最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01206號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01206號

上訴人

陸立機械工業有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局 （承受彰化縣稅捐稽徵處業務）

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年3月10日臺中高等行政法院92年度訴字第417號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）81年9至12月間無進貨事實取得涉嫌虛設行號總嚴企業有限公司（下稱總嚴公司）開立不實統一發票4張（字軌號碼：ＱＡ00000000、ＱＵ00000000、ＱＵ00000000、ＱＵ00000000號），金額計新台幣（下同）2,250,290元，營業稅額112,515元，充作進貨憑證，並將是項憑證所載進項稅額提出申報抵扣，涉有虛報進項稅額逃漏營業稅情事，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由原處分機關彰化縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃就上訴人取得總嚴公司發票部分核定追繳所漏稅額112,515元，並依無進貨事實虛報進項稅額，按所漏稅額處以8倍罰鍰計900,100元（計至百元止）。又原處分機關另查獲上訴人81年12月份日記帳（進項稅額261,214元）與總分類帳及申報抵扣進項稅額269,676元不符，其進項差額為169,240元，營業稅額8,462元，乃就帳載與申報扣抵進項稅額不符部分，按短漏報稅額8,462元（該稅額業經上訴人於87年9月25日自行繳納完畢）處3倍罰鍰計25,300元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：⒈有關取得總嚴公司發票部分：上訴人取得總嚴公司發票部份，係80年間為外銷出口染色機至香港，因上訴人未生產該類型之機器設備，遂向東聯機械有限公司（下稱東聯公司）買進。另因上訴人前經營人陳東義，因經營不善，致公司被銀行拒絕往來，無法開立支票，遂以行為時上訴人負責人甲○○之配偶陳生業台灣中小企業銀行彰化分行000－00－0000－0帳戶開出80年9月17日支票支付該筆款項，支票號碼及金額分別為ＣＦＬ685452號計500,000元，ＣＦＬ685453號計450,000元，ＣＦＬ685454 號計450,000元，ＣＦＬ685455號計450,000元，ＣＦＬ685456號計450,000元，共計2,300,000元整，且該支票最後均於東聯公司持有台北中小企銀五股分行216－2號帳戶兌現。惟東聯公司並未開立發票予上訴人，東聯公司遂於81年間以總嚴公司發票交付予上訴人，上訴人要求東聯公司人員藍慶樹、何秋山書立切結書，以證明總嚴公司發票係東聯公司交付，並要求其切結以後若有稅金問題東聯公司須負全責。上訴人取得總嚴公司發票案，其事實經過前已敘明，其有進貨事實並無可議。今上訴人確有向東聯公司買進染色機，並以支票付款給東聯公司，至於總嚴公司是否已向稅捐稽徵機關申報繳納營業稅，於今未見稅捐稽徵機關否認，且依財政部台財稅第831601371號函規定，營業人是否申報繳納營業稅應由稽徵機關查明。本件上訴人係向東聯公司買進染色機，並於80年間已銷售至香港地區，是屬有進貨事實並取得非實際交易對象總嚴公司發票申報扣抵事件，核屬違反稅捐稽徵法第44條之行為，依財政部台財訴第00000000號訴願決定，核課期間應為5年。又依財政部74年3月20日台財稅第13298號函解釋，上訴人取得總嚴公司最後一張發票期間係81年12月，並已於82年1月15日申報扣抵，而彰化縣稅捐稽徵處因發現上訴人取得不實發票而另核以課稅及罰鍰處分日期係為87年11月17日，已超過5年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內未經發現依法應補徵或處罰事項，以後不得再補稅處罰。