最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01810號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01810號

上訴人

三星科技股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年5月20日高雄高等行政法院93年度訴字第278號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）6,146萬431元。經被上訴人初查以其中4,000萬元，係為其前董事長所經營之台南營造股份有限公司（以下簡稱台南營造公司）背書保證，因被保證人資金週轉不靈無法償還銀行借款，由其承擔代為清償之保證債務，並非上訴人經營本業及附屬業務之損失，乃否准認列，核定其他損失為2,146萬431元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。按司法院釋字第420號解釋文及本院81年判字第2124號判例、82年度判字第2410號判決意旨，公司所從事營業活動之認定，應以其經濟實質及實際經營情況加以判斷，而非僅以公司登記之營業項目為惟一之認定標準。本件上訴人係基於互惠關係提供背書保證予台南營造公司，方得以維繫彼此間業務往來，是系爭背書保證行為確有使上訴人產生營業收入，應屬上訴人之營業活動。而依照所得稅法第24條及同法第38條之意旨，只要有助於創造營利事業收入或減少營利事業支出所為，即應被視為經營本業及附屬業務之範圍，亦即保證行為屬「經營本業及附屬業務範圍」之認定，並不以其所獲有之收益為直接收益者為限，是上訴人之系爭保證行為所產生之損失自應准予認列。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。

二、被上訴人則以：上訴人公司章程第2條所載營業項目並無以對外保證之業務，是上訴人為台南營造公司背書保證所生之損失，顯非上訴人依公司法登記之業務範圍，其性質為單純作保行為，尚非以保證行為獲有相對之收益（如保證手續費等收入），是該背書保證行為並非營業活動，自不能認為上訴人經營本業及附屬業務之範圍。另司法院釋字第420號解釋，與所得稅法第38條之立法意旨，係在避免營利事業認列其損失過於浮濫，以確保稅政，二者有別，尚不能以彼例此。本件系爭背書保證行為，上訴人自承基於互惠關係及為維繫彼此間業務往來，其公司章程雖有「本公司基於業務需要及互惠原則，得對外背書保證。」但僅係得為保證之行為而已，並未因此即得主張上訴人之營業項目包括以對外為保證之業務、或以保證為其營業活動，亦不得據此而主張上訴人之營業項目包括對外為保證之業務，此觀諸本院89年度判字第865號及91年度判字第1921號判決意旨甚明。是系爭保證並非上訴人本業或附屬業務之行為，故其為台南營造公司背書保證而代為償還之貸款4,000萬元，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為費用或損失等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。公司負責人違反前項規定時，應自負保證責任，並各科新臺幣6萬元以下罰金，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」「公司業務之執行，由董事會決定之。除本法或章程規定，應由股東會決議之事項外，均得由董事會決議行之。」分別為所得稅法第38條、行為時公司法第16條及第202條所明定。另「公司登記所營事業雖有『就前項有關同業間業務對外保證』等字樣，但僅係得為保證之行為而已，並非以保證為其營業活動，營利事業對其關係企業債務為保證，並非其本業或附屬業務，其所支付關係企業債務之利息，非業務所必需不在其業務損失或費用之列，稅捐稽徵機關將其列報代償關係企業擔保債務利息支出予以剔除，並無錯誤。」本院89年度判字第865號判決可參。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失6,146萬431元。經被上訴人初查以其中4,000萬元，係為其前董事長所經營之台南營造公司向華信銀行貸款為背書保證，茲因台南營造公司於88年1月間資金週轉不靈發生跳票，乃由上訴人承擔該保證債務，並代為清償等情，此有上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書各乙份及上訴人公司財務報告影本乙紙等附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。惟查，經營本業及附屬業務以外之損失不得列為費用或損失，而所謂經營本業及附屬業務，乃係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言（本院58年判字第211號判例參照）。茲查，上訴人係以從事螺絲、螺帽及其附屬品之製造銷售為主要業務，此有上訴人之公司章程附於原處分卷內可佐。又依上訴人之公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載「對外保證」事項，是縱稱台南營造公司為上訴人之主要銷售客戶，且上訴人為台南營造公司提供保證，公司亦不無受有間接受益之期待可能性，然是項保證既非上訴人本身之業務，或為其經營之業務之一，且與上訴人本身業務亦無直接關聯，自難認為屬「經營本業及附屬業務」之範圍。抑且，上訴人之系爭保證行為，核其性質為單純幫台南營造公司向華信銀行貸款之背書保證行為，並非可直接創造公司之營業收益，殊不能以上訴人於85年、86年間對台南營造公司所產生之銷貨毛利金額，高於上訴人為台南營造公司背書保證之金額，即認為上訴人有為台南營造公司提供背書保證之必要性。從而揆諸上揭說明，系爭保證行為顯非上訴人之營業活動，自不能認為與上訴人經營本業及附屬業務相關，且不屬其業務上所必需。其次，依上訴人先前提出之公司章程，其第29條雖記載：「本公司基於業務需要及互惠原則，得對外背書保證。」等語，惟有關上訴人之營業項目，其在公司章程第2條業已規定甚為清楚，而對外背書保證之行為，並非列在其營業項目之中，是上開條文規定，僅係使公司負責人可因此免負公司法第16條第2項之民、刑事責任而已，並非可據此而謂上訴人之對外背書保證行為係包含在公司之營業項目範圍內，參諸上揭本院89年度判字第865號判決意旨，則上訴人為台南營造公司背書保證而代為償還之貸款4,000萬元，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為損失之項目，是被上訴人以上訴人為其前董事長所經營之台南營造公司背書保證而代為償還貸款4,000萬元，認為與上訴人經營本業及附屬業務無關，而將該部分之損失剔除，不予認列，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。

