最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01213號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01213號

上訴人

元大京華證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

　　　　　　　　　　　　　（送達代收人 洪吉煌

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年1月14日臺北高等行政法院91年度訴字第5345號判決關於不利上訴人部分，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依司法院釋字第154號解釋意旨可知，僅判例始對將來發生之同類事件具有一般之拘束力，判決則僅有個案之拘束力。查原判決所依據之最高行政法院92年度判字第266號判決，並非判例，係針對個案所表示之見解，僅具個案拘束力。原判決就卷內資料認定事實、適用法律，心證上本已認定現行作業慣例為合法，拒原判決竟以不具一般拘束力之個案判決有不同法律意見，以此為據，反為上訴人不利之判決，顯有適用法規不當之違法。次按財政部民國（下同）83年11月23日臺財稅第831620897號函釋，業已明定僅免稅投資收益不得併入營業收入總額計算交際費限額，而買賣有價證券仍應依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定，計算交際費得列支之限額，並無因證券交易所得免稅而否准計算交際費限額之限制。原判決既以財政部83年11月23日臺財稅第831620897號函釋為認定依據，卻罔顧該函釋意旨，將屬免稅業務之限額轉列於計算證券交易所得時減除，變相縮減營利事業依法得列支交際費之限額，致該函釋形同虛設，適用法令顯有不當，判決違法。又所得稅法第37條第1項規定得列支交際費最高限額之目的在於避免浮濫以提倡社會革新，而財政部85年8月9日臺財稅第851914404號函釋關於營業費用分攤規定之目的，則在合理計算應稅及免稅所得，兩者之目的不相同。本件上訴人申報系爭年度營利事業所得稅時，依所得稅法第37條第1項及財政部83年11月23日臺財稅第831620897號函釋之規定計算得列支交際費之限額以避免浮濫，復依財政部85年8月9日臺財稅第851914404號函釋之規定計算交際費應分攤至應稅及免稅部門之數額以合理計算應稅及免稅所得，洵無違誤。蓋交際費限額之規定並非基於合理計算應稅及免稅部門所得之目的，區分應稅及免稅部門分別計算可列支之限額更無法達目的，欲合理計算應稅及免稅部門所得，自應依財政部85年8月9日臺財稅第851914404號函釋所揭示之方法分攤交際費。另量能課稅原則係各稅法共通之基本原則，該原則要求稅捐之徵收應依照納稅義務人負擔稅捐之經濟能力予以公平分配。為合理衡量納稅義務人負擔稅捐之經濟能力，所得稅法第24條第1項即規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得稅法第37條第1項對交際費設定限額即為立法者基於特定目的，對量能課稅原則所為之例外規定，本於例外規定應從嚴解釋之法理，於適用該條文時自不應為擴張之解釋。就法條文義觀之，所得稅法第37條第1項並無按應稅及免稅部門分別計算限額之規定，渠料原判決竟肯定被上訴人之認定方式，其不當擴張該條文之適用，違反例外規定應從嚴解釋之法理，其認定顯有違背論理法則之違法。此外，所得稅法第37條第1項對交際費設定限額，其適用結果將無可避免使部分原可自所得項下減除之交際費無法獲得減除，故該條文之規定與量能課稅原則自有所齟齬，另如將交際費過度降低更將因而嚴重影響工商業之發展。是該條文於66年1月21日修正時，立法院即就行政院所提修正案之限額大幅放寬，78年12月29日修正時更將當時現行條文之限額加以大幅提高，立法機關為避免因提倡社會革新而影響工商業發展及背離稅法量能課稅原則之目的至為顯然。原判決無視此立法目的，而為超越該條文文義射程之適用，不僅違反租稅法律主義，亦悖於該條文之立法目的，更牴觸量能課稅原則，衡諸司法院釋字第420號解釋之意旨，其適用法規顯有不當。末查上訴人係屬綜合證券商，系爭年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費新臺幣（下同）10,647,463元，經依所得稅法第37條規定調整限額後申報為7,415,494元，並依財政部85年8月9日臺財稅第851914404號函釋，按應、免稅部門予以歸屬並計算分攤，再將屬免稅部門者依法予以帳外調整減列。其所申報之所得額已足以合理表彰其繳納租稅之經濟能力，與量能課稅及公平實質課稅原則洵無違誤。惟原判決認應以業務別計算交際費用可資計列之總額，而駁回上訴人之訴，其所採之分攤方式卻反而造成應稅及免稅部門彼此負擔對方交際費之不合理現象，所持理由前後矛盾，自有判決理由矛盾之違法。綜上所述，原判決認事用法，違背法令，爰請求廢棄原判決不利上訴人之部分。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用法規與該案應適用法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。揆之原判決理由所引：最高行政法院92年度判字第266號判決意旨，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依前揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原判決，關於不利上訴人部分（即關於交際費分攤部分）以：依所得稅法第37條第1項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此4款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者，才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度。不過稅捐稽徵機關已往在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第37條第1項規範意旨之解釋，卻不是如上認知，而是按所得稅法第37條第1項1至4款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將4項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第37條第1項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上。惟現在有關課稅所得與免稅所得項下之費用認列案件，被上訴人卻重新回到法律條文之規定，按每一營業類別之限額各自計算其交際費可計列之總額，並按此總額來限制准予認列之費用。以上2種不同之作法，以往曾認為，當以現行作業慣例為合法（臺北高等行政法院89年度訴字第3297號判決參照），然而最高行政法院已於92年度判字第266號判決，認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。因此從法體系之邏輯言之，有關交際費限額規定之適用，應在費用歸類完畢後才發生，換言之，歸入以後，才產生超過限額部分應否剔除之問題。不僅如此，所剔除之費用原先之性質也不會因此而改變，這點在有關未分配盈餘強制歸戶時（所得稅法第69條之9參照）還是有其意義，因為交際費如果逾越最高限額，而不得計入費用，所造成「稅務上有盈餘，財務上卻虧損」之現象，在將來「未分配盈餘強制歸戶」時，於計算未分配盈餘數額之際，是可以核實扣除的（所得稅法第69條之9第2項第9款參照），因此在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其以往年度遭剔除之交際費。然由於所得稅法第37條是採取「業務別」來認列交際費最高限額，但是針對綜合證券商，卻是採取「部門別」來決定費用之分攤，而且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下。而稅捐稽徵機關認為綜合證券商在課稅所得項下只有「供給勞務或信用」一種業務而已，所以就直接按照所得稅法第37條第1項第4款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，其放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。稅捐稽徵機關上述的作法並非無疑義，惟其合法性已為最高行政法院92年度判字第266號判決所全面承肯認，該判決認為綜合證券商在課稅所得項下有「供給勞務或信用」以外之「進貨」或「銷貨」業務，畢竟是一種例外情形，如果真有此等例外情事，一樣可以按實際「進貨」或「銷貨」收入金額來增加其課稅所得項下之交際費限額，這可以由納稅義務人提出證據資料，個案認定之。且在事實認定上，放棄證據資料之判斷與攤提公式之運用，而採取對人民最有利之認定結論，從個案中之「不利益變更禁止原則」言之，也無指為違法之餘地。至於法律概念上的混淆問題，由於對判斷結論並無實質影響（不管是課稅所得項下之費用因超額遭剔除，或是被歸入免稅所得項下之費用，其結果都得不能在課稅所得項下列為減項，增加納稅義務人之應納稅負），所以只要在說理上加以辨正即可，不需將其所生之法律效果指為違法。因此在上開相關法理基礎下，上訴人既為綜合證券商，應認本件被上訴人就上訴人88年度（原判決誤植為87年度）證券交易免稅所得項下分攤交際費數額之認定合法。上訴人此部分爭點所持之法律意見雖然在解釋論上還有討論的空間，不過既為現行司法實務所不採，是其此部分主張為不可採。綜上所述，本件原處分關於「證券交易免稅所得項下交際費之分攤金額」部分之規制性決定內容於法並無不合，訴願決定予維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由，乃判決駁回上訴人在原審此部分之訴。