上訴人取得總嚴公司發票申報扣抵銷項稅額，既無造成國家營業稅稅收短減，且稅捐稽徵機關尚無法提出積極證據證明上訴人有故意詐欺行為前，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間應為5年，且本案已逾5年核課期間，稅捐稽徵機關自不得再有對上訴人補徵稅款及罰鍰之行為。⒉有關日記帳進項稅額與總分類帳及營業稅申報數不同部分：今原處分機關於88年4月8日函示上訴人提供相關憑證供核，上訴人因時間久遠已逾5年法令規定保存期限，致未尋得該憑證供稅捐稽徵機關查核，並不違反法令負以納稅義務人之義務，且亦非如稅捐稽徵機關所云：「申請人無正當理由，逾期不提示資料供核．．．」況且稅捐稽徵機關謂「納稅義務人申報之進項憑證依財政部77年10月12日台財稅第770663751號函示其已逾2年故已銷毀」，則稅捐稽徵機關依法令可銷毀資料，卻嚴苛要求納稅義務人逾法令規定保存期限尚須提供相關憑證，實有可議之處。又稅捐稽徵機關曾向財政部財稅資料中心函調上訴人81年11月至12月份之進項明細資料與上訴人提供之總分類帳及日記帳勾稽，就申報扣抵之進項憑證逐筆核對，因進項憑證並未每筆記載，致無法釐清是否屬實。蓋多張憑證一齊編制傳票入帳本屬記帳習慣，且法令亦無要求記帳時須每張憑證逐筆記載，則稅捐稽徵機關無法釐清事實是其能力及責任問題，不可轉而謂納稅義務人逃漏稅。況且上訴人於申報81年11月至12月營業稅時，已卷附進項憑證，且稅捐稽徵機關已鍵入電腦相互勾稽，當時並未發生異常，故上訴人推斷可能某些進項憑證於營業稅申報時有依實申報扣抵，而日記簿漏未入帳所致，縱使如此乃上訴人少列費用，亦不發生虛報進項稅額逃漏營業稅情事。又總嚴公司所開立給上訴人之發票僅4張，與帳載進項稅額差8,462元無關，蓋總嚴公司申報銷項稅額，上訴人申報進項稅額均鍵入電腦相互勾稽，若該差額係與總嚴公司有關，則稅捐稽徵機關查核時當會併同上述案件處理。今原處分機關無法釐清事實，而以帳載差額發生期間與取得總嚴公司發票期間相同為由，便推論有關帳載差額之部分亦屬逃漏營業稅之行為，實屬不當。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：原處分機關於87年10月9日取具上訴人之受託人陳生業之談話筆錄坦承供認無法提供實際銷貨人為何人，又依上訴人提示陳生業臺灣中小企業銀行帳號00000000000號供核，但依卷附日記帳帳上無股東往來或借入款存入現金，亦無法勾稽所提領之現金確係支付該4筆貨款。再查總嚴公司經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年偵字第1332號、偵緝字第738號、偵字第15號起訴書中陳述總嚴公司等並無進、銷貨之事實。另原處分機關查核上訴人取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票案時另行發現上訴人81年12月份日記帳與總分類帳進項稅額不符，有虛報進項稅額8,462元（87年9月25日已自行補繳）違章情事，並經上訴人承諾81年12月份日記帳與總分類帳之進項稅額相差8,462元，願以進項申報不符，予以受罰不諱在案。又原處分機關以88年4月8日彰稅法字第107711號函請上訴人提示81年11月至12月份之進項憑證供核，惟逾期未提示上開資料以實其說，按民事訴訟法第227條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟上訴人無法提供實際銷貨人及支付進項稅額予實際銷貨人之證明，尚難以認定其有進貨事實。⑷另依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「．．．故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者其核課期間為7年。」