四、本院按：上訴人主張其公司章程第29條記載：「本公司基於業務需要及互惠原則，得對外背書保證。」等語，依公司法規定營利事業可為某種行為，他法相關函釋自不應另立條件來限縮公司法已賦予營利事業商業上之運作等語。惟查有關上訴人之營業項目，其在公司章程第2條業已規定甚為清楚，而對外背書保證之行為，並非列在其營業項目之中，是上開章程第29條及公司法相關規定，僅係使公司負責人可因此免負公司法第16條第2項之民、刑事責任而已，並非可據此而謂上訴人之對外背書保證行為當然係包含在公司之營業項目範圍內，是上訴人前開主張殊無可採。次查本件系爭背書保證行為，上訴人自承基於互惠關係及為維繫彼此間業務往來，並非公司實質上經營保證業務，上訴人亦未因系爭保證而有業務上之直接收入，自不生收入費用配合原則之問題，益見系爭保證行為並非上訴人公司營業項目，已屬甚明。是被上訴人以上訴人為其前董事長所經營之台南營造公司背書保證而代為償還貸款4,000萬元，認為與上訴人經營本業及附屬業務無關，而將該部分之損失剔除，不予認列，原判決加以維持，尚無違背司法院釋字第420號及第506號解釋實質課稅意旨，亦無違反收入費用配合原則，上訴意旨猶謂：原處分及原判決違反實質課稅認定標準，亦違背會計上收入費用配合原則，有適用法規錯誤之違背法令云云，顯屬誤解而無可取。末查公司實質上經營業外之業務，如非專業投資公司之投資，因其為實質上之業務行為，且直接產生收入或虧損，故准許以公司業外實質上損失准予報列，核與上引司法院解釋所示之實質課稅原則相符，惟查系爭保證既非上訴人公司實質業務，上訴人亦未因該保證而有收入，已如前述，二者顯然不同，上訴意旨援引上述營利事業所得稅查核准則相關規定，遽認原判決適用法規不當等語，亦乏所據而無足取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異