」。復查修正後促進產業升級條例第十條第二項後段規定：「其原免稅期間未屆滿部分之獎勵，得由受讓之公司繼續享受」，同時，該條第三項復稱「應終止其未屆滿之免稅獎勵」，是以修正後促進產業升級條例第十條所規定承繼免稅之獎勵，應係以轉讓公司已完成投資計畫並享受部分免稅獎勵，再進行轉讓行為之情形為前提，其立法意旨甚明。本件上訴人受讓台灣飛利浦建元公司第二十一次增資投資計畫之被動元件廠生產機器設備，並未取得完成證明，台灣飛利浦建元公司亦尚未獲得免稅地位，難謂已符合前揭法條所定轉讓者須為「適用免徵營利事業所得稅之事業」之規定，實際上亦無所謂「原免稅期間未屆滿部份之獎勵」得由受讓公司繼續享受。次按「合併」及「買賣」所生之轉讓行為仍有性質上之差異，「合併」後，因消滅公司已無法人資格，無法繼續完成投資計畫申請核發完成證明，是以存續公司依公司法規定承繼消滅公司所有之權利與義務，故被消滅之公司轉讓予存續公司之投資計畫，自應由存續公司繼續完成後，承繼其免稅之獎勵，爰有財政部八十九年三月十五日台財稅第八九○四五一五六八號函釋；而「買賣」行為所發生之機器、設備之轉讓，該等投資計畫既非轉讓公司無法完成，且該等未完成投資計畫之機器設備，免稅地位尚未確認，其因買賣行為而轉讓，受讓公司是否仍得享有免稅，實無法律予以支持。上訴人以法律邏輯解釋原則，演繹「轉讓」與「合併」之租稅優惠，自於法無據。上訴人另以其受讓該被動元件廠之第十八次、第十九次及第二十次增資計畫，於八十八年十二月三十一日修正促進產業升級條例前，為已完成重要科技事業，非新興重要策略性產業，投資計劃之機器設備轉讓上訴人時，仍得以適用原免稅期間未屆滿部分之獎勵，主張有信賴保護原則之適用云云，核其與本件係屬尚未完成之增資計畫案情不同，且屬另案是否妥適問題，上訴人自難比附援引，執為有利於己之論據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：依免稅適用標準第八條第一項、第二項規定，得以證明本案自被上訴人核准函核發之次日起三年內完成投資計劃，再向財政部及公司所在地之稅捐稽徵機關申請，方完成整個程序，依其性質為「繼續之事實」，按司法院釋字第一四二號解釋意旨，本案得以適用八十八年十二月三十一日修正之第十條第二項規定，方能符合「促進產業升級，健全經濟發展」之立法意旨。況依促進產業升級條例第二條，及中央法規標準法第十七條（按應係第十八條）之規定，本案當然得以適用八十九年一月一日施行同條例第十條第二項受讓免稅獎勵全套生產設備，原審違背司法院釋字第一四二號解釋意旨，其判決當然違背法令。其次，本案原申請公司飛利浦建元公司，依免稅適用標準第八條第一項規定，已於九十年五月十一日申請變更該產品在案，另依稅捐稽徵法第一之一條前段規定，飛元科技公司依八十九年十二月二十九日修正後之促進產業升級條例施行細則第二十二條第一項規定，於九十年六月六日，向被上訴人所屬工業局申請查核，顯然均符合稅捐稽徵法第一之一條及八十九年一月一日之促進產業升級條例第十條第二項及同條例施行細則第二十二條之規定，原審竟然捨此與本案事實存重大影響之相關法條不予調查，已違反職權調查主義之規定，其判決當然違背法令。又促進產業升級條例亦屬稅法，其「施行細則」為解釋函令，因此，本案尚未確定，對有利於上訴人之受讓免稅獎勵之設備當然可適用有利於上訴人之修正後促進產業升級條例第十條第二項規定及同條例施行細則第二十二條規定，方符合稅捐稽徵法第一之一條，及促進產業升級條例「對物免稅」之健全經濟發展之立法目的，原審僅拘限於狹義法律文字解釋，未能全盤考慮促進產業升級條例之立法目的及稅捐稽徵法第一條之一「從新從優」原則之適用，其當然違背法令。