最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01666號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01666號

上訴人

三星科技股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年4月30日高雄高等行政法院93年度訴字第139號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）63,409,885元。被上訴人初查乃按其申報認列，嗣經通報其88年度列報其他損失中之45,000,000元，係為其前董事長所經營之台南營造股份有限公司（以下簡稱台南營造公司）背書保證，因被保證人資金週轉不靈，發生跳票，由其承擔代為清償之保證債務，並非上訴人經營本業及附屬業務之損失，被上訴人乃依所得稅法第38條規定，否准認列，變更核定其他損失為18,409,885元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：依司法院釋字第420號解釋文及最高行政法院81年判字第2124號判例、82年度判字第2410號判決意旨，公司所從事營業活動之認定，應以其經濟實質及實際經營情況加以判斷，而非僅以公司登記之營業項目為唯一之認定標準。本件上訴人係基於互惠關係提供背書保證予台南營造公司，方得以維繫彼此間業務往來，是系爭背書保證行為確有使上訴人產生營業收入，應屬上訴人之營業活動。而依照所得稅法第24條及同法第38條之意旨，只要有助於創造營利事業收入或減少營利事業支出所為，即應被視為經營本業及附屬業務之範圍，亦即保證行為屬「經營本業及附屬業務範圍」之認定，並不以其所獲有之收益為直接收益者為限，是上訴人之系爭保證行為所產生之損失自應准予認列。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人公司章程第2條所載營業項目並無以對外保證之業務，是上訴人為台南營造公司背書保證所生之損失，顯非上訴人依公司法登記之業務範圍，其性質為單純作保行為，尚非以保證行為獲有相對之收益，是該背書保證行為並非營業活動，自不能認為上訴人經營本業及附屬業務之範圍。又查其公司章程第2條，關於上訴人公司經營業務之規範，並無上訴人得從事對外保證之營業項目，足證其公司章程第29條之目的，應在符合公司法第16條第1項之規定，並配合公司法第202條之規定，經由其董事會之決議，而為他人債務任保證人時，以免發生公司法第16條第2項之民、刑事責任。本件系爭背書保證行為，上訴人自承基於互惠關係及為維繫彼此間業務往來，其公司章程雖有「本公司基於業務需要及互惠原則，得對外背書保證。」但僅係得為保證之行為而已，並未因此即得主張上訴人之營業項目包括以對外為保證之業務、或以保證為其營業活動，亦不得據此而主張上訴人之營業項目包括對外為保證之業務，此觀諸最高行政法院89年度判字第865號、91年度判字第1921號意旨甚明。是系爭保證並非上訴人本業或附屬業務之行為，故其為台南營造公司背書保證而代為償還之貸款45,000,000元，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為費用或損失等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查，經營本業及附屬業務以外之損失不得列為費用或損失，而所謂經營本業及附屬業務，乃係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言（最高行政法院58年判字第211號判例參照）。準此，舉凡公司之營業行為，如非係本身之業務，或為經營之業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所生之損失，縱行為本身之動機係為公司創造銷售額之利己行為，然亦不得以此動機而遽以認列為公司營業之損失，以杜絕公司認列其損失過於浮濫，確保稅政之健全。茲查，上訴人係以從事螺絲、螺帽及其附屬品之製造銷售為主要業務，此有上訴人之公司章程附於原處分卷內可佐。又依上訴人之公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載「對外保證」事項，是縱稱台南營造公司為上訴人之主要銷售客戶，且上訴人為台南營造公司提供保證，公司亦不無受有間接受益之期待可能性，然是項保證既非上訴人本身之業務，或為其經營之業務之一，且與上訴人本身業務亦無直接關聯，自難認為屬「經營本業及附屬業務」之範圍。抑且，上訴人之系爭保證行為，核其性質為單純幫台南營造公司向華信銀行貸款之背書保證行為，並非可直接創造公司之營業收益，殊不能以上訴人於85年、86年間對台南營造公司所產生之銷貨毛利金額，高於上訴人為台南營造公司背書保證之金額，即認為上訴人有為台南營造公司提供背書保證之必要性。