最高行政法院(含改制前行政法院)94年度裁字第01355號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　94年度裁字第01355號

抗告人

丙○○

抗告人

乙○○

抗告人

甲○○

訴訟代理人

楊淑卿

上列抗告人因與相對人財政部臺北市國稅局間遺產稅事件，對於中華民國93年3月31日臺北高等行政法院92年度訴字第649號裁定提起抗告，本院裁定如下︰

主文

理由

一、原裁定係以：抗告人之母葉周妙鳳於民國（下同）86年5月3日死亡，其繼承人即抗告人於87年1月26日申報遺產稅，經相對人核定遺產總額為新臺幣（下同）1,079,218,356元，淨額為782,244,732元，核定遺產稅額368,603,660元，並因漏報被繼承人加拿大葉氏開發公司債權之遺產額125,565,444元，乃按所漏稅額處1倍罰鍰計62,782,722元，稅額及罰鍰繳款書繳納期間為89年4月26日至89年6月25日，並於89年3月27日合法送達，有繳款書及郵局之雙掛號回執影本附原處分卷可稽。抗告人雖曾於89年6月7日依遺產及贈與稅法第30條第1項規定申請延期2個月繳納，並經相對人同意延期繳款日至89年8月25日，惟其復查期間仍應自繳款期間屆滿之翌日，即89年6月26日起算，至同年7月25日屆滿。抗告人遲至90年12月7日始申請復查，此有相對人蓋有收件戳章之申請書（財北稅字第90192631號）附原處分卷可稽，其已逾30日之法定不變期間，申請復查並不合法，其進而提起訴願亦不合法。又申請復查之30日期間，為法定不變期間，不得任意予以延展。原核課遺產稅及科處罰處分之申請復查期間於89年7月25日屆滿，抗告人並未於該法定期間內申請復查，已如前述。原核課遺產稅及科處罰處分已告形式確定，抗告人不得再爭執其所涉及之課稅事實。嗣雖因抗告人發現其漏報部分被繼承人死亡前應納未納稅捐（抗告人原申報應納未納稅捐62,804,164元，經相對人核定為61,646,316元），先後於89年8月25日申請增列應納未納稅捐2,724,320元，經相對人於同年12月29日予以准予增列應納未納稅捐1,175,525元。另於90年3月8日申請增列應納未納稅捐2,800,000元，經相對人於90年6月29日准予如數增列，核定應納未納稅捐變為65,621,841元，遺產淨額變為782,244,732元，應納稅額變為366,615,898元（較原核定處分有利於抗告人），罰鍰則仍為62,782,722元，並重新核發遺產稅核定通知書及繳款書之事實，有申請書、更正報告及遺產稅核定通知書附原處分卷可稽。因為此更正係對抗告人增列所漏報部分被繼承人應納未納稅捐之申請所為之更正，對此更正能提起行政救濟者，僅限於主張相對人之准許未符合抗告人申請部分之課稅事實部分（例如認列低於抗告人所主張之應納未納稅捐數額），即相對人未准許增列應納未納稅額部分，至於其他已不得再行爭執之課稅事實，不得併予爭執。否則申請復查之法定不變期間，隨時會變動而處於不確定狀態，申請復查之法定不變期間亦會因而形同具文。抗告人主張納稅義務人依稅捐稽徵法第17條申請更正者，無形中已被剝奪申請復查之權利云云，並不足採為由，駁回抗告人在第一審之起訴。

二、抗告意旨略謂：按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項．．．六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」為行政程序法第96條第1項第6款所明定。本案抗告人89年8月25日前發現漏未申報被繼承人死亡前應納未納稅捐2,724,320元，去函相對人請求更正，經相對人重新核發更正後之遺產稅核定通知書及更正後之繳款書，訂明繳款日期為90年11月1日至90年11月10日止。依相對人所核發該遺產稅繳款書背面說明3所示「納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內向本稽徵機關申請復查。（僅適用於未曾復查者）」及罰鍰繳款書正面說明2所示：「對於罰鍰處分，如有不服，請於繳納期間屆滿之翌日起30日內，將原繳款書或繳納收據影本連同復查申請書向稽徵機關申請復查。（僅適用於未曾復查者）」。準此，抗告人信賴相對人行政處分文書告知之期間，依繳款書上列示之繳納屆滿日翌日起30日內之同年12月7日申請復查，豈有未合。況依行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」相對人以逾期申請復查，程序不合駁回本案，明顯違法。本案抗告人因信賴相對人告知之行政救濟期間，於繳款書上所示繳納屆滿日翌日起30日內申請復查，依行政程序法第98條規定，屬法定期間內所為，復查申請程序確屬合法有效。依稅捐稽徵法第35條第1項第1款文義及同法第38條與遺產及贈與稅法第30條第1項條文以觀，核准展延後之繳納期間仍應屬繳納期間，故延期後之期間，仍應同屬稅捐稽徵法第35條第1項第1款所稱之繳納期間。抗告人於核准展延後之繳納期間屆滿後30日內申請復查，依法並無不合。前揭稅捐稽徵法第35條並未規定，申請核准延期稅捐繳納，即應放棄復查申請權，不得提起申請復查。財政部67年2月11日台財稅第30907號函及75年3月7日台財稅第7521952號函釋顯然脫離原文意旨另行創設法律。按人民復查、訴願權不得隨意受限制。司法院釋字第224號對於申請復查法律以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，尚與憲法意旨不相符，況財政部於法律未規定情況下，卻以命令解釋創設上開情形為申請復查逾期，其違法至為明顯。原裁定認申請復查之30日，為法定不變期間，不得任意予以延展，駁回抗告人之訴，自屬有誤。基於案件之整體性，抗告人既於法定繳納期間內依遺產及贈與稅法第30條第1項規定申請延期繳納，經相對人同意在案，復於延期繳納期間屆滿前依稅捐稽徵法第17條規定申請更正，並經相對人重新核發更正後之遺產稅核定通知書及更正後之繳款書，乃同一事件因具有合法法源而為延續，當視為同一事件，不應任意切割分裂成二案。且相對人重新核發之遺產稅核定通知書及繳款書係就被繼承人『全部』遺產總額、免稅額、扣除額及應納稅額重為更正核定，遺產稅繳款書背面說明3及罰鍰繳款書正面說明2亦未明示抗告人僅可就申請更正未准部分申請復查，依鈞院92年度裁字第579號裁定意旨，抗告人當然可就更正後之全部遺產項目及金額申請復查，提起訴願及行政訴訟等語。

三、本院按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查應於繳款書送達後，於繳納期限屆滿翌日起算30日內為之，該期間為法定不變期間。而遺產及贈與稅法第30條規定，除有延期繳納外，尚有分期繳納等方式，如認准予延期繳納其復查期間自延期後期間屆滿翌日起算，而非自原繳納期間屆滿翌日起算，則同一行政救濟，將因有無申請延期繳納稅款而有所不同之申請復查期間，對准分期繳納者，其申請復查期間更難以起算，顯違租稅公平原則，故應認申請復查之不變期間，不因准予延期繳納而當然有所展延始為合理，財政部67年2月11日台財稅第30907號函及75年3月7日台財稅第7521952號函所為釋示，係財稅主管機關就技術性及細節性之次要事項，發布執行法律之職權命令，與母法規定意旨相符，並未增加法律所無之限制，原審予以援用自無不合。至於本院92年度裁字第579號裁定並非判例，尚無拘束本件之效力。抗告意旨仍執前詞指摘原裁定違誤，難認有理由，應予駁回。

四、依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異