再者，未完成之符合重要科技事業投資計畫之全套生產設備轉讓他人者，並無不可由受讓人繼績推動取得完成證明，且受讓人於完成後，亦非不可依免稅適用標準及促進產業升級條例施行細則相關規定，持完成證明向財政部申請適用五年免稅，其對於企業投資升級以配合我國經濟發展政策下全面促進產業升級之效益既無任何減損，則該條項所指「免稅期間屆滿之日前」及「原免稅期間未屆滿部分之獎勵」，自應在促進產業升級、經濟健全發展及轉讓租稅優惠旨在排除企業進行組織調整之租稅障礙之法意下理解，亦即核准函至投資計畫完成之期間應解為免稅期間屆滿之日前，方為適法。查本案台灣飛利浦建元公司第二十一次增資案符合重要科技事業投資計畫，業經該公司股東會選擇適用五年免稅並報經被上訴人備查在案，符合八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一、同條例施行細則第二十條第二項規定之「擇定」要件，且該投資計畫之全套生產設備於轉讓上訴人後，係屬上訴人新投資創立符合新興重要策略性產業投資計畫範圍，當可由上訴人繼續推動完成取得完成證明。惟原審增加法律所無之限制並限縮上訴人可得享有之租稅優惠，難謂無適用法規不當之違法，其判決當然違背法令等語。

六、本院按八十九年一月一日起施行之促進產業升級條例第十條第二項增定「適用免徵營利事業所得稅之事業於免稅期間屆滿之日前，將其受免稅獎勵能獨立運作之全套生產或服務設備或應用軟體，轉讓與其他事業，繼續生產該受獎勵產品或提供受獎勵勞務，且受讓之公司於受讓後符合第八條新興重要策略性產業適用範圍者，其原免稅期間未屆滿部分之獎勵，得由受讓之公司繼續享受。」法條業已明定「轉讓行為」須於「免稅期間屆滿之日前」，倘投資計畫未完成，無法取得完成證明，免稅期間無從起算，自無所謂「免稅期間屆滿日」。復查該條項後段規定：「其原免稅期間未屆滿部分之獎勵，得由受讓之公司繼續享受」，該條第三項復稱「應終止其未屆滿之免稅獎勵」，是以該條所規定承繼免稅之獎勵，應以轉讓公司已完成投資計畫並享受部分免稅獎勵，再進行轉讓行為之情形為前提，其立法意旨甚明。且同條例施行細則第二十二條規定：「依本條例第十條第二項規定繼續享受奬勵之公司，應於受讓之次日起一年內，．．．向財政部申請核定得享受轉讓公司原免稅期間未屆滿部分之奬勵。」受讓之公司既僅得享受轉讓公司原免稅期間未屆滿部分之奬勵，益見轉讓公司須已完成投資計畫並享受部分免稅奬勵者，始有該條例第十條第二項之適用。原判決依據立法本旨適用法律，並未增加法條所無之限制。次按中央法規標準法第十八條，係以人民聲請許可案件，於聲請後至處理程序終結前，據以准許之法規有變更之情形，始生新法規與舊法規比較之問題。本件上訴人於八十九年七月一日受讓系爭被動元件廠，至九十年六月六日申報完成證明及享受免稅奬勵，並無法規變更之情事。且申請是否符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」之核發，與申報完成證明及享受免稅，係各自獨立之聲請案件。前者被上訴人於八十八年十二月九日核發符合規定，該項聲請許可案件之處理程序即已終結。本件自應適用申請時有效之法規，核與中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第一之一條之規定無涉，亦無適用不真正溯及既往原則之可言。至於司法院釋字第一四二號解釋，係針對稅捐核課期間，法律修正後營業稅應否補徵所為釋示，於本件無其適用之餘地。綜上所述，上訴論旨均無足採。上訴人徒執前詞指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。另上訴人請求行言詞辯論，核無必要，併此敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