本案上訴人取得虛設行號總嚴公司開立不實統一發票申報扣抵銷項稅額，且總嚴公司亦經臺灣臺北地方法院檢察官以無進、銷貨之事實，竟互助取得虛設公司名義開立之統一發票，作為進項稅額，大量虛開不實之統一發票販售予他人幫助逃漏營業稅等情事提起公訴在案。上訴人以其他不正當方法逃漏稅捐情事至臻明確，核課期間應為7年，原處分機關核定補徵營業稅112,515元及8,462元，並無違誤。⒉罰鍰部分：⑴本件上訴人於81年9至12月間取得涉嫌虛設行號總嚴公司開立不實統一發票4張，金額合計2,250,290元，稅額112,515元，充作進貨憑證，並將是項憑證所載進項稅額提出申報扣抵，核有虛報進項稅額漏報營業稅，違章事實明確，業如前述，原處分機關乃據以就上訴人取得總嚴公司發票部分，按所漏稅額處8倍罰鍰900,100元並無不合。⑵又原處分機關查獲上訴人81年12月份日記帳（進項稅額261,214元）與總分類帳及申報扣抵進項稅額269,676元不符，其進項差額為169,240元、營業稅額為8,462元，並以總分類帳所載進項稅額申報扣抵，核有虛報進項稅額8,462元（87年9月25日已自行補繳）違章情事，並經上訴人承諾81年12月份日記帳與總分類帳之進項稅額相差8,462元，願以進項申報不符，予以受罰不諱在案。⑶上訴人經原處分機關以88年4月8日彰稅法字第107711號函請提示81年11月至12月份之進項憑證供核，惟逾期未提示上開資料以實其說，所稱並非逃漏稅，不足採信，原處分機關依規定按所漏稅額8,462元處3倍罰鍰25,300元，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、虛報進項稅額，逃漏營業稅部分：⒈上訴人於申請復查及提起訴願時，均主張其於81年間確有向總嚴公司購買鐵材，惟價款並未以上訴人之支票支付，乃因上訴人前遭銀行拒絕往來，故不得已以陳生業之現金支付價款。惟經原處分機關依上訴人提示陳生業台灣中小企業銀行帳號00000000000號查核，上訴人之日記帳帳上無股東往來或借入款存入現金，亦無法勾稽所提領之現金確係支付該4筆貸款，乃核認上訴人之主張不足採。上訴人嗣始於本件行政訴訟主張其係向東聯公司購買染色機而取得系爭四紙總嚴公司開立之發票，並提出外銷染色機之發貨單1紙、支付東聯公司貨款之支票影本5紙、藍慶樹、何秋山之切結書1紙為證，並請求訊問證人藍慶樹、何秋山。惟按「買賣業之開立憑證時限，以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為營業人開立銷售憑證時限表所明定。本件上訴人所提出出貨（染色定型機）予香港富城貿易公司之發貨單日期為80年8月21日；所提出交付染色機貨款之5紙支票，其到期日亦均為80年9月17日，此有發貨單1紙及支票5紙在本院卷足憑。惟系爭總嚴公司所開立4紙統一發票之開立日期為81年9月6日、81年12月1日、81年12月13日、81年12月17日，品名為鐵板、鐵條、鐵管、鐵材，與上訴人所述購買染色機已有不同，且已逾應交付發票之時限1年以上，顯難認上訴人提出之發貨單、支票5紙，與其取得系爭4紙發票有合理關聯。又卷附藍慶樹、何秋山出具之切結書雖載明「陸立機械工業有限公司於81年12月向東聯機械有限公司購買連續染色機1批，東聯機械有限公司開總嚴企業有限公司共3張發票（即系爭發票中之3張）」，惟上訴人與東聯公司均無法提出購買染色機之合約或足以證明之帳簿文件，且該切結書所載購買日期，與前述上訴人主張向東聯公司購買染色機後外銷至香港富城貿易公司之發票日期80年8月21日亦不符合，是該切結書所載核無足採。另證人何秋山雖於本院證稱：總嚴公司開立第00000000號統一發票係由我交付陸立公司，但第00000000、00000000、00000000號統一發票係由藍慶樹取得交付，因購買染色機才交付該統一發票，裝設地點在湖北省武漢，何時在大陸裝設染色機已不記得，我曾在大陸裝設很多部染色機等語。證人藍裕棋（本名藍慶樹）於本院則證稱：總嚴公司開立之系爭4張統一發票不是由我交付予陸立公司，系爭發票係由王俊元所交付，我不清楚為何交付總嚴公司之發票，陸立公司除購買東聯公司機械設備外，另有介紹其他廠商購買機械設備，80年間東聯公司陸續與上訴人交易好幾台機械，統一發票上日期記載81年間，是否為其他交易所開立之發票，我不清楚等語。