肆、本院查：（一）、按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價．．．為限．．．。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價．．．為限．．．。三、以運輸貨物為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用：全年貨運運價．．．．為限．．；四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額．．．為限．．．」為所得稅法第37條第1項所明定。「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券依所得稅法37條第1項第1款及第2款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%免計入所得額部分，因實質免稅則不應併計。」為財政部83年11月23日台財稅第831620897號函所明釋。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於83 年2月8日以台財稅第831582472號函核釋：「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「．．．所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」，復經財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋有案。本件大發證券股份有限公司（該公司事後與上訴人元大證券股份有限公司合併而消滅，上訴人元大證券股份有限公司為則存續公司，嗣後上訴人又更名為「元大京華證券股份有限公司」）辦理88年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳扣繳稅款15,890,962元（其中包含前手息扣繳稅款2,528, 640元），利息收入342, 536,535元（其中239,583,028元列入營業收入─利息收入項下，另102,953,507元列報於非營業收益之利息收入項下），相對利息支出242,604,714元（其中47,012,556元列入營業成本─利息支出項下申報，其餘195,592,158元列報於非營業費用─利息費用項下），申報交際費18,660,759元。案經被上訴人審查，重為核定，變更項目如下：Ａ、被上訴人認定本案前手利息相對之扣繳稅款非屬上訴人所有，乃否准前手息扣繳稅款2,528,640元抵繳上訴人本期，核定上訴人本期尚未抵繳之扣繳稅款為13,362,322元。Ｂ、另外上訴人非營業收益之利息收入項下交割結算基金利息4,310,857元及營業保證金利息15,695,961元等應屬不可歸屬之利息收入為82,420,699元，小於不可歸屬利息支出195,592,158元，遂依財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋意旨以購買有價證券平均動用資金占可運用資金比例計算有價證券出售收入應分攤之利息5,85 3,907元。Ｃ、又上訴人原列報交際費18,660,759元，被上訴人依業務種類別損益表計算屬應稅業務收入為691,354,14 7元，交際費限額應為4,274,124元，核定超限14,386,635元，並轉列證券交易所得項下核列。上訴人不服上開核定，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。經原判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於⑴「否准上訴人以已到期債券中屬於前手利息所得之扣繳稅款新臺幣2,528,640 元抵繳其88年度應納稅額」及⑵「認定上訴人88年度內無法明確歸屬之利息支出與利息收入間之利息差額為新臺幣113,351,459元，且將其中新臺幣5,853,907元認列在出售有價證券免稅所得項下之成本費用」部分均撤銷；上訴人在原審其餘之訴駁回。上訴人就原判決不利於其部分（即關於交際費部分）提起上訴。（二）、綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損益無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，行為時所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第37條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件上訴人為綜合證券商，其88年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未提出其交際費可直接歸屬於免稅及應稅之具體證據供核實認列，被上訴人為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日台財稅第831620897號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此計算方式，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。上訴人在原審關於交際費部分之訴，揆諸前揭規定及說明，為無理由，應予以駁回。原判決之論述雖未盡整體性，但與上訴人在審此部分之訴應受駁回之結果尚不影響，（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異