從而揆諸上揭說明，系爭保證行為顯非上訴人之營業活動，自不能認為與上訴人經營本業及附屬業務相關，且不屬其業務上所必需，是被上訴人將系爭保證行為所生之損失剔除，依法洵無違誤。上訴人上開主張，並不足採。其次，依上訴人先前提出之公司章程，其第29條雖記載：「本公司基於業務需要及互惠原則，得對外背書保證。」等語，惟有關上訴人之營業項目，其在公司章程第2條業已規定甚為清楚，而對外背書保證之行為，並非列在其營業項目之中，是上開條文規定，僅係使公司負責人可因此免負公司法第16條第2項之民、刑事責任而已，並非可據此而謂上訴人之對外背書保證行為係包含在公司之營業項目範圍內，參諸上揭最高行政法院89年度判字第865號判決意旨，則上訴人為台南營造公司背書保證而代為償還之貸款45,000,000元，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為損失之項目，是被上訴人依所得稅法第38條規定，核定88年度其他損失18,409,885元，並無不合。綜上所述，上訴人上開主張，並無理由。則被上訴人以上訴人為其前董事長所經營之台南營造公司背書保證而代為償還貸款45,000,000元，認為與上訴人經營本業及附屬業務無關，而將該部分之損失剔除，不予認列，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴、所得稅法第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，．．．，不得列為費用或損失。」，何謂經營本業及附屬業務，應係以規範營利事業整體組成及運作之公司法為主依據，如公司法已明訂營利事業可為某種行為，他法相關函釋自不應另立條件來限縮公法已賦予營利事業商業上之運作。原判決逕以最高行政法院58年判字第211判例，否認上訴人係經營本業及附屬業務之損失，顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違誤。⑵、被上訴人以上訴人為其客戶所作之背書保證，非屬所得稅法第38條『經營本業及附屬業務』之範圍，而否准其認列因背書保證所發生之損失，又原判決於理由三「．．舉凡公司之營業行為，如非係本身之業務，或為經營之業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所生之損失，．．．，然亦不得以此動機而遽以認列為公司之損失，．．．」，原審所述理由已違背營利事業所得稅查核準則所闡示認定方式，即顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違誤。⑶、按所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其基本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，又司法院釋字第420號及第506號，皆採納實質認定標準，又依會計上收入費用配合原則，費用之產生自應認列。詎料原判決雖就費用認定提出最高行政法院58年判字第211號判例，且依其所歸納之三點判斯依據作為標準，實有判決不適用法規之違誤。㈡、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。公司負責人違反前項規定時，應自負保證責任，並各科新臺幣6萬元以下罰金，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」「公司業務之執行，由董事會決定之。除本法或章程規定，應由股東會決議之事項外，均得由董事會決議行之。」分別為所得稅法第38條、行為時公司法第16條及第202條所明定。又所得稅法第38條所謂「經營本業及附屬業務」者，係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言，復據改制前行政法院58年判字第211號著有判例。另「公司登記所營事業雖有『就前項有關同業間業務對外保證』等字樣，但僅係得為保證之行為而已，並非以保證為其營業活動，營利事業對其關係企業債務為保證，並非其本業或附屬業務，其所支付關係企業債務之利息，非業務所必需不在其業務損失或費用之列，稅捐稽徵機關將其列報代償關係企業擔保債務利息支出予以剔除，並無錯誤。」最高行政法院89年度判字第865號亦著有判決可參。㈢、本案經查，上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣63,409,885元。被上訴人初查乃按其申報認列，嗣經通報其88年度列報其他損失中之45,000,000元，係為其前董事長所經營之台南營造股份有限公司背書保證，因被保證人資金週轉不靈，發生跳票，由其承擔代為清償之保證債務，並非上訴人經營本業及附屬業務之損失，被上訴人乃依所得稅法第38條規定，否准認列，變更核定其他損失為18,409,885元，於法並無不合。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異