則該二證人對何人交付系爭統一發票所供已有不符，另該二證人供述上訴人與東聯公司有多次交易，究為本件買賣抑或其他買賣機械設備所交付，該二證人亦無從證實，是該二證人之證言亦難為有利上訴人之認定。況上訴人之代表人委任其夫陳生業於87年10月9日在原處分機關製作談話筆錄時陳稱：貨品是由銷貨人自行運送至本公司，其車輛種類及車牌號碼未予紀錄，無資料可提供，亦無驗收紀錄等語，何以上訴人反能於事隔約5年後，於92年5月16日向本院起訴時，復能記得係向東聯公司購買染色機，並據以主張亦顯有違常情。是上訴人主張其取得系爭統一發票，係有向東聯公司購貨之交易事實，應係事後拼湊推諉之詞，核無足採。⒉證人張榮祥於台北市稅捐稽徵處訊問時供承：本人係協和鐘錶有限公司負責人，本公司與總嚴公司並無任何交易行為，因一般客戶購買手錶後並未要求本公司開立發票，總嚴公司知悉上情後，遂要求將上開發票開立予該公司作為進項憑證扣抵銷項稅額，係由本人之朋友陳樂應要求本人開立發票予總嚴公司，陳樂應再以發票販售額百分之一至百分之二價格支付本人作為代價等語。證人李永裕於臺灣臺北地方法院訊問時亦供稱：陳樂應於81年間說他信用不佳，要向銀行貸款，要我暫作總嚴公司負責人，等銀行貸款下來就要變回來，我就答應等語，有該二人之筆錄附原審法院卷足稽。又張榮祥、侯榮華、李永裕等10人與陳樂應或不詳年籍之人，共同基於圖利自已及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，由李永裕提供身分證影本及印章予陳樂應等人，虛設「總嚴公司」等多家公司，且明知所開設之公司，並無進貨、銷貨事實，竟互助取保以虛設公司名義開立之統一發票，作為進項稅額，復大量虛開不實之統一發票販售予他人，幫助他人逃漏營業稅等情，亦據臺灣臺北地方法院檢察署以86年偵字第15號、第1332號、偵緝字第73號對張榮祥、李永裕等人提起公訴在案，有該案起訴書在原處分卷足稽，足認總嚴公司確係陳樂應主導，以他人名義設立，無進、銷貨事實之虛設公司。又總嚴公司是否虛設之公司，本院自有認定權限，上訴人主張未經刑事判決確定，不得作為裁罰上訴人之依據亦無足採。至臺北高等行政法院90年度訴字第4559號判決，僅係該院之個別見解，最高行政法院89年度判字第2967號判決，亦未經編為判例，雖均與本判決前述見解不同，亦無拘束本判決之效力，併予敘明。⒊按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。本部分上訴人無進貨事實，卻取得虛設之總嚴公司所開立不實之統一發票充作進項憑證，申報扣抵稅款，自係故意以其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年。而上訴人委任之陳生業於原處分機關調查時陳稱「陸立公司於申報81年9、12月份營業稅時採用系爭發票之進項憑證申報扣抵營業稅」，迄原處分機關於87年11月17日開立稅額繳款書及罰鍰繳款書予上訴人，自未逾7年之核課期間，上訴人主張本部分已逾核課期間顯無足採。⒋按「『營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。』、『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」，業據改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，上訴人主張稽徵機關若無法證明總嚴公司未繳營業稅，即不得處以上訴人漏稅罰亦無足採。㈡、帳載與申報扣抵進項稅額不符部分：惟查本部分究係日記帳記載錯誤，抑或總分類帳記載錯誤，原處分機關並未舉證證明（原處分機關雖以88年4月8日彰稅法字第107711號函請上訴人提示81年11月至12月份之進項憑證供核，惟因已逾稅捐稽徵法第11條所定5年之保存憑證期間，致上訴人未能提示），即認上訴人虛報進項稅額已有可議。況縱若上訴人總分類帳記載有誤，被上訴人亦無法證明其係出於故意，業據被上訴人之訴訟代理人鄭鳳齡於本院行言詞辯論時供陳明確，則上訴人既無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間自應為5年。本部分原處分書載明上訴人81年12月申報扣抵進項稅額，惟卻至87年11月17日始為裁罰3倍罰鍰25,300 元（漏稅額8,462元上訴人業於87年9月25日繳納完畢），自已逾5年之核課期間。綜上所述，原處分機關就本部分所為原處分（復查決定）顯有違誤。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。上訴人執以指摘為有理由，合將本部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴今稽徵機關論處上訴人唯一之證據係檢查官認定總嚴公司係虛設行號之起訴書，暫且不論該案尚未判決確定，其證據力是否足夠，稽徵機關自始從未舉證上訴人沒有進貨事實之證據，且原判決所持判決理由，亦未見有積極事證證明上訴人沒有進貨事實。依行政法院62年判字第402號、61年判字第70號、32年判字第16號及39年判字第2號判例，稽徵機關既主張依無進貨事實論處上訴人，便應負完全舉證責任，提出積極證據證明上訴人無進貨事實。⑵本案事實經過有關陸立公司向東聯公司購進染色機並出售貨物至國外，陸立公司持有與香港富城貿易公司往來文件、商業發票、銀行信用狀、向東聯公司進貨所支付支票影本之銀行證明及東聯公司兌領支票之銀行證明，為原判決未予駁斥之證物。何況證人何秋山、藍裕棋之證詞均證明東聯公司曾出賣其所製造之機器予陸立公司，亦未曾否認本案之總嚴公司發票係由東聯公司給予陸立公司，且證人藍裕棋亦供認東聯公司不可能未出貨予陸立公司而給予發票．．．等，均為有利於上訴人之證明，而原判決未予詳究，僅以營業人開立銷售憑證時限表之規定，總嚴公司開立發票之時間與品名不合等為由否認陸立公司進貨事實，原判決適用法律非謂適當，且其間法律關聯稍嫌複雜，請再行言詞辯論，釐清事實。㈡、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。．．．。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：

⒈無進貨事實者，以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。㈢、查在稅捐行政訴訟舉證責任，稽徵機關已就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查並就納稅義務人資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責任，此有司法院釋字第309號解釋意旨可據，上訴人主張原判決違反舉證責任之規定，核不足採。又上訴人與東聯公司均無法提出購買染色機之合約或足以證明之帳簿文件供被上訴人勾稽，且該切結書所載購買日期，與上訴人主張向東聯公司購買染色機後外銷至香港富城貿易公司之發票日期80年8月21日亦不符合，是該切結書所載，顯無足採。另證人何秋山、藍裕棋（本名藍慶樹）之證詞，均經原審法院調查均詳。該二證人對何人交付系爭統一發票所供詞已有不符，另該二證人供述上訴人與東聯公司有多次交易，究為本件買賣抑或其他買賣機械設備所交付，該二證人亦無從證實，故二證人之證言亦難為有利上訴人之認定。上訴人復以主張證人何秋山、藍裕棋之證詞均證明東聯公司曾出賣其所製造之機器予陸立公司，亦未曾否認本案之總嚴公司發票係由東聯公司給予陸立公司，且證人藍裕棋亦供認東聯公司不可能未出貨予陸立公司而給予發票等，均為有利於上訴人之證明，而原判決未予詳查，亦無足採，原處分課以上訴人補稅並處以8倍罰鍰，並無違誤，原判決亦無適用法律不當。又本件法律關係已臻明確，上訴人聲請行言詞辯論，尚無必要，併予敍明。上訴論旨指摘原判決不當，均無可採，其聲明廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